Examples of Fraud Risk Factors

Checklist A19: Analyse van het risico van een afwijking van materieel belang
die het gevolg is van fraude
Naam van de cliënt
Onderwerp
Boekjaar
ANALYSE VAN HET RISICO VAN EEN AFWIJKING VAN
MATERIEEL BELANG
die het gevolg is van fraude
DOELSTELLING
ISA
De doelstelling van deze checklist is het documenteren van de inschatting van risicofactoren
die zouden kunnen leiden tot fraude in de jaarrekening en verduistering van activa. De auditor
dient de risico’s van een afwijking van materieel belang op het niveau van de jaarrekening en
beweringen te onderkennen en in te schatten. In dit kader dient de auditor te bepalen welke
onderkende risico’s, op basis van zijn professionele oordeelsvorming, als risico’s van materieel
belang worden beschouwd.
Deze checklist bevat een aantal voorbeelden van risicofactoren die kunnen leiden tot een
afwijking van materieel belang in de jaarrekening. Deze risicofactoren worden ontleed in functie
van de “fraudedriehoek”, dit wil zeggen vanuit het oogpunt van drie voorwaarden die, wanneer
hieraan werd voldaan, het bestaan van fraude waarschijnlijk maken. Deze risicofactoren zijn
slechts voorbeelden en de auditor kan andere risicofactoren onderkennen in functie van de
omvang of kenmerken van de entiteit.
240
315
1/10
Checklist A19: Analyse van het risico van een afwijking van materieel belang
die het gevolg is van fraude
1. FRAUDERISICOFACTOREN
Frauduleuze financiële verslaggeving
1.1. DRUK
Vraag
Bewering ()
De
financiële
positie
of
winstgevendheid van de entiteit wordt
bedreigd
door
de
economische
omstandigheden, de activiteiten of de
werking van de entiteit, zoals:
BW

hoge mate van concurrentie of
marktverzadiging, in combinatie
met dalende winstmarges;

grote
kwetsbaarheid
voor
veranderingen, zoals technologische veranderingen, productveroudering of rentevoeten;

aanzienlijke daling van de vraag
en een toename van het aantal
faillissementen in de activiteiten of
in de economie als geheel;

exploitatieverliezen die de dreiging
van
een
faillissement,
een
inbeslagneming of een vijandig
openbaar overnamebod acuut
maken;

terugkerende negatieve kasstroom
of
de
onmogelijkheid
om
kasstromen te genereren terwijl
winst of een winstgroei wordt
gerapporteerd;

een snelle groei of ongewone
winstgevendheid in het bijzonder in
vergelijking met andere entiteiten
in dezelfde activiteitensector;

nieuwe vereisten op het gebied
van financiële verslaggeving of
nieuwe wettelijke of regelgevende
bepalingen.
De leiding staat onder overmatige druk
om aan de vereisten of verwachtingen
van derden te voldoen als gevolg van:

JA
NEE
NvT
indien NEE: Toelichting bij de
risico’s van een afwijking van
materieel belang in de
jaarrekening of met betrekking tot
de bedrijfscontinuïteit en REF.
BW
verwachtingen van beleggingsanalisten, institutionele beleggers,
significante schuldeisers of andere
derden ten aanzien van de
winstgevendheid
(met
name
ongepaste,
ambitieuze
of
onrealistische verwachtingen), met
( ) Beweringen:
V = volledigheid / B = bestaan / A = accuratesse / W = waardering
2/10
Checklist A19: Analyse van het risico van een afwijking van materieel belang
die het gevolg is van fraude
inbegrip van verwachtingen die
door de leiding zelf zijn gewekt,
bijvoorbeeld door te optimistische
persberichten of berichten in
jaarverslagen;

de behoefte aan aanvullende
financiering met eigen of vreemd
vermogen om concurrerend te
blijven, met inbegrip van de
financiering
van
belangrijke
onderzoeksof
ontwikkelingskosten of kapitaaluitgaven;

moeilijkheden
om
aan
de
voorwaarden voor toelating tot de
verhandeling
op
een
gereglementeerde
markt
te
voldoen of om schulden af te
lossen of andere clausules in
schuldverbintenissen na te leven;

verwachte of werkelijke gevolgen
van slechte financiële resultaten
op lopende transacties zoals
bedrijfscombinaties of de gunning
van contracten.
De beschikbare informatie duidt erop
dat de persoonlijke financiële situatie
van de directieleden of de met
deugdelijk bestuur belaste personen
wordt bedreigd door de financiële
prestaties van de entiteit als gevolg
van:

significante financiële belangen in
de entiteit;

significante bestanddelen van hun
beloning
(bv.
bonussen,
aandelenopties en indexclausule
met betrekking tot de winst) die
gekoppeld
zijn
aan
de
aandelenkoers, de bedrijfsresultaten, de financiële positie of de
kasstromen;

persoonlijke borgstellingen
schulden van de entiteit.
VBA
voor
Er is een overmatige druk op de leiding
of het uitvoerend personeel om
financiële doelstellingen te halen die
door de met deugdelijk bestuur belaste
personen zijn bepaald, met inbegrip
van doelstellingen die betrekking
hebben
op
de
verkoop
of
winstgevendheid.
B
3/10
Checklist A19: Analyse van het risico van een afwijking van materieel belang
die het gevolg is van fraude
1.2. GELEGENHEDEN
Vraag
De aard van de activiteiten van de
entiteit
biedt
opportuniteiten
tot
frauduleuze financiële verslaggeving
die kan voortkomen uit:

significante
transacties
met
verbonden partijen buiten normale
marktvoorwaarden
of
met
verbonden partijen die al dan niet
door een ander kantoor worden
gecontroleerd;

beloningsregelingen
voor
de
leiding gekoppeld aan de realisatie
van doelstellingen die alleen
betrekking hebben op specifieke
activiteiten van de entiteit, ook al
zijn die activiteiten niet van
materieel belang voor de entiteit;

een
sterke
financiële
of
monopolistische aanwezigheid in
een activiteitensector waardoor de
entiteit in staat is aan leveranciers
of klanten voorwaarden op te
leggen die kunnen leiden tot
transacties die niet marktconform
zijn of ongepaste transacties;

activa,
passiva,
lasten
of
opbrengsten die gebaseerd zijn op
significante
schattingen
die
voortvloeien uit moeilijk te staven
subjectieve
oordeelsvormingen
(beoordelingen);

significante, ongebruikelijke of zeer
complexe transacties, met name
transacties die vlak vóór het eind
van het boekjaar plaatsvinden;

significante activiteiten in het
buitenland of grensoverschrijdende
activiteiten in jurisdicties waar
andere bedrijfsomgevingen en
-culturen bestaan;

de inschakeling van zakelijke
tussenpersonen waarvoor geen
duidelijke zakelijke reden lijkt te
bestaan;

significante bankrekeningen of
activiteiten met dochtermaatschappijen
of
activiteitensectoren
gevestigd
in
buitenlandse
()
Bewering ()
JA
NEE
NvT
indien NEE: Toelichting bij de
risico’s van een afwijking van
materieel belang in de
jaarrekening of met betrekking tot
de bedrijfscontinuïteit en REF.
VBW
Beweringen: V = volledigheid / B = bestaan / A = accuratesse / W = waardering
4/10
Checklist A19: Analyse van het risico van een afwijking van materieel belang
die het gevolg is van fraude
jurisdicties zonder zakelijke reden.
De monitoring van de leiding is niet
effectief als gevolg van het feit dat:

de leiding door één persoon of een
groep
personen
wordt
gedomineerd (zoals in een familieentiteit) zonder dat compenserende
interne
beheersingsmaatregelen zijn genomen;

het toezicht door de met deugdelijk
bestuur belaste personen op het
proces van financiële verslaggeving
en
op
de
interne
beheersing niet doeltreffend is.
Er bestaat een complexe of instabiele
structuur, zoals blijkt uit:

de moeilijkheid om vast te stellen
welke organisatie of personen een
belang
met
overheersende
zeggenschap hebben in de entiteit;

een overmatige complexe structuur
waarbij gebruik wordt gemaakt van
ongebruikelijke legale entiteiten of
verschillende
hiërarchische
beslissingsniveaus;

een hoge rotatie van de leiding,
juridische
adviseurs
of
met
deugdelijk
bestuur
belaste
personen.
De componenten van de interne
beheersing schieten tekort als gevolg
van:

onaangepaste monitoring van de
interne beheersingsmaatregelen,
met
inbegrip
van
de
geautomatiseerde
interne
beheersingsmaatregelen en deze
die betrekking hebben op de
tussentijdse financiële verslaggeving
(indien
verslaggeving
vereist is);

een hoge rotatie van het personeel
voor administratieve verwerking,
interne audit of van de informaticaafdeling;

ingewikkelde boekingswijze en
ondoeltreffende informatiesystemen.
B
B
VBA
5/10
Checklist A19: Analyse van het risico van een afwijking van materieel belang
die het gevolg is van fraude
1.3. RECHTVAARDIGING
Vraag

ondoeltreffende
of
ongepaste
communicatie of implementatie
van de waarden of ethische voorschriften door de leiding;

geen
betrokkenheid
of
vooringenomenheid
van
de
financiële leiding bij de keuze van
grondslagen
voor
financiële
verslaggeving of de bepaling van
significante schattingen;

historiek van overtredingen van
wet- en regelgeving of aanklachten
tegen de entiteit, haar leiding of de
met deugdelijk bestuur belaste
personen betreffende de nietnaleving van wet- of regelgeving;

bovenmatige belangstelling van de
leiding voor het handhaven of
verhogen van de winstontwikkeling
van de entiteit;

de tendens/het engagement van
de leiding om zich tegenover
schuldeisers of andere derden tot
onrealistische
of
ambitieuze
winstprognoses te verplichten;

de leiding laat na om gekende
tekortkomingen
van
materieel
belang in de interne beheersing
tijdig te corrigeren;

de leiding heeft er vanuit fiscaal
oogpunt belang bij ongepaste
middelen te hanteren om de
gerapporteerde winst zo laag
mogelijk te houden;

een laag moreel onder de leiding;

de bestuurder (of zaakvoerder)
maakt geen onderscheid tussen
persoonlijke
en
zakelijke
transacties;

onenigheid tussen aandeelhouders
in een kleine entiteit;

herhaalde pogingen door de
leiding om marginale of ongepaste
administratieve verwerkingen te
onderbouwen op basis van het
materialiteitsniveau;
()
Bewering ()
JA
NEE
NvT
indien NEE: Toelichting bij de
risico’s van een afwijking van
materieel belang in de
jaarrekening of met betrekking tot
de bedrijfscontinuïteit en REF.
BA
Beweringen: V = volledigheid / B = bestaan / A = accuratesse / W = waardering
6/10
Checklist A19: Analyse van het risico van een afwijking van materieel belang
die het gevolg is van fraude

de relatie tussen de leiding en de
vorige of huidige auditor is
gespannen als gevolg van:
 veelvuldige geschillen met de
vorige of huidige auditor over
aangelegenheden inzake de
administratieve
verwerking,
controle of verslaggeving;
 onredelijke eisen gesteld aan
de auditor zoals onredelijke
termijnen voor het uitvoeren van
de controle of het uitbrengen
van de controleverklaring;
 aan de auditor opgelegde
formele
of
informele
beperkingen die aldus op
ongepaste wijze grenzen stellen
aan zijn toegang tot personen of
informatie dan wel aan de
mogelijkheid om effectief met
de met deugdelijk bestuur
belaste
personen
te
communiceren;
 bazig gedrag van de leiding in
de omgang met de auditor, in
het bijzonder als er sprake is
van pogingen om de reikwijdte
van de controlewerkzaamheden
te beïn-vloeden of invloed uit te
oefenen op de keuze van de
personen
die
aan
de
controleopdracht
worden
toegewezen of die in het kader
van
de
controle
worden
geraadpleegd.
7/10
Checklist A19: Analyse van het risico van een afwijking van materieel belang
die het gevolg is van fraude
2. ONEIGENLIJKE TOE-EIGENING VAN ACTIVA
2.1. DRUK
Vraag
Bewering ()
Persoonlijke financiële verplichtingen
kunnen de leiding of personeelsleden
die toegang hebben tot liquide
middelen of andere diefstalgevoelige
activa onder druk zetten om deze
activa oneigenlijk toe te eigenen.
B
Een gespannen relatie tussen de
entiteit
en
personeelsleden
die
toegang hebben tot liquide middelen of
andere diefstalgevoelige activa kan
voor deze personeelsleden een reden
zijn om deze activa oneigenlijk toe te
eigenen. Een gespannen relatie kan
bijvoorbeeld ontstaan door:
B

aangekondigde
ontslagen;

recente of verwachte wijzigingen in
de
personeelsbeloningen
of
voorzieningenregelingen;

promoties, vergoedingen of andere
beloningen
die
van
de
verwachtingen afwijken.
of
JA
NEE
NvT
indien NEE: Toelichting bij de
risico’s van een afwijking van
materieel belang in de jaarrekening
of met betrekking tot de
bedrijfscontinuïteit en REF.
verwachte
2.2. GELEGENHEDEN
Sommige
kenmerken
of
omstandigheden
kunnen
activa
vatbaarder maken voor oneigenlijke
toe-eigening. Zo doen gelegenheden
om activa oneigenlijk toe te eigenen
zich voor in de volgende situaties:

grote hoeveelheden contant geld
in kas of groot kasverkeer;

kleine voorraadartikelen die een
hoge waarde hebben of waarnaar
veel vraag is;

gemakkelijk te verzilveren activa,
zoals
obligaties,
diamanten,
computerchips, enz.;

vaste
activa
die
klein
en
gemakkelijk te verkopen zijn en
waarvan niet is aangegeven wie
de eigenaar is.
()
VBW
Beweringen: V = volledigheid / B = bestaan / A = accuratesse / W = waardering
8/10
Checklist A19: Analyse van het risico van een afwijking van materieel belang
die het gevolg is van fraude
Onaangepaste interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot activa
kunnen die activa vatbaarder maken
voor oneigenlijke toe-eigening. Zo is
het bijvoorbeeld mogelijk dat activa
oneigenlijk worden toegeëigend in de
volgende situaties:

onvoldoende functiescheiding of
gebrek
aan
onafhankelijke
controles;

onvoldoende toezicht op de
uitgaven van de leiding, zoals
vergoeding van reiskosten en
andere kosten;

onvoldoende toezicht door de
leiding
op
werknemers
die
verantwoordelijk zijn voor activa
zoals bijvoorbeeld inadequaat
toezicht
op
of
inadequate
monitoring
van
afgelegen
vestigingen;

onvoldoende
onderzoek
van
sollicitanten die na aanwerving
toegang hebben tot activa;

onvoldoende
administratieve
vastlegging van bepaalde activa;

onvoldoende
of
onaangepast
systeem
van
autorisatie
en
goedkeuring van transacties (bv.
aan de inkoopzijde);

onvoldoende fysieke veiligheidsmaatregelen voor liquide middelen,
beleggingen, voorraden of vaste
activa;

geen tijdige aansluiting
bepaalde
activa
met
boekhouding;

geen
tijdige
en
voldoende
documentatie van transacties,
bijvoorbeeld
creditering
van
teruggezonden goederen;

geen verplichte vakantie voor
werknemers
in
sleutelfuncties
binnen de interne beheersing;

ontoereikende
kennis
van
informatie-technologie door de
leiding waardoor het IT-personeel
in staat is activa oneigenlijk toe te
eigenen;

onvoldoende
toegangsbeveiligingsmaatregelen
voor geautomatiseerde bestanden,
met
inbegrip
van
het
computersysteem.
VBA
van
de
9/10
Checklist A19: Analyse van het risico van een afwijking van materieel belang
die het gevolg is van fraude
2.3. RECHTVAARDIGING

het negeren van de noodzaak om
risico’s die betrekking hebben op
de oneigenlijke toe-eigening van
activa te monitoren of te beperken;

het negeren van de noodzaak tot
invoering
van
de
interne
beheersing
om aldus de
oneigenlijke
toe-eigening
van
activa te vermijden;

tendens om bestaande interne
beheersingsmaatregelen te doorbreken of om tekortkomingen niet
te corrigeren;

gedrag waaruit ongenoegen blijkt
of ontevredenheid met de entiteit
of met de wijze waarop ze met
haar werknemers omgaat;

veranderingen in het gedrag of in
de levensstijl die een aanwijzing
kunnen
vormen
voor
de
oneigenlijke
toe-eigening
van
activa;

het
tolereren
overtredingen.
van
B
kleine
Voorbereid door
Datum
Review door de voor de opdracht
verantwoordelijke vennoot
Datum
Review door de verantwoordelijke voor
de kwaliteitsbeheersing
Datum
10/10