De vereenvoudigde abc-regeling - Erasmus Universiteit Rotterdam

ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM
NADRUK VERBODEN
Erasmus School of Economics
Master Fiscale economie
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
Een onderzoek naar de btw-behandeling van intracommunautaire abc-transacties
Masterscriptie
Naam: J.A. Thuis
Studentnummer: 288234
Begeleider: P.C.J. Oerlemans
Rotterdam, 28 april 2011
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
2
Inhoudsopgave
Inhoudsopgave
Lijst met gebruikte afkortingen ............................................................................................................. 7
Hoofdstuk 1 – Inleiding, probleemstelling en opzet ............................................................................. 9
1.1 Inleiding............................................................................................................................................... 9
1.2 Probleemstelling .................................................................................................................................. 10
1.3 Deelvragen........................................................................................................................................... 10
1.4 Opzet ................................................................................................................................................... 10
Hoofdstuk 2 – Belasting over de toegevoegde waarde.......................................................................... 13
2.1 Geschiedenis ........................................................................................................................................ 13
2.1.1 Omzetbelasting tot 1969 .......................................................................................................... 13
2.1.2 Het huidige stelsel van de omzetbelasting ............................................................................... 14
2.1.3 Tot slot ..................................................................................................................................... 15
2.2 Algemene indirecte verbruiksbelasting ............................................................................................... 16
2.3 Bestemmingslandbeginsel ................................................................................................................... 17
2.4 Neutraliteitsbeginsel ............................................................................................................................ 17
2.4.1 Interne neutraliteit .................................................................................................................... 18
2.4.2 Externe neutraliteit................................................................................................................... 18
2.5 Heffingsysteem .................................................................................................................................... 19
2.6 Belastingplicht / ondernemerschap...................................................................................................... 20
2.7 Levering van goederen ........................................................................................................................ 21
2.8 Aftrek van voorbelasting ..................................................................................................................... 23
Hoofdstuk 3 – Intracommunautaire transacties ................................................................................... 25
3.1 Ontstaan van de overgangsregeling voor intracommunautaire transacties .......................................... 25
3.2 Grensoverschrijdende leveringen van goederen aan particulieren ...................................................... 26
3.2.1 Levering aan particulieren ....................................................................................................... 27
3.2.2 Afstandsverkopen .................................................................................................................... 28
3.3 Intracommunautaire leveringen ........................................................................................................... 29
3.4 Overbrenging eigen goederen.............................................................................................................. 30
3.5 Intracommunautaire verwerving ......................................................................................................... 31
3.5.1 Verband intracommunautaire verwerving met intracommunautaire levering ......................... 32
3
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
3.5.2 Gelijkstellingen met intracommunautaire verwervingen ......................................................... 33
3.6 Plaats van intracommunautaire verwerving ........................................................................................ 35
3.7 Toepassing vrijstelling bij intracommunautaire leveringen ................................................................ 36
3.8 Hof van Justitie over toepassing van de vrijstelling bij intracommunautaire leveringen .................... 39
3.8.1 Teleos....................................................................................................................................... 40
3.8.2 Collée ....................................................................................................................................... 43
3.8.3 R............................................................................................................................................... 46
3.8.4 Twoh ........................................................................................................................................ 47
3.8.5 Conclusie aantonen vrijstelling................................................................................................ 50
Hoofdstuk 4 – Abc-transacties ............................................................................................................... 53
4.1 Abc-transacties: twee leveringen ......................................................................................................... 53
4.2 Intracommunautaire abc-transacties .................................................................................................... 54
4.3 EMAG ................................................................................................................................................. 55
4.3.1 Feiten en omstandigheden ....................................................................................................... 55
4.3.2 Prejudiciële vragen .................................................................................................................. 56
4.3.3 Conclusie van AG Kokott ........................................................................................................ 57
4.3.4 Uitspraak Hof van Justitie........................................................................................................ 60
4.3.5 Conclusie ................................................................................................................................. 63
4.4 Euro Tyre............................................................................................................................................. 63
4.4.1 Feiten en omstandigheden ....................................................................................................... 64
4.4.2 Conclusie AG van Hilten ......................................................................................................... 64
4.4.3 Hoge Raad - Verwijzingsarrest ................................................................................................ 67
4.4.4 Prejudiciële vraag .................................................................................................................... 68
4.4.5 Hof van Justitie EG .................................................................................................................. 69
4.4.6 Hoge Raad – Eindarrest ........................................................................................................... 71
4.4.7 Bespreking ............................................................................................................................... 72
Hoofdstuk 5 – Gevolgen Euro Tyre ....................................................................................................... 77
5.1 Beschikkingsmacht .............................................................................................................................. 77
5.2 Keuzemogelijkheid .............................................................................................................................. 79
5.3 Bewijslast ............................................................................................................................................ 81
5.4 Afdrachtplicht ...................................................................................................................................... 83
4
Inhoudsopgave
5.5 Doorverkoop ........................................................................................................................................ 88
5.6 Andere mogelijke uitkomsten Euro Tyre ............................................................................................ 90
5.6.1 Degene die vervoer regelt doet intracommunautaire verwerving ............................................ 90
5.6.2 Degene die vervoer regelt doet intracommunautaire levering ................................................. 92
5.6.3 Intracommunautaire levering in levering tussen ondernemers in verschillende lidstaten ....... 93
5.6.4 Overige mogelijkheden ............................................................................................................ 93
5.7 Conclusie ............................................................................................................................................. 94
Hoofdstuk 6 – De vereenvoudigde abc-regeling.................................................................................... 97
6.1 Wet- en regelgeving ............................................................................................................................ 97
6.2 Facet en X ............................................................................................................................................ 101
6.2.1 Feiten en omstandigheden ....................................................................................................... 101
6.2.2 Conclusie AG Wattel ............................................................................................................... 103
6.2.3 Hoge Raad ............................................................................................................................... 104
6.2.4 Prejudiciële vraag .................................................................................................................... 105
6.2.5 Hof van Justitie EG .................................................................................................................. 105
6.2.6 Bespreking ............................................................................................................................... 106
6.3 Gevolgen uitspraak X en Facet............................................................................................................ 109
6.4 Conclusie ............................................................................................................................................. 111
Hoofdstuk 7 – Alternatieven voor de overgangsregeling ..................................................................... 113
7.1 Problemen overgangsregeling ............................................................................................................. 113
7.2 Kenmerken intracommunautaire btw-regeling .................................................................................... 115
7.3 Twee intracommunautaire leveringen/verwervingen .......................................................................... 116
7.4 Clearingstelsel ..................................................................................................................................... 117
7.5 Verleggingsregeling voor intracommunautaire goederenleveringen................................................... 119
7.6 Algemene verleggingsregeling ............................................................................................................ 122
7.7 Fraudeproof maken van de overgangsregeling .................................................................................... 124
7.8 Conclusie ............................................................................................................................................. 125
Hoofdstuk 8 - Conclusie .......................................................................................................................... 127
Literatuurlijst .......................................................................................................................................... 131
5
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
6
Lijst met gebruikte afkortingen
Lijst met gebruikte afkortingen
AG
Advocaat-Generaal
BNB
Beslissingen in belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak
Btw
Belasting over de toegevoegde waarde
Btw-richtlijn
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006
betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de
toegevoegde waarde, nr. 2006/112/EG, PbEU L 347
Derdeland
Land dat niet behoort tot de EU
EEG
Europese Economische Gemeenschap
EG
Europese Gemeenschap
EU
Europese Unie
Hoge Raad
Hoge Raad der Nederlanden
HR
Hoge Raad der Nederlanden
HvJ
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
HvJ EG
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
Lidstaten
Lidstaten van de EU
MvT
Memorie van toelichting
NnavV
Nota naar aanleiding van het verslag
nr.
Nummer
NTFR
Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht
Overgangsregeling
Overgangsregeling
voor
intracommunautaire
transacties,
als
ingevoerd bij Richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december
1991 tot aanvulling van gemeenschappelijk stelsel van belasting
over toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op
afschaffing van de fiscale grenzen, van Richtlijn 77/388/EEG.
p.
Pagina
PbEU
Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen
r.o.
Rechtsoverweging
Staatssecretaris
Staatssecretaris van Financiën
VN
Vakstudie Nieuws
Wet OB
Wet op de omzetbelasting 1968
WFR
Weekblad Fiscaal Recht
7
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
8
Hoofdstuk 1 – Inleiding, probleemstelling en opzet
Hoofdstuk 1 – Inleiding, probleemstelling en opzet
1.1 Inleiding
“Zijne Majesteit de Koning der Belgen, de President van de Bondsrepubliek Duitsland, de President van
de Franse Republiek, de President van de Italiaanse Republiek, Hare Koninklijke Hoogheid de
Groothertogin van Luxemburg, Hare Majesteit de Koningin der Nederlanden,
Vastberaden, de grondslagen te leggen voor een steeds hechter verbond tussen de Europese
volkeren,
Besloten hebbende, door gemeenschappelijk optreden de economische en sociale vooruitgang van
hun landen te verzekeren en daartoe de barrières die Europa verdelen te verwijderen, (...)
Hebben besloten een Europese Economisch Gemeenschap op te richten (…)”1
Uit bovenstaand citaat blijkt dat er in Europa al vanaf de oprichting van de Europese Economische
Gemeenschap (hierna: EEG) is gestreefd naar een gezamenlijke Europese markt zonder belemmeringen.
Een van die belemmeringen was gelegen in de pluriformiteit van omzetbelastingstelsels in de lidstaten,
hetgeen zou worden verholpen door de invoering van richtlijnen ter uniformering van de verschillende
stelsels.
In de loop der jaren is de zes leden tellende EEG geëvolueerd tot de Europese Unie die inmiddels 27 leden
heeft, en hoewel de btw-richtlijnen almaar zijn uitgebreid, zijn er nog altijd belemmerende factoren
besloten in de omzetbelasting.
Van groot belang voor het opheffen van belemmeringen, is ervoor te zorgen dat de regeling voor
grensoverschrijdend goederenvervoer zodanig in elkaar zit dat ondernemers in lidstaat A onbeperkt
goederen kunnen verkopen en leveren aan ondernemers in lidstaten B of C, zonder gehinderd te worden
door moeilijke teruggaafprocedures of extra registratieverplichtingen. Sinds 1993, toen de grenscontroles
binnen de EU werden opgeheven, is er daarom een uitgebreide regeling voor dergelijke
intracommunautaire
transacties.
Deze
regeling was
aanvankelijk slechts
bedoeld
voor
een
overgangsperiode van vier jaar, maar is tot op heden nog altijd van kracht. In deze scriptie wordt
onderzocht of deze overgangsregeling nog onduidelijkheden in zich heeft en of er nog belemmeringen in
zitten. Daarbij zullen met name de specifieke problemen ten aanzien van grensoverschrijdende abctransacties worden behandeld.
1 Oprichtingsverdrag EEG, Verdrag van Rome, 25 maart 1957.
9
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
1.2 Probleemstelling
Een en ander zal worden onderzocht aan de hand van de volgende probleemstelling:
Welke onduidelijkheden en problemen bestaan er ten aanzien van intracommunautaire abc-transacties in
de “overgangsregeling” voor intracommunautaire transacties in de Btw-richtlijn en de Wet op de
omzetbelasting 1968, op welke manier worden deze problemen opgelost en zijn er alternatieven waarbij
deze problemen zich niet voordoen?
1.3 Deelvragen
Om de probleemstelling te kunnen beantwoorden, worden de volgende deelvragen behandeld.
-
Hoe worden intracommunautaire goederentransacties voor de heffing van omzetbelasting
behandeld?
-
Wat zijn abc-transacties en hoe wordt hiermee voor de heffing van omzetbelasting mee
omgegaan?
-
Op welke wijze dient te worden bepaald in welke schakel van een abc-transactie de
intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving plaatsvinden?
-
Welke (praktische) problemen bestaan er bij abc-transacties?
-
Op welke manier wordt getracht (praktische) problemen bij abc-transacties op te lossen en
volstaan deze oplossingen?
-
Welke alternatieven zijn er om bij abc-transacties tot een correcte heffing te komen, waarbij de
doelstellingen van de Btw-richtlijn in acht worden genomen, zonder dat er problemen ontstaan in
de uitvoering ervan?
1.4 Opzet
Alvorens in te gaan op intracommunautaire transacties, zal in hoofdstuk 2 het btw-systeem in het
algemeen worden besproken, met daarin onder meer de heffingssystematiek en enkele belangrijke
beginselen.
In hoofdstuk 3 wordt de wet- en regelgeving op het gebied van intracommunautaire transacties besproken,
alsmede belangrijke jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna:
HvJ EG) op dit gebied.
10
Hoofdstuk 1 – Inleiding, probleemstelling en opzet
In hoofdstuk 4 wordt de wet- en regelgeving ten aanzien van grensoverschrijdende abc-transacties
besproken, alsmede een tweetal zaken van het HvJ EG, namelijk EMAG2 en Euro Tyre3.
Vervolgens wordt in hoofdstuk 5 dieper ingegaan op de gevolgen van de zaak Euro Tyre, waarbij de vraag
aan de orde is in welke schakel van de abc-transactie de intracommunautaire levering c.q. verwerving
plaatsvindt. Tevens worden in dit hoofdstuk de wenselijkheid en de problemen van de door het HvJ EG
gekozen oplossing besproken.
In hoofdstuk 6 wordt de vereenvoudigde abc-regeling besproken, alsmede een tweetal zaken van het HvJ
EG en de problemen die spelen bij deze regeling.
Hoofdstuk 7 staat in het teken van de alternatieven voor het systeem van intracommunautaire transacties,
waarbij dus wordt afgeweken van wat mogelijk is binnen de huidige overgangsregeling voor
intracommunautaire leveringen.
Tenslotte wordt in hoofdstuk 8 een korte samenvatting gegeven, alsmede een algemene conclusie met
daarin de beantwoording van de probleemstelling.
2 HvJ EG 6 april 2006, C-245/04 (EMAG), VN 2006/21.18.
3 HvJ EG 16 december 2010, C-430/09 (Euro Tyre), VN 2010/66.18.
11
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
12
Hoofdstuk 2 – Belasting over de toegevoegd waarde
Hoofdstuk 2 – Belasting over de toegevoegde waarde
De omzetbelasting is, gemeten naar omvang, een van de belangrijkste belastingen die Nederland kent.
Jaarlijks ontvangt de rijksoverheid ongeveer 40 miljard euro aan omzetbelasting (in 2010: 41,1 miljard).
Daarmee beslaat de omzetbelasting ruim 30% van de belastinginkomsten en ruim 17% van de totale
inkomsten van de overheid (inclusief premies en aardgasbaten). Slechts de loon- en inkomstenbelasting
(44,4 miljard) en de premies werknemersverzekeringen (45 miljard) zijn qua inkomsten groter dan de
omzetbelasting.4
De omzetbelasting is niet altijd zo belangrijk geweest voor de rijksbegroting. Sterker, de omzetbelasting
zoals wij die nu kennen is een relatief jonge belasting. Hieronder wordt een kort overzicht gegeven van de
geschiedenis van de omzetbelasting. Vervolgens worden een aantal kenmerken en beginselen van de
omzetbelasting besproken. Ten slotte wordt kort ingegaan op de werking van de omzetbelasting.
2.1 Geschiedenis
2.1.1 Omzetbelasting tot 1969
Alhoewel de omzetbelasting, zoals wij die nu kennen, in Nederland een relatief jonge belasting is, worden
er al (soorten van) omzetbelastingen geheven sinds de oudheid. Zo hieven de Romeinen een
omzetbelasting op goederen die werden verkocht op markten en veilingen, en werd ook op de
slavenhandel belasting geheven.5 Na de val van Rome bleven omzetbelastingen bestaan in voormalige
gebieden van de Romeinen, zoals Egypte, Frankrijk en Spanje. In de middeleeuwen was de
omzetbelasting een veelgebruikt instrument om belasting te innen. Tijdens de Renaissance trachtte de
Spaanse bezetters van Nederland in de persoon van de hertog van Alva een omzetbelasting in te voeren op
de verkoop van roerende goederen. Deze zogenoemde “Tiende Penning” ondervond hevige weerstand van
de Nederlandse bevolking en droeg bij aan de escalatie van de opstand tegen de Spaanse bezetter.
Uiteindelijk leidde dit tot de tachtigjarige oorlog en de oprichting van de Republiek der Zeven Verenigde
Nederlanden.6
In de achttiende en negentiende eeuw nam de toepassing van omzetbelastingen in Europa af. Dit had te
maken met de idee dat belastingen naar draagkracht geheven moesten worden, de omzetbelasting werd
daar niet geschikt voor geacht. In de eerste helft van de twintigste eeuw werd in verschillende landen weer
4 Miljoenennota 2010: http://www.rijksbegroting.nl/2010/voorbereiding/miljoenennota,kst132844_1.html.
5 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, p. 2.
6 Ben Terra en Julie Kajus, A guide to the European VAT directives, Volume 1, Introduction to European VAT, IBFD, Amsterdam,
2009, p. 262.
13
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
een omzetbelasting geïntroduceerd, met name om begrotingstekorten die ontstonden in verband met de
wereldoorlogen en de economische crisis van de jaren dertig het hoofd te bieden.7
In Nederland werd op 1 januari 1934 een omzetbelasting ingevoerd in de vorm van een
fabrikantenbelasting van 4%, waarbij door een systeem van vrijstellingen niet of nauwelijks cumulatie
plaatsvond. Door de Duitse bezetter werd op 1 januari 1941 een nieuw Besluit op de omzetbelasting
ingevoerd. Hier betrof het een cumulatief cascadestelsel8 van 1% voor groothandelaren en 4% voor
fabrikanten en kleinhandelaren. In 1955 werd de Wet op de omzetbelasting ingevoerd, welke nog altijd in
een cumulatief cascadestelsel voorzag maar waarbij de kleinhandel niet meer in de heffing werd
betrokken.
2.1.2 Het huidige stelsel van de omzetbelasting
In 1957 werd de Europese Economische Gemeenschap opgericht door Duitsland, Frankrijk, Italië en de
landen van de Benelux. Een van de doelstellingen van de EEG was om een gemeenschappelijke markt van
goederen en diensten tot stand te brengen. In dit kader stelde de Europese Commissie een rapport op over
de omzetbelastingstelsels in de lidstaten en kwam tot de conclusie dat deze stelsels vier nadelen hadden:
1. Vaststelling van teruggaaf in een cumulatief cascadestelsel is moeilijk en oncontroleerbaar;
2. Een cumulatief cascadestelsel bevordert verticale integratie van bedrijven (door de fusie van
fabrikant en groothandel werd heffing in één schakel omzeild);
3. De omzetbelastingsystemen in de verschillende lidstaten liepen zo ver uit elkaar dat de
internationale handel tussen de lidstaten werd belemmerd;
4. De bestaande omzetbelastingsystemen belemmerden het vrije verkeer van goederen omdat
grenscontroles nodig waren.9
Uiteindelijk werd gekozen voor een systeem dat aan de eerste drie problemen tegemoet kwam, een
systeem van heffing over toegevoegde waarde met aftrek van voorbelasting (de btw). Hier werd uitvoering
aan gegeven door invoering van de Eerste10 en Tweede11 Richtlijn. In de Eerste Richtlijn stond de
verplichting aan de lidstaten om bovengenoemd systeem in te voeren. In de Tweede Richtlijn werd in
grote lijnen de structuur van de omzetbelasting voorgeschreven die de wetgever in de nationale wet moest
7 Terra en Kajus, 2009, p. 262.
8 Waarbij wordt belasting wordt geheven in iedere schakel van de productie- en distributieketen, zonder recht op aftrek van
voorbelasting.
9 Van Hilten en van Kesteren, 2007, p. 29.
10 Richtlijn 67/227/EEG.
11 Richtlijn 67/228/EEG.
14
Hoofdstuk 2 – Belasting over de toegevoegd waarde
implementeren. Op grond van deze richtlijnen werd de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB)
opgesteld en per 1 januari 1969 in werking gesteld.12
Sinds de invoering van het gemeenschappelijke btw-stelsel zijn er tientallen wijzigingen geweest in de
Europese richtlijnwetgeving. De belangrijkste om in dit verband te noemen zijn de invoering van de Zesde
Richtlijn13 in 1979, het opheffen van de grenscontroles in 1993 en de invoering van de Btw-richtlijn14 in
2008.
De Zesde Richtlijn, die de Eerste en Tweede Richtlijn verving, bevatte een fikse uitbreiding op de
bepalingen als voorgeschreven in de Eerste en Tweede Richtlijn, op het gebied van belastbare feiten,
plaats van dienst, maatstaf van heffing en vrijstellingen. Dit was nodig omdat een gedeelte van de
inkomsten van de btw voortaan aan de EG zou toekomen. De lidstaten kregen daarom minder ruimte om
zelf de nationale wet vorm te geven.15
De tweede wijziging, die in het kader van deze scriptie van groot belang is, is de opheffing van
grenscontroles, waardoor vrij reizen en vrij vervoer van goederen tussen de lidstaten mogelijk werd. De
Zesde Richtlijn was in haar systeem echter afhankelijk van grenscontroles om een juiste btw-heffing
mogelijk te maken. Daarom werd de Zesde Richtlijn aangepast en werd een nieuw systeem voor
intracommunautaire prestaties toegevoegd (de reeds genoemde overgangsregeling). In hoofdstuk 3 zal hier
nader op worden ingegaan.
Tenslotte is het van belang om de vervanging van de Zesde Richtlijn door de Btw-richtlijn te noemen.
Door het grote aantal wijzigingen (waaronder de invoering van de overgangsregeling voor
intracommunautaire transacties), was de Zesde Richtlijn onoverzichtelijk geworden. De Btw-richtlijn
verhielp dit euvel door middel van vernummering en herschikking van de bepalingen. Waar in deze
scriptie zaken van het HvJ EG worden besproken, zal verwezen worden naar bepalingen van de Btwrichtlijn, ook als feitelijk de bepalingen van de Zesde Richtlijn in het geding zijn. Met de Btw-richtlijn
werd namelijk geen inhoudelijke wijziging van de bepalingen van de Zesde Richtlijn beoogd.
2.1.3 Tot slot
Uit het voorgaande blijkt dat omzetbelastingen geen modern verschijnsel zijn. De omzetbelasting zoals we
die nu kennen vindt echter zijn oorsprong in 1969, bij de invoering van de Eerste en Tweede Richtlijn. Het
toen gekozen stelsel voorkomt drie van de vier problemen die, volgens de Europese Commissie, bestonden
12 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, e.a., Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, § 0.0.10.C.
13 Richtlijn 77/388/EEG.
14 Richtlijn 2006/112/EG.
15 Beelen e.a., 2010, § 0.0.10.D.
15
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
bij andere omzetbelastingstelsels16. Het vierde probleem, het feit dat grenscontroles nodig zijn om een
goede btw-heffing te waarborgen, bleek moeilijk op te lossen. Toen in 1993 de grenscontroles tussen EU
lidstaten werden opgeheven, moest een nieuwe regeling worden bedacht voor intracommunautaire
prestaties. Met deze overgangsregeling werd echter niet het gehele probleem opgelost. Precies over dit
probleem gaat deze scriptie.
2.2 Algemene indirecte verbruiksbelasting
De omzetbelasting zoals wij die in Nederland en de Europese Unie kennen is een algemene indirecte
verbruiksbelasting. De bedoeling van deze belasting is om de consumptie, het verbruik, van goederen en
diensten door particulieren te belasten. Met particulieren worden overigens niet slechts natuurlijke
personen bedoeld, maar ook rechtspersonen die geen btw-ondernemer zijn. Over ondernemerschap later
meer.
Het doel van de omzetbelasting is het belasten van consumptie. Het is echter lastig te controleren of
iemand een goed ook daadwerkelijk consumeert/verbruikt, of ongebruikt in de prullenbak gooit. Daarnaast
worden goederen vaak voor langere tijd gebruikt, wat bijvoorbeeld het geval is bij een auto. Om iedere
keer dat de auto gebruikt wordt btw te heffen, zoals in beginsel een ware verbruiksbelasting vereist, is
onuitvoerbaar, omdat daarvoor kennis van het totale verbruik en het gebruik op de betreffende dag (of in
het betreffende tijdvak) nodig is. Daarom sluit de omzetbelasting uit praktisch oogpunt aan bij de
besteding, als maatstaf van de consumptie17.
De btw wordt niet direct geheven van de consument. Alhoewel het theoretisch wel mogelijk is om de
consument zelf de belasting te laten afdragen, is het praktisch lastig uitvoerbaar. Consumenten zouden zelf
moeten bijhouden wat zij hebben uitgegeven, eventueel zelf de btw-behandeling bepalen en vervolgens de
btw afdragen. Uit praktisch oogpunt is er voor gekozen om de btw indirect te heffen. Consumenten betalen
de btw op goederen en diensten aan ondernemers, de ondernemers dragen deze btw vervolgens op maandof kwartaal- of jaarbasis af aan de Belastingdienst. Daarom wordt de omzetbelasting een indirecte
belasting genoemd.
Een derde kenmerk van onze omzetbelasting is gelegen in het feit dat het een algemene verbruiksbelasting
is, als tegenhanger van een bijzondere verbruiksbelasting. In beginsel worden alle bestedingen van
consumenten aan de heffing van omzetbelasting onderworpen en niet slechts bepaalde categorieën van
goederen en diensten. Het feit dat de omzetbelasting bepaalde bestedingen vrijstelt van btw-heffing doet
16 Met name het cumulatief cascadestelsel.
17 Van Hilten en van Kesteren, 2007, p. 7.
16
Hoofdstuk 2 – Belasting over de toegevoegd waarde
daar niet aan af. De omzetbelasting omvat immers in beginsel wel de verkoop van dergelijke vrijgestelde
goederen en diensten, er is slechts geen heffing aan verbonden.
2.3 Bestemmingslandbeginsel
Zoals eerder vastgesteld, is de omzetbelasting een verbruiksbelasting; er wordt in beginsel belasting
geheven over het verbruik van goederen en diensten18. Hieruit kan worden afgeleid dat de omzetbelasting
daar geheven dient te worden, waar het verbruik plaatsvindt. Dit wordt het bestemmingslandbeginsel
genoemd.
In de omzetbelasting maakt het niet uit in welk land een goed geproduceerd wordt. Als het verbruik in
Nederland is, dan moet er Nederlandse btw worden geheven, ongeacht of het goed in Nederland,
Duitsland of China gemaakt is, en ongeacht de nationaliteit van de ondernemer of de consument. Er wordt
in de omzetbelasting voor het bepalen van de heffingsbevoegdheid dus in beginsel aangesloten bij het land
waar het verbruik plaatsvindt.
Dit blijkt onder meer uit de behandeling van invoer en uitvoer. Indien goederen uit Nederland worden
uitgevoerd in het kader van de verkoop aan een, bijvoorbeeld, Amerikaanse ondernemer, wordt er geen
omzetbelasting geheven over deze transactie. In de spiegelbeeldsituatie, indien goederen worden
ingevoerd in Nederland in het kader van de koop van goederen van een Amerikaanse ondernemer, wordt
er wel omzetbelasting geheven over de ingevoerde goederen.
Ook bij intracommunautaire transacties, goederenleveringen waarbij goederen worden verplaatst tussen
lidstaten van de EU, is het bestemmingslandbeginsel toegepast. Zie hiervoor hoofdstuk 3.
2.4 Neutraliteitsbeginsel
De omzetbelasting moet neutraal zijn, dit is reeds in de considerans van de Eerste en Tweede Richtlijn
opgenomen. Gelet op het aantal uitspraken waarbij het Hof van Justitie de neutraliteit aanhaalt (zie
bijvoorbeeld Hong Kong Trade19, of recenter, Collée20 of Nidera Handelscompagnie21), moet dit een
belangrijk beginsel zijn binnen de omzetbelasting.
Neutraliteit betekent in wezen dat de omzetbelasting geen invloed heeft of mag hebben op beslissingen
van economische actoren. Hieronder zullen de verschillende soorten van neutraliteit de revue passeren.
18 Waarbij voor de heffing wordt aangesloten bij de besteding.
19 HvJ EG 1 april 1982, 89/81 (Hong Kong Trade Development Council), BNB 1982/311*, r.o. 6.
20 HvJ EG 27 september 2007, C-146/05 (Collée), BNB 2008/12 c*, r.o. 23, 26, 31 en 35.
21 HvJ EG 21 oktober 2010, C-385/09 (Nidera Handelscompagnie BV), VN 2010/55.22, r.o. 42 en 49.
17
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
2.4.1 Interne neutraliteit
De interne neutraliteit, welke ziet op nationale aspecten van de omzetbelasting, kan worden onderverdeeld
in drie categorieën: juridische, concurrentie en economische neutraliteit.22
Juridische neutraliteit
Bij juridische legaliteit gaat het erom dat gelijke gevallen gelijk worden behandeld. In het kader van de
omzetbelasting gaat het er daarbij om dat consumenten bij gelijke producten een gelijk percentage
omzetbelasting betalen, ongeacht bij welke ondernemer het product wordt gekocht. Bij een cumulatief
cascadestelsel wordt niet voldaan aan deze voorwaarde, aangezien het aantal schakels in de keten van
invloed is op de hoogte van de omzetbelasting die op het product rust. In de btw rust in beginsel altijd een
gelijk percentage belasting op gelijke producten.
Concurrentie neutraliteit
De concurrentie neutraliteit is sterk verbonden met de juridische neutraliteit. Maar waar de juridische
neutraliteit ziet op de relatie tussen de prijs en de hoogte van de belasting die wordt afgedragen, ziet de
concurrentie neutraliteit op de hoogte van de belasting in vergelijking met andere ondernemers. Dit wil
zeggen dat de omzetbelasting geen invloed mag uitoefenen op de keuze van ondernemers om hun
onderneming op een bepaalde manier vorm te geven.
Economische neutraliteit
Economische neutraliteit houdt in dat de omzetbelasting geen invloed mag hebben op de optimale
economische allocatie van productiemiddelen. Verschillende tarieven kunnen er bijvoorbeeld voor zorgen
dat product A aantrekkelijker (goedkoper) wordt dan product B, waar in het geval van een optimale
allocatie zónder belasting product B aantrekkelijker is. Dit moet zo veel mogelijk worden voorkomen, al
zijn er motieven denkbaar die verschillende tarieven zouden kunnen rechtvaardigen. Denk bijvoorbeeld
aan het verlaagde tarief voor eerste levensbehoeften.
2.4.2 Externe neutraliteit
De omzetbelasting is een verbruiksbelasting. In beginsel wordt dus het verbruik van een goed of dienst
belast met omzetbelasting. In grensoverschrijdende situaties wordt het bestemmingslandbeginsel
toegepast. De heffing vindt plaats in het land waar het verbruik plaatsvindt. Dit betekent dat een goed dat
22 Terra en Kajus, 2009, p. 274.
18
Hoofdstuk 2 – Belasting over de toegevoegd waarde
het land verlaat in beginsel vrij van omzetbelasting moet zijn, en dat een goed dat een land binnenkomt
belast dient te worden. Indien een goed inderdaad vrij van omzetbelasting het land kan verlaten, en een
goed dat het land binnenkomt niet meer of minder wordt belast dan een ‘binnenlands’ goed, spreken we
van externe neutraliteit. In dat geval wordt een goed slechts belast indien het in het desbetreffende land
wordt verbruikt.
2.5 Heffingsysteem
In de paragrafen hiervoor zijn een aantal kenmerken en beginselen van de omzetbelasting de revue
gepasseerd. In deze paragraaf wordt kort het in Europa gekozen systeem, de belasting over de
toegevoegde waarde, besproken.
De belasting over de toegevoegde waarde, de btw, is een systeem van heffing met aftrek van
voorbelasting. Op iedere belaste levering wordt btw geheven. De afnemer (B) betaalt de vergoeding plus
de btw aan de leverancier (A), A draagt deze btw af aan de belastingdienst. Indien B een belaste
ondernemer is, kan deze de betaalde btw aftrekken in zijn btw-aangifte. Op zijn beurt zal B de goederen,
eventueel na bewerking, weer doorverkopen aan een volgende afnemer (C). C zal de vergoeding plus btw
betalen en B draagt de btw af aan de belastingdienst. Indien C een belaste ondernemer is kan hij de
betaalde btw in aftrek brengen op zijn aangifte. Dit kan zo doorgaan, totdat de afnemer geen ondernemer
is maar een consument. Een consument kan de betaalde btw namelijk niet aftrekken. Uiteindelijk wordt de
btw dus gedragen door de consument. Een voorbeeld zal dit verduidelijken.
Inkoopprijs
Verkoopprijs
19%
excl. btw
excl. btw
over b
incl. btw
belastingdienst
a
b
c
d
e
A
€0
€ 100
€ 19
€ 119
19-/-0= € 19
B
€ 100
€ 200
€ 38
€ 238
38-/-19= € 19
C
€ 200
€ 400
€ 76
€ 476
76-/-38= € 38
€ 476
€ 76
Totaal
€ 400
belasting Verkoopprijs
Afdracht
aan
Uit het voorbeeld blijkt dat door het recht op aftrek voor ondernemers bij iedere ondernemer effectief
wordt geheven over diens toegevoegde waarde. Omdat de consument, die het goed uiteindelijk verbruikt,
geen recht op aftrek heeft, betaalt hij uiteindelijk het volledige btw-bedrag. De btw komt daardoor overeen
met het doel van een indirecte verbruiksbelasting; het eindverbruik wordt belast en wel door middel van
19
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
heffing bij de leverancier. Eveneens is voldaan aan het neutraliteitsbeginsel, omdat op deze wijze de btw
geen invloed uitoefent op economische actoren. De btw die de consument betaalt is namelijk 19% over de
waarde van het eindproduct, ongeacht het aantal schakels in de keten.
Er kunnen echter verstoringen optreden indien er in een schakel een vrijgestelde ondernemer zit.
Vrijgestelde ondernemers hoeven geen belasting te betalen over hun goederen en diensten. Zij kunnen
echter de voorbelasting die zij betaald hebben, niet aftrekken. Dit leidt tot cumulatie van btw, zoals uit
onderstaand voorbeeld blijkt, waar ondernemer B is vrijgesteld.
Inkoopprijs
Verkoopprijs
19%
excl. btw
excl. btw
over b
incl. btw
belastingdienst
a
b
c
d
e
A
€0
€ 100
€ 19
€ 119
19-/-0= € 19
B
€ 100
€ 200
n.v.t.
€ 200
n.v.t.
C
€ 200
€ 400
€ 76
€ 476
76-/-0= € 76
€ 476
€ 95
Totaal
€ 400
belasting Verkoopprijs
Afdracht
aan
2.6 Belastingplicht / ondernemerschap
De omzetbelasting sluit voor de heffing aan bij de persoon die het goed of de dienst levert, en dus niet bij
de persoon die de belasting feitelijk betaalt. Nu is het niet zo dat iedereen die een goed verkoopt en levert,
onderworpen is aan btw. Als iemand zijn oude televisie voor tien euro doorverkoopt aan een derde,
betekent dit niet direct dat er btw wordt geheven. Slechts indien iemand ondernemer is, kan van hem
worden verlangd dat hij btw berekent over de levering. Het begrip ondernemer dient ruim te worden
uitgelegd, ruimer dan bijvoorbeeld in de Inkomstenbelasting23. In deze paragraaf wordt kort ingegaan op
het begrip ondernemer in de omzetbelasting.
In de Wet OB staat het volgende ten aanzien van het ondernemerschap: “Ondernemer is ieder die een
bedrijf zelfstandig uitoefent”. In de Btw-richtlijn staat een iets andere zinsnede: “Als ‘belastingplichtige’
wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht,
ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit”. Alhoewel deze definities van elkaar verschillen
23 Beelen e.a., 2010, § 2.1.6.A.
20
Hoofdstuk 2 – Belasting over de toegevoegd waarde
heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de Nederlandse wetgever aan de term ondernemer geen andere
betekenis heeft willen toekennen dan toekomt aan de term belastingplichtige24.
De belangrijkste elementen die naar voren komen uit deze omschrijvingen zijn: ieder/eenieder,
zelfstandig, en uitoefenen van een bedrijf/verrichten van economische activiteit.
Met ‘ieder’ worden niet alleen natuurlijke personen bedoeld maar ook rechtspersonen en bepaalde
samenwerkingsverbanden (zoals een vennootschap onder firma). Daarbij is het niet van belang welke
nationaliteit de ondernemer heeft, of waar hij gevestigd is. Ook (rechts)personen uit bijvoorbeeld China
zijn in Nederland btw verschuldigd op het moment dat zij in Nederland belaste prestaties verrichten.
De eis van zelfstandigheid is in de definitie voor ondernemerschap opgenomen om te voorkomen dat
werknemers btw zouden moeten afdragen over het loon dat zij ontvangen van hun werkgever. Mensen in
loondienst zijn dus geen ondernemer, althans niet voor de werkzaamheden die zij in loondienst uitvoeren,
en ook directeuren-grootaandeelhouders (‘dga’s’) zijn geen ondernemer voor de omzetbelasting25.
Het derde element van ondernemerschap, en het meest cruciale, is het uitoefenen van een bedrijf of, in de
bewoordingen van de Btw-richtlijn, het verrichten van een economische activiteit. Onder deze
omschrijving kunnen zeer veel prestaties vallen, ook bijvoorbeeld de eenmalige verkoop van een oude
televisie via Marktplaats. Om dit toch enigszins te beperken is het verder van belang dat er enige
duurzaamheid aan de economische activiteit verbonden is. Daarnaast is het van belang dat er naar
opbrengst wordt gestreefd26, met andere woorden, dat de prestatie tegen vergoeding wordt verricht. Een
persoon die slechts prestaties om niet verricht is geen ondernemer27.
2.7 Levering van goederen
Indien een (rechts)persoon ondernemer is, wordt over diens leveringen van goederen en diensten (onder
bezwarende titel), in beginsel, btw geheven. De levering van diensten valt buiten het bereik van deze
scriptie, de levering van goederen zal hieronder worden besproken.
De levering van goederen is de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te
beschikken28. De levering van goederen is een communautair begrip29, waaruit volgt dat uitlegging van de
24 HR 2 mei 1984, nr. 22.153, BNB 1984/295*.
25 HvJ EG 18 oktober 2007, C-355/06 (Van der Steen), VN 2007/48.19.
26 Het is voor ondernemerschap niet noodzakelijk dat naar winst wordt gestreefd.
27 HvJ EG 1 april 1982, 89/81 (Hong Kong Trade Development Council), BNB 1982/311*.
28 Hoofdregel, zie art. 3, lid 1, letter a Wet OB.
29 Een term die voorkomt in een voorschrift van gemeenschapsrecht, dat ter bepaling van zijn strekking en draagwijdte niet verwijst
naar het recht van de Lid-Staten, zie HvJ EG 18 januari 1984, nr. 327/82 (Ekro).
21
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
term in zijn algemeenheid niet ter beoordeling van iedere lidstaat kan worden gelaten. 30 Het gaat hierbij
dus niet om de eigendomsoverdracht in de naar nationaal recht voorziene vormen, maar elke
overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij, die de andere partij in staat stelt
daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van de zaak.31 In wezen gaat het er dus om
dat de feitelijke beschikkingsmacht wordt overgedragen. Deze beschikkingsmacht draait om het hebben
van de mogelijkheid om te beslissen hoe of waarvoor het goed gebruikt moet worden.32
In een algemene indirecte verbruiksbelasting wordt voor de heffing in beginsel aangesloten bij het land
waar het gebruik plaatsvindt (het bestemmingslandbeginsel). Bij de levering van goederen bestaan echter
twee problemen ten aanzien van de toepassing van dit beginsel. Ten eerste is het lastig te bepalen waar het
daadwerkelijk verbruik plaatsvindt. Een Zwitserse toerist die in Nederland een ijsje koopt zal dat ijsje wel
in Nederland verbruiken. Indien diezelfde toerist echter in Nederland een fotocamera koopt, zal hij die
camera wellicht in Nederland gebruiken, maar waarschijnlijk ook in Zwitserland en elk ander land dat hij
aandoet.
Een tweede moeilijkheid bestaat in het feit dat de leverancier degene is die de btw afdraagt aan de
belastingdienst. Als, in bovengenoemd voorbeeld, zou worden vastgesteld dat het verbruik in Zwitserland
plaatsvindt, dan zou de consequentie zijn dat de Nederlandse leverancier in Zwitserland btw moet
afdragen. En als het toevallig gaat om een Noorse toerist, zou de leverancier in Noorwegen btw moeten
afdragen, en bij een Russische toerist in Rusland, etcetera. Een dergelijke toepassing van het
bestemmingslandbeginsel leidt tot aanzienlijke praktische problemen. Daarom is gekozen voor een ander
systeem.
Indien goederen niet worden verzonden of vervoerd is de plaats van levering de plaats waar de goederen
zich bevinden op het tijdstip van de levering.
Indien goederen in verband met de levering worden vervoerd, is de plaats van levering de plaats van
aanvang van het vervoer. Dit betekent doorgaans echter niet dat er in het land van vertrek btw wordt
geheven. Op goederen die het land verlaten wordt namelijk een nultarief toegepast. Aan de andere kant,
indien de plaats van aanvang van het vervoer buiten de EU ligt en de goederen worden vervoerd naar
Nederland, heft Nederland btw bij invoer van de goederen. Op deze manier wordt alsnog
tegemoetgekomen aan het bestemmingslandbeginsel. De gang van zaken bij leveringen van goederen
tussen lidstaten van de EU wordt besproken in hoofdstuk 3.
30 HvJ EG 1 februari 1977, 51/76 (VNO), BNB 1978/18.
31 HvJ EG 8 februari 1990, C-320/88 (Safe), VN 1990/2127.
32 C.M. Ettema, NDFR Artikelsgewijs commentaar Wet OB 1968, artikel 3.1, §2.2.1.
22
Hoofdstuk 2 – Belasting over de toegevoegd waarde
Niet geheel duidelijk is wat “vervoer in verband met de levering” inhoudt. In de tekst van de Btw-richtlijn
(artikel 32) staat dat het goed door de leverancier, de afnemer of een derde kan worden vervoerd. Hier lijkt
uit te kunnen worden afgeleid dat bij het begin van het transport ten minste duidelijk moet zijn dat de
goederen worden vervoerd en wie de afnemer is. Op welk moment de beschikkingsmacht overgaat, voor,
tijdens of pas na aankomst van de levering, doet in beginsel niet ter zake33. In later hoofdstukken wordt
hier nader op ingegaan.
2.8 Aftrek van voorbelasting
Zoals eerder vermeld, kunnen ondernemers onder voorwaarden de btw die zij betaald hebben in aftrek
brengen op hun aangifte, zodat bij deze ondernemers effectief geheven wordt over hun toegevoegde
waarde en de consument, die geen recht op aftrek van voorbelasting heeft, uiteindelijk het volledige
bedrag aan btw betaalt.
Ondernemers kunnen de btw die aan hen in rekening is gebracht, op een correcte factuur34 ter zake van
aan hen verrichte leveringen en diensten, aftrekken, mits de ondernemer deze goederen en diensten
gebruikt voor belaste handelingen. Ook btw die verschuldigd is geworden op andere manieren, zoals in het
geval van invoer, intracommunautaire verwervingen35 en verlegging van de heffingsplicht naar de
afnemer, kan in aftrek worden gebracht indien de goederen en diensten waar de btw op ziet zijn gebruikt
voor belaste handelingen.
Van belang is dus dat de ingekochte goederen en diensten rechtstreeks toerekenbaar zijn aan belaste
handelingen. Dit wil zeggen, aan handelingen die aan de heffing van btw zijn onderworpen. Ook
handelingen waarop 0% btw wordt geheven, zoals uitvoer van goederen, zijn belaste handelingen, ook al
vindt er geen heffing van btw plaats.
Geen recht op aftrek bestaat er ten aanzien van btw op goederen en diensten die worden gebruikt voor
vrijgestelde handelingen of bepaalde niet-economische activiteiten36. Btw op algemene kosten, welke niet
direct zijn toe te rekenen aan belaste of vrijgestelde handelingen, is aftrekbaar op basis van de verhouding
tussen belaste en niet-belaste omzet (de zogenoemde pro rata).
33 Van Hilten en van Kesteren, 2007, p. 139.
34 Een factuur die voldoet aan de vereisten van artikel 35a Wet OB.
35 Voor intracommunautaire verwervingen, zie hoofdstuk 3.
36 Zie HvJ EG 13 maart 2008, C-637/06 (Securenta) en HvJ EG 12 februari 2009, C-515/07 (VNLTO).
23
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
24
Hoofdstuk 3 – Intracommunautaire transacties
Hoofdstuk 3 – Intracommunautaire transacties
In het vorige hoofdstuk is het btw-systeem in het algemeen besproken. Al een aantal malen werd daarin
verwezen naar intracommunautaire transacties. In dit hoofdstuk zal de wet- en regelgeving ten aanzien van
deze intracommunautaire transacties worden besproken, alsmede enige jurisprudentie.
3.1 Ontstaan van de overgangsregeling voor intracommunautaire transacties
Zoals in hoofdstuk 2 aan de orde is gekomen, worden goederen bij invoer belast met btw en bij uitvoer
vrijgemaakt van btw. Controle op goederenstromen gebeurt aan de grens door de douane. Tot 1 januari
1993 gold dit zowel voor lidstaten van de Europese Unie als voor derdelanden.
In het kader van het streven naar een interne Europese markt – een ruimte zonder binnengrenzen waarin
het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd – werden de
belastinggrenzen opgeheven, althans de controles voor fiscale doeleinden aan de binnengrenzen van de
Europese Unie werden opgeheven. Het gevolg hiervan was dat voor leveringen van goederen binnen de
EU, de belastbare feiten invoer en uitvoer moesten worden afgeschaft en vervangen door nieuwe regels.
Hieraan werd uitvoering gegeven door invoering van Richtlijn 91/680/EEG, welke strekte tot aanpassing
van de Zesde Richtlijn37.
Afschaffing van de fiscale grenzen binnen de EU kwam niet uit de lucht vallen. Reeds in de Eerste
Richtlijn is in het kader van harmonisatie van de omzetbelastingen ten doel gesteld om het belasten van
goederen bij invoer en ontlasten van goederen bij uitvoer op termijn af te schaffen, onder waarborging van
de neutraliteit van deze belastingen met betrekking tot de oorsprong van de goederen38. Dit betekent dat
belastingheffing zou moeten berusten op het beginsel van belastingheffing in de lidstaat van herkomst van
de geleverde goederen, zonder dat inbreuk wordt gemaakt op het beginsel dat de belastingopbrengst
toekomt aan de lidstaat waarin het eindverbruik van deze goederen plaatsvindt39. Met andere woorden, bij
grensoverschrijdende intracommunautaire leveringen van goederen zou heffing moeten plaatsvinden in het
land waar de goederen vandaan komen (oorspronglandbeginsel), maar de opbrengst van deze heffing zou
moeten toekomen aan de lidstaten waar de goederen wordt verbruikt (het bestemmingslandbeginsel). De
Europese Commissie heeft dit stelsel uitgewerkt in een witboek over de voltooiing van de interne markt40.
37 Richtlijn 77/388/EEG.
38 Richtlijn 67/227/EEG, artikel 4.
39 Richtlijn 91/680/EEG, preconsiderans.
40 Europese Commissie 14 juni 1985, Completing the internal market, white paper from the Commission to the European Council,
COM(85) 310 Final.
25
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
In dit voorstel vindt heffing plaats in de lidstaat waar de leverancier is gevestigd. De afnemer van de
intracommunautaire levering krijgt recht op aftrek van voorbelasting ten aanzien van deze levering in de
lidstaat waar deze gevestigd is. Om te zorgen dat de lidstaat waar het verbruik plaatsvindt ook
daadwerkelijk de opbrengst krijgt, zou een verrekenstelsel (“Clearing House System”) moeten worden
ingevoerd. Om de neutraliteit van de btw te beschermen zouden eveneens de btw-tarieven in de EU
geharmoniseerd moeten worden.
De Europese Raad had echter problemen met dit voorstel, vooral uit angst voor verlies van fiscale
autonomie.41 Daarnaast had een aantal lidstaten problemen met de uniformering van de btw-tarieven uit
angst voor verlies van belastinginkomsten, met name lidstaten die hun tarieven zouden moeten verlagen
op basis van dit voorstel. Een ander belangrijk bezwaar was dat er onvoldoende vertrouwen was tussen de
lidstaten om een centraal verrekensysteem in te voeren, waarbij lidstaten aan ondernemers aftrek verlenen
maar voor de inkomsten ten aanzien van deze goederen afhankelijk zijn van de andere lidstaten.
Bovendien zou het verrekenstelsel te gecompliceerd, onbetrouwbaar en fraudegevoelig zijn. Kortom, de
lidstaten stemden niet in met dit voorstel.
Daarom kwam de Europese Commissie vervolgens met een alternatief. Zoals in de considerans van de
overgangsregeling is opgenomen, werd “met ingang van 1 januari 1993 voor een beperkte tijdsduur een
overgangperiode (…) ingesteld waarin bepalingen worden toegepast die dienen om de overgang naar de
definitieve regeling voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten, welke het op
middellange termijn te verwezenlijken doel blijft, te vergemakkelijken”. Daarbij moet de verlichting van
de administratieve en statistische formaliteiten van de ondernemingen worden afgewogen tegen de
efficiënte controle en handhaving van de kwaliteit van de communautaire statistische instrumenten. De
overgangsregeling was bedoeld voor een periode van vier jaar, waarna deze zou worden vervangen door
een definitieve regeling waarbij belastingheffing plaatsvindt in de lidstaat van herkomst van de goederen.
We zijn inmiddels ruim 18 jaar verder maar de overgangsregeling is nog steeds van kracht. Alhoewel in de
Btw-richtlijn, in artikel 402, is vastgelegd dat de overgangsregeling zal worden vervangen door een
definitieve regeling, ligt het niet in de lijn der verwachting dat dit snel zal gebeuren.42
3.2 Grensoverschrijdende leveringen van goederen aan particulieren
41 A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, SDU Uitgevers, Amersfoort, 2007, p. 95.
42 Zie bijvoorbeeld Mededeling van de Commissie van 20 oktober 2003, COM(2003)614 def, waarin de Europese Commissie
aangeeft dat de politieke wil ontbreekt om de door de Commissie voorgestelde definitieve regeling in te voeren.
26
Hoofdstuk 3 – Intracommunautaire transacties
De overgangsregeling voor intracommunautaire transacties ziet in beginsel slechts op transacties in het
handelsverkeer, dat wil zeggen, op transacties tussen ondernemers43. In beginsel gelden voor leveringen
van goederen aan particulieren, de standaard regels voor de plaats van levering als behandeld in hoofdstuk
2.
3.2.1 Levering aan particulieren
Indien een ondernemer een goed levert aan een in een andere lidstaat woonachtige particulier en dit goed
verzendt naar de andere lidstaat, is de plaats waar de levering plaatsvindt de plaats waar de verzending of
het vervoer aanvangt. Anders dan bij de levering en het vervoer naar een derdeland (een land niet
behorend tot de EU), is er geen sprake van export in het land van vertrek en opvolgende import in het land
van aankomst. Dit zou namelijk betekenen dat de ondernemer zich zou moeten registreren in het land van
aankomst om de invoer aan te geven en de btw te voldoen in verband met de opvolgende levering aan de
afnemer44. De idee achter afschaffing van de fiscale grenzen in de EU is juist om dergelijke
administratieve verplichtingen te verminderen zodat er zo min mogelijk belemmeringen zijn voor
ondernemers om ook in andere lidstaten economische activiteiten te verrichten. Daarom brengt een
Nederlandse ondernemer die goederen in verband met de levering naar een particulier in België vervoert
onder de overgangsregeling Nederlandse btw in rekening.
Een en ander is weliswaar in lijn met de doelstelling van de harmonisatie van de btw om
grensoverschrijdend verkeer zo min mogelijk te belemmeren, maar is wel in strijd met het
bestemmingslandbeginsel. Ten aanzien van grensoverschrijdende leveringen van goederen aan
particulieren geldt dus in beginsel het oorspronglandbeginsel. Aanvullend nadeel van de toepassing van
het oorspronglandbeginsel is dat het neutraliteitsbeginsel wordt geschonden. Indien namelijk een
particulier uit een willekeurige lidstaat, bijvoorbeeld Nederland, de keuze heeft om een bepaald goed te
kopen in eigen land, of te bestellen in Zweden of Cyprus, heeft de btw invloed op de beslissing die de
particulier maakt. Indien de particulier het goed in Nederland koopt betaalt hij 19% btw over dit goed,
indien hij het goed bestelt bij de Zweedse ondernemer wordt 25% Zweeds btw in rekening gebracht, en als
hij kiest voor de Cypriotische ondernemer wordt slechts 15% Cypriotische btw in rekening gebracht.
Wanneer het goed in iedere lidstaat dezelfde brutoprijs heeft, en eventuele transportkosten buiten
beschouwing worden gelaten, is het voordeliger om goederen te kopen bij de ondernemer uit Cyprus.
43 Er geldt een uitzondering voor de intracommunautaire verwerving van nieuwe vervoermiddelen, wat ook een belaste prestatie is
voor niet-ondernemers.
44 Tenzij deze de btw op deze opvolgende levering is verlegd naar de afnemer.
27
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
Om te voorkomen dat alle postorderbedrijven zich in landen met een laag btw-tarief vestigen, en dat
particulieren en niet-ondernemers gaan “tariefshoppen”, voorziet de Btw-richtlijn in een regeling voor
afstandsverkopen.45
3.2.2 Afstandsverkopen
Onder de regeling voor afstandsverkopen is de plaats van levering van goederen, de plaats van aankomst
van de verzending of het vervoer. Dit betekent dat de Cypriotische ondernemer uit bovenstaand voorbeeld,
Nederlandse btw in rekening moet brengen aan de Nederlandse particulier. De ondernemer dient zich
hiervoor in Nederland als btw-ondernemer te registreren, de in rekening gebrachte btw aan te geven in zijn
Nederlandse aangifte en de btw af te dragen aan de Nederlandse Belastingdienst.46
Deze regeling geldt slechts indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan. Ten eerste moet het goed (direct
of indirect47) door of voor rekening van de leverancier worden verzonden naar een andere lidstaat.
De tweede eis is dat de afnemer een particulier is, of een niet-belastingplichtige rechtspersoon, een
landbouwer of een ondernemer zonder enig aftrekrecht, die in het lopende en voorafgaande jaar voor
minder dan € 10.00048 verwervingen heeft gedaan in andere lidstaten en niet heeft geopteerd voor
belastingheffing als gewoon ondernemer.49
Ten derde moet het gaan om roerende goederen die niet zijn onderworpen aan een bijzondere regeling als
genoemd in artikelen 312 tot en met 325 en 333 tot en met 340 van de Btw-richtlijn, (zoals de
margeregeling).
De laatste en meest cruciale voorwaarde in de afweging tussen het bestemmingslandbeginsel en de
doelmatigheid van administratieve lasten, is de voorwaarde dat slechts indien de leverancier voor meer
dan € 100.000 (exclusief btw) aan goederen levert in de betreffende lidstaat in het betreffende jaar, of het
jaar daaraan voorafgaand, de regeling voor afstandsverkopen van toepassing is. Vanaf het moment dat het
grensbedrag wordt overschreden verspringt de plaats van de levering van de goederen voor de rest van het
jaar, en het jaar daaropvolgend. Slechts indien het gaat om accijnsgoederen is er geen grensbedrag; voor
accijnsgoederen is de regeling voor afstandsverkopen voor ieder bedrag van toepassing (mits is voldaan
aan de overige voorwaarden).
45 Van Hilten en van Kesteren, 2007, p. 391.
46 Tenzij de ondernemer gebruikt maakt van een fiscaal vertegenwoordiger in Nederland.
47 Deze zinsnede staat niet in de Btw-richtlijn, maar is door de Nederlandse wetgever toegevoegd om te voorkomen dat te
gemakkelijk aan de regeling ontkomen kan worden. Dit is mijns inziens slechts een verduidelijking van de richtlijntekst.
48 Deze grens geldt voor Nederland, zie artikel 1a, lid 2, Wet OB. Andere lidstaten kunnen een hogere grens hebben, € 10.000 is de
minimale grens, zie artikel 3, lid 2, Btw-richtlijn.
49 Van Hilten en van Kesteren, 2007, p. 392.
28
Hoofdstuk 3 – Intracommunautaire transacties
Door toepassing van de afstandsregeling wordt getracht tariefshoppen in te perken. Voor grote
ondernemingen is dit een effectieve regeling. Echter, veel kleinere ondernemingen kunnen profiteren van
de niet-geharmoniseerde tarieven in de EU, zeker in tijden als deze waarin e-commerce een steeds groter
aandeel heeft in onze aankopen. Een dergelijke schending van de neutraliteit van de btw is inherent aan
een niet volledig geharmoniseerd btw-systeem in een Europese markt zonder fiscale grenzen. In een
dergelijk systeem dient regelmatig de afweging te worden gemaakt tussen rechtvaardigheid en
doelmatigheid.
3.3 Intracommunautaire leveringen
Het systeem ten aanzien van leveringen van goederen tussen ondernemers, als ingevoerd door de
overgangsregeling, is het systeem van intracommunautaire levering in het land van vertrek van de
goederen door de leverancier en intracommunautaire verwerving in het land van aankomst van de
goederen door de afnemer. Dit systeem sluit in wezen aan bij het bestemmingslandbeginsel en heeft ook
kenmerken van de heffing bij invoer en uitvoer. In deze paragraaf zal de intracommunautaire levering
worden besproken.
Een intracommunautaire levering is in feite een gewone levering. Het begrip intracommunautaire levering
is dan ook geen begrip dat in de Btw-richtlijn of de wet als zodanig wordt genoemd. Het gaat bij een
intracommunautaire levering altijd om een levering waarbij het goed (in verband met de levering 50) door
de leverancier, de afnemer of door een derde wordt verzonden of vervoerd51 naar een andere lidstaat dan
de lidstaat van vertrek van het vervoer. Op grond van artikel 32 Btw-richtlijn en artikel 5 Wet OB is de
plaats van levering de plaats waar het goed zich bevindt op het moment van vertrek van het vervoer.
Toepassing van het bestemmingslandbeginsel, zoals beoogd in de overgangsregeling, vereist heffing in het
land van aankomst en afwezigheid van heffing in het land van vertrek van de goederen. Daarom is in
artikel 138 van de Btw-richtlijn een vrijstelling opgenomen voor de levering van goederen die door of
voor rekening van de verkoper of de afnemer52 worden vervoerd naar een andere lidstaat, welke wordt
verricht voor een andere belastingplichtige (of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als
50 Alleen in de Nederlandse wet, niet in de Btw-richtlijn. In de Nederlandse wet is daarentegen niet gespecificeerd wie het goed
moet verzenden.
51 In het vervolg zal in plaats van de zinsnede “verzonden of vervoerd”, welke in alle wet- en richtlijnbepalingen alsmede alle
jurisprudentie wordt gebezigd, worden volstaan met de term “vervoerd”.
52 Iets andere bewoording dan artikel 32 Btw-richtlijn. Geen verwijzing naar “derde” maar wel “door of voor rekening van”.
29
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van het vervoer). Het gaat hier om een
vrijstelling met behoud van het recht op aftrek van voorbelasting53.
In Nederland is deze vrijstelling opgenomen als een nultarief in artikel 9, lid 2, onderdeel b Wet OB juncto
post a.6 van Tabel II, behorende bij de Wet OB: het nultarief wordt toegepast op “goederen die worden
vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van
belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen”. Wat opvalt in deze zinsnede is
dat goederen niet “in verband met de levering” of “door of voor rekening van de verkoper of de afnemer”
moeten zijn vervoerd om het nultarief toe te kunnen passen. Dit zou kunnen betekenen dat op iedere
levering van een goed dat uiteindelijk naar het buitenland wordt vervoerd, het nultarief kan worden
toegepast. Dit kan natuurlijk niet de bedoeling zijn, hetgeen blijkt uit de verwijzing naar de
onderworpenheid aan heffing van btw ter zake van een intracommunautaire verwerving in de andere
lidstaat. Op deze manier sluiten de intracommunautaire levering en verwerving op elkaar aan.
Omdat de Btw-richtlijn niet spreekt van een nultarief, maar van een vrijstelling met behoud van recht op
aftrek van voorbelasting, gebruik ik in het vervolg van deze scriptie de term vrijstelling, daarbij doelend
op de vrijstelling voor een intracommunautaire levering, tenzij expliciet de Nederlandse wet wordt
besproken.
Toepassing van de vrijstelling is gebonden aan een aantal voorwaarden. Deze voorwaarden worden in
paragraaf 3.7 besproken aan de hand van wet- en regelgeving, Nederlandse jurisprudentie en enkele
uitspraken van het HvJ die betrekking hebben op de toepassing van de vrijstelling.
3.4 Overbrenging eigen goederen
Logischerwijs kan er pas sprake zijn van een intracommunautaire levering als er sprake is van een
levering. Artikel 14 Btw-richtlijn omschrijft ‘levering van goederen’ als “de overdracht of overgang van
de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken”54. Nu worden goederen niet
alleen naar andere lidstaten vervoerd in het kader van een levering, het komt ook voor dat ondernemers
goederen overbrengen naar een andere lidstaat zonder dat de macht om over het goed te beschikken wordt
overgedragen aan een derde.
Vóór 1 januari 1993 was er bij de overbrenging van eigen goederen vanuit een lidstaat, bijvoorbeeld
Nederland, naar een andere lidstaat, bijvoorbeeld België, sprake van export uit Nederland (0%
Nederlandse btw) en import in België (belast in België), net als dat nu het geval is voor de overbrenging
van eigen goederen naar een derdeland. Met de invoering van de overgangsregeling werd in- en uitvoer
53 Zie artikel 169, letter b, Btw-richtlijn.
54 Artikel 3, lid 1, letter a, Wet OB kent een soortgelijke definitie.
30
Hoofdstuk 3 – Intracommunautaire transacties
afgeschaft voor intracommunautair goederenvervoer. Aangezien de overbrenging van eigen goederen,
zonder aanvullende maatregelen, ook geen intracommunautaire levering vormt, zou een dergelijke
overbrenging geheel buiten iedere heffing van btw55 en iedere controle vallen. Om toch heffing te laten
plaatsvinden in het land van verbruik én om zicht te blijven houden op de goederenstromen binnen
Europa, is besloten om de overbrenging van eigen goederen naar een andere lidstaat gelijk te stellen met
een (intracommunautaire) levering.
Op grond van artikel 17 van de Btw-richtlijn en artikel 3a Wet OB wordt met een levering van goederen
onder bezwarende titel gelijkgesteld, de overbrenging door een belastingplichtige van een goed van zijn
bedrijf naar een andere lidstaat. Als overbrenging van een goed naar een andere lidstaat wordt beschouwd
ieder vervoer van een roerende lichamelijke zaak voor bedrijfsdoeleinden, door of voor rekening van de
belastingplichtige, naar een andere lidstaat. Van deze regel zijn onder meer uitgezonderd de zogenoemde
afstandsverkopen, installatie- en montageleveringen en bepaalde nulprocentleveringen. Gelijk ‘normale’
intracommunautaire leveringen bestaat ook ten aanzien van het overbrengen van eigen goederen recht op
toepassing van het nultarief van post a.6 van Tabel II, behorende bij de Wet OB.
Vanzelfsprekend staat tegenover de intracommunautaire levering een intracommunautaire verwerving in
de lidstaat van aankomst van de goederen. In de volgende paragraaf wordt ingegaan op de
intracommunautaire verwerving van goederen.
3.5 Intracommunautaire verwerving
Anders dan de intracommunautaire levering, wat in wezen een gewone levering is met toepassing van een
nultarief in verband met het vervoer van goederen naar een ondernemer of rechtspersoon andere dan
ondernemer56 in een andere lidstaat, is de intracommunautaire verwerving wel een begrip dat in de Wet
OB en de Btw-richtlijn wordt gebruikt en gedefinieerd. Per 1 januari 1993 is namelijk in artikel 1, letter
b57, Wet OB, en artikel 2, lid 1, letter b, Btw-richtlijn, een nieuw belastbaar feit ingevoerd voor de
intracommunautaire verwerving van goederen onder bezwarende titel in Nederland (Btw-richtlijn: binnen
het grondgebied van een lidstaat) door een als zodanig handelende ondernemer en door rechtspersonen
andere dan ondernemers. Dit belastbaar feit zorgt ervoor dat er, net als bij de invoer van goederen uit
derdelanden, btw wordt geheven bij binnenkomst van goederen in Nederland en dat recht wordt gedaan
aan het bestemmingslandbeginsel. Het verschil tussen invoer en intracommunautaire verwerving is dat bij
55 Met name van belang voor ondernemers zonder recht op aftrek, die goederen zouden kunnen aankopen in landen met een laag
btw-tarief en vervolgens deze goederen onbelast zouden kunnen overbrengen naar een lidstaat met een hoger btw-tarief.
56 Er is een aantal uitzonderingen voor bepaalde categorieën ondernemers/niet-ondernemers, zie artikel 1a Wet OB.
57 En, voor verwervingen van vervoermiddelen, artikel 1, letter c, Wet OB.
31
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
een intracommunautaire verwerving in beginsel altijd de afnemer verwerft58, terwijl het bij invoer
afhankelijk is van de leveringscondities of de leverancier of de afnemer de goederen invoert.
3.5.1 Verband intracommunautaire verwerving met intracommunautaire levering
De intracommunautaire verwerving is bedoeld als tegenhanger van de intracommunautaire levering. Het is
de bedoeling dat deze belastbare feiten naadloos op elkaar aansluiten. Artikel 20 van de Btw-richtlijn
omschrijft de intracommunautaire verwerving van goederen als “het verkrijgen van de macht om als
eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor
hun rekening, met als bestemming de afnemer is vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van
vertrek van de verzending of het vervoer van het goed”. Deze omschrijving kent een aantal elementen die
ook aanwezig zijn in de artikelen die zien op de intracommunautaire levering (zie artikelen 14, 32 en 138
Btw-richtlijn), zoals de macht om als eigenaar over het goed te beschikken, het vervoer door of voor
rekening van de verkoper of afnemer en de grensoverschrijding. Wat in de definitie lijkt te missen is de
hoedanigheid van de leverancier van de goederen. Immers, leveringen zijn slechts onderworpen aan btw
indien verricht door ondernemers. Wellicht is verwijzing naar de leverancier echter niet nodig – alhoewel
in de Nederlandse tekst wel een verwijzing staat – omdat doel en strekking van de btw niet is om
leveringen door niet-ondernemers aan een heffing te onderwerpen. Mijns inziens interessanter is echter de
zinsnede “met als bestemming de afnemer” in artikel 20 Btw-richtlijn. In de regel zal bij een reguliere
intracommunautaire transactie, waarbij slechts één leverancier en één afnemer betrokken is, de goederen
daadwerkelijk ook naar de afnemer worden vervoerd. Bij meer ingewikkelde transacties, zoals
ketentransacties, komt het echter voor dat de goederen direct van de leverancier naar de klant van de
afnemer gaan. Het is de vraag wat hiervan de gevolgen zijn voor de intracommunautaire levering door de
leverancier en de intracommunautaire verwerving door de afnemer. Hier zal verder op worden ingegaan
bij de bespreking van abc-transacties in hoofdstuk 4.
De Wet OB definieert een intracommunautaire verwerving als “de verwerving van goederen ingevolge
een levering van deze goederen door een als zodanig handelende ondernemer, welke goederen worden
(…) vervoerd van een lidstaat naar een andere lidstaat”. Ook in deze definitie, die tekstueel aanzienlijk
verschilt van de richtlijntekst, komen elementen terug die in de bepalingen ten aanzien van
intracommunautaire leveringen aanwezig zijn (zie artikelen 3 en 5, en post a.6 behorende bij de Wet OB).
Zo wordt hier, in tegenstelling tot de artikel 20 van de Btw-richtlijn, wel verwezen naar de hoedanigheid
58 Behalve in het geval dat het vervoer naar een andere lidstaat niet in verband met de levering geschiedt. Dan is er namelijk sprake
van de overbrenging van eigen goederen en dient de leverancier zelf de verwerving in de andere lidstaat aan te geven.
32
Hoofdstuk 3 – Intracommunautaire transacties
van de leverancier (ondernemer). Verder dient de verwerving “ingevolge een levering” te geschieden en
komt ook het grensoverschrijdende vervoer terug. Hiermee sluit de verwerving duidelijk aan op de
levering59. Anders dan bij de richtlijnbepaling, is niet vereist dat de goederen worden vervoerd naar een
andere lidstaat met als bestemming de afnemer. Wellicht is de Nederlandse wet daarmee iets ruimer dan de
Btw-richtlijn. Hier zal in hoofdstuk 4 nader op worden ingegaan.
3.5.2 Gelijkstellingen met intracommunautaire verwervingen
In artikel 17a, lid 2 Wet OB en artikel 20, tweede volzin, Btw-richtlijn, is bepaald dat goederenleveringen
aan niet-belastingplichtige rechtspersonen die goederen invoeren vanuit een derdeland in lidstaat 1 en
vervolgens vervoeren naar lidstaat 2, worden geacht te zijn vervoerd vanuit lidstaat 1. Zonder deze
regeling zou de import-btw verschuldigd zijn in lidstaat 1, welke btw niet door de niet-belastingplichtige
rechtspersoon kan worden afgetrokken in die lidstaat, en zouden de goederen vervolgens naar lidstaat 2
kunnen worden vervoerd zonder btw-heffing in lidstaat 2. Bovenstaande artikelen zorgen ervoor dat een
intracommunautaire transactie wordt geacht te hebben plaatsgevonden en de heffing ten aanzien van de
intracommunautaire verwerving kan plaatsvinden in lidstaat 2. Heffing vindt dan dus plaats daar waar de
goederen worden verbruikt en niet-belastingplichtige rechtspersonen kunnen daardoor niet een lagere btwheffing afdwingen door invoer in een land met een laag btw-tarief.60
Eveneens gelijkgesteld met een intracommunautaire verwerving is de overbrenging van goederen naar een
andere lidstaat vanuit de niet-ondernemingsfeer van de ondernemer (artikel 17a, lid 3, Wet OB en artikel
21 Btw-richtlijn) en het binnenbrengen van NAVO-goederen onder bepaalde voorwaarden (artikel 17a, lid
4, Wet OB en artikel 22 Btw-richtlijn). Hier zal ik verder niet op ingaan.
Wat echter nog wel een interessant punt is, is de tegenhanger van de fictieve intracommunautaire levering
in verband met een overbrenging van eigen goederen; de fictieve intracommunautaire verwerving. In de
Nederlandse wet geldt voor de fictieve intracommunautaire verwerving in feite de normale regeling.
Omdat op basis van artikel 3a Wet OB de overbrenging gelijk wordt gesteld met een levering, dient op
basis van artikel 17a Wet OB de verwerving van goederen ingevolge die levering te worden aangegeven
als intracommunautaire verwerving, net als bij “normale” intracommunautaire transacties.
De Btw-richtlijn is echter niet zo helder. In artikel 23 Btw-richtlijn staat dat lidstaten maatregelen moeten
nemen “om ervoor te zorgen dat als intracommunautaire verwerving van goederen worden beschouwd de
59 Overigens is het verband ook andersom duidelijk, zoals blijkt uit de tekst van post a.6 in Tabel II, behorende bij de Wet OB,
waarin het nultarief afhankelijk wordt gesteld van de onderworpenheid aan btw-heffing ter zake van intracommunautaire
verwerving in een andere lidstaat.
60 Van Hilten en van Kesteren, 2007, p. 386
33
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
handelingen die, indien zij op hun grondgebied door een als zodanig handelende belastingplichtige zouden
zijn verricht, als levering van goederen zouden zijn aangemerkt”. In de literatuur wordt alom opgemerkt
dat deze bepaling zeer cryptisch en onbegrijpelijk is en wellicht slechts voor ingewijden bij het opstellen
van de Richtlijn, begrijpelijk is. In “Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting” 61 wordt nog getracht
de tekst62 te begrijpen en uit te leggen: “Het gaat dus om handelingen die in het buitenland worden
verricht, maar die, als zij in eigen land waren verricht, een intracommunautaire levering in de zin van lid
563 zouden zijn. Waarschijnlijk wordt hiermee bedoeld dat de lidstaten het in een ándere lidstaat belaste
feit van de overbrenging van lid 5 in éígen land moeten aanmerken als belaste verwerving”. Uit het
voorgaande blijkt dat in de Zesde Richtlijn nog werd verwezen naar de fictieve levering, en dat mede
daarom wordt aangenomen dat dit artikel ziet op de fictieve verwerving. Deze verwijzing is niet
overgenomen in de Btw-richtlijn, waardoor het doel van deze regeling nóg moeilijker uit de tekst te
destilleren is.
Bijl, van Hilten en van Vliet merken ook op dat het vreemd is dat ten aanzien van artikel 23 geen recht op
aftrek wordt toegekend in artikel 168 Btw-richtlijn. Dit is niet in overeenstemming met het doel van de
overgangsregeling, die weliswaar de plaats van verbruik toewijst aan de plaats van aankomst van het
vervoer, maar wel pas op het moment van verbruik van de goederen en niet op het moment dat de
goederen zich nog in het zakelijke verkeer bevinden. Lidstaten kunnen op basis van de Btw-richtlijn dus
aftrek weigeren ten aanzien van de overbrenging van eigen goederen, zelfs al is dit een fout in de Btwrichtlijn64. Wellicht dat een intracommunautaire verwerving ook onder artikel 21 Btw-richtlijn kan worden
geschaard, welk artikel ook niet uitblinkt in duidelijkheid. In dat geval kent de Btw-richtlijn wel een recht
op aftrek toe.
Overigens is ook de Nederlandse Wet OB niet zo duidelijk over het recht op aftrek van voorbelasting.
Aftrek op basis van artikel 15, lid 1, letters a of b Wet OB is niet mogelijk aangezien de ondernemer niet
over een factuur beschikt ten aanzien van de door hem overgebrachte goederen. De enig andere
mogelijkheid voor aftrek zit in letter c, 5e van ditzelfde artikel, waar echter verwezen wordt naar artikel
17a, derde en vierde lid Wet OB, terwijl de overbrenging van eigen goederen is begrepen in artikel 17a,
eerste lid Wet OB. Nu is het echter zo dat in de wettekst van de Wet OB tot 1 januari 2007 niet verwezen
werd naar leden 3 en 4 van artikel 17a, maar naar intracommunautaire verwervingen als bedoeld in artikel
17a, lid 1, andere dan bedoeld in letter b. Daaronder vielen wel de intracommunautaire verwerving van de
61 D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Fiscale monografieën, nr. 46, 3 e
Druk, Kluwer, Deventer, 2001, p.324.
62 Van artikel 28 bis, lid 7 van de Zesde Richtlijn, welke bepaling is overgenomen in artikel 23 Btw-richtlijn.
63 Het gaat hier om artikel 28 bis, lid 5 van de Zesde Richtlijn, welke bepaling is overgenomen in de Btw-richtlijn onder artikel 17.
64 Zie bijvoorbeeld HvJ 15 juli 2010, nr. C-582/08 (Commissie/Verenigd Koninkrijk), VN-V 2010/158.10.
34
Hoofdstuk 3 – Intracommunautaire transacties
overbrenging van eigen goederen, zoals ook expliciet is opgemerkt in de parlementaire geschiedenis.65 Bij
de wijziging van artikel 15, lid 1, letter c, 5e Wet OB in 2007, is in de memorie van toelichting66
opgemerkt dat de wijziging slechts redactioneel van aard is en geen inhoudelijke betekenis heeft. Op basis
hiervan zou aftrek van voorbelasting op de intracommunautaire verwerving van een overbrenging van
eigen goederen verdedigd kunnen worden. Maar fraai is het niet.
3.6 Plaats van intracommunautaire verwerving
De plaats waar een intracommunautaire verwerving plaatsvindt, is de plaats waar de goederen zich
bevinden op het tijdstip van aankomst van het vervoer67 (naar de afnemer68). Dit is volledig in lijn met het
doel van de overgangsregeling, namelijk btw-heffing daar waar het verbruik plaatsvindt. Het verbruik zal
namelijk plaatsvinden op de plaats waar de goederen zich feitelijk bevinden, en bijvoorbeeld niet in de
lidstaat waar de afnemer is geïdentificeerd voor de btw, wanneer dit een andere lidstaat is dan de lidstaat
waar de goederen heen zijn vervoerd.
Nochtans kennen de Btw-richtlijn en de Wet OB tevens heffingsbevoegdheid toe aan de lidstaat onder
welk btw-identificatienummer de afnemer de goederen verwerft, indien dit btw-nummer is toegekend door
een andere lidstaat dan de lidstaat waar de goederen naar worden vervoerd, voor zover de afnemer niet
aantoont dat btw op deze verwerving is geheven op grond van artikel 40 Btw-richtlijn en artikel 17b, lid 1,
Wet OB69. Dit wordt ook wel “nummer-btw” genoemd. Het doel van deze bepaling is om te voorkomen
dat de afnemer in geen enkele lidstaat btw voldoet, wanneer hij goederen intracommunautair verwerft
onder een btw-nummer dat niet is toegekend door de lidstaat van aankomst van het vervoer. In de
Memorie van toelichting bij de wijziging van de Wet OB in verband met het afschaffen van de fiscale
grenzen70 is hierover opgemerkt dat het door de lidstaten toe te passen controlesysteem er niet automatisch
toe zal leiden dat de Belastingdienst zal ontdekken dat in geen enkele lidstaat een verwerving is
aangegeven. Dit systeem is namelijk gebaseerd op het vergelijken van geaggregeerde bedragen met
aangegeven
intracommunautaire
leveringen
en
intracommunautaire
verwervingen71,
hetgeen
ingewikkelder wordt door verwervingen in andere lidstaten dan de lidstaat van verstrekking van het btwnummer.
65 Kamerstukken 1991-1992, 22 712, nr. 3, MvT, p. 49.
66 Kamerstukken 2005-2006, 30 804 (Belastingplan 2007), nr. 3, MvT, p. 64.
67 Artikel 17b, lid 1, Wet OB.
68 Artikel 40 Btw-richtlijn.
69 Zie artikel 41, eerste volzin, Btw-richtlijn en artikel 17b, lid 2, Wet OB.
70 Kamerstukken 1991-1992, 22 712, nr. 3, MvT, p. 51.
71 D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, 2001, p.329.
35
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
In voornoemd geval – intracommunautaire verwerving onder een btw-nummer dat niet is verstrekt door de
lidstaat van aankomst van het vervoer – wordt in eerste instantie in twee lidstaten btw geheven over
dezelfde transactie. Echter, indien de afnemer kan aantonen dat btw is geheven in de lidstaat van aankomst
van het vervoer, nadat de btw erop is geheven op basis van artikel 41, eerste volzin, Btw-richtlijn, wordt
de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd in de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft
toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht72. Uit bovenstaande gecursiveerde
zinsnede lijkt te kunnen worden afgeleid dat het slechts nodig is om de maatstaf van heffing in de lidstaat
van het btw-nummer te verlagen, indien in die lidstaat btw is geheven voordat heffing heeft
plaatsgevonden in de lidstaat van aankomst van het vervoer. In de praktijk zal de heffing in beide lidstaten
echter gelijktijdig plaatsvinden, omdat in artikel 68 en 69 Btw-richtlijn het tijdstip van
intracommunautaire verwerving geharmoniseerd is voor de EU. Dit betekent dus altijd eerst heffing in
zowel de lidstaat van aankomst van het vervoer als in de lidstaat die het btw-nummer aan de afnemer heeft
toegekend. Vervolgens wordt bij bewijs dat btw is geheven in de lidstaat van aankomst van het vervoer, de
maatstaf van heffing verlaagd in de lidstaat die het btw-nummer heeft toegekend aan de afnemer.
In de Wet OB wordt de teruggaaf van nummer-btw geregeld in artikel 30, lid 1. Op grond van dit artikel
verleent de Belastingdienst op verzoek teruggaaf van de btw die verschuldigd is geworden op basis van
artikel 17b, lid 2, Wet OB. Praktisch leidt een en ander ertoe dat indien een Belgische leverancier A
goederen levert aan een Nederlandse ondernemer B (die de goederen afneemt onder zijn Nederlandse btwnummer) maar de goederen naar een magazijn van B in Duitsland vervoert of laat vervoeren, B de
verwerving moet aangeven in Duitsland én Nederland. A past het nultarief voor een intracommunautaire
levering toe. B voldoet in eerste instantie btw in Duitsland en Nederland, en kan vervolgens verzoeken om
teruggaaf van de voldane btw in Nederland mits B kan aantonen dat in Duitsland btw is geheven ter zake
van deze verwerving. In hoofdstuk 6 zal verder worden ingegaan op de nummer-btw.
3.7 Toepassing vrijstelling bij intracommunautaire leveringen
Zoals in paragraaf 3.3 is besproken geldt voor intracommunautaire leveringen dat zij zijn vrijgesteld van
belastingheffing. In Nederland geschiedt dit door middel van een nultarief op dergelijke leveringen. Om te
zorgen dat ondernemers slechts op intracommunautaire leveringen aan ondernemers de vrijstelling
toepassen, dient aan een aantal voorwaarden voldaan te zijn om de vrijstelling te mogen toepassen. In deze
paragraaf zal de Nederlandse en Europese wetgeving, die ziet op toepassing van de vrijstelling bij
intracommunautaire leveringen, de revue passeren
72 Zie artikel 41, tweede volzin, Btw-richtlijn
36
Hoofdstuk 3 – Intracommunautaire transacties
Artikel 138, lid 1 Btw-richtlijn schrijft lidstaten voor de levering van goederen vrij te stellen die door of
voor rekening van de verkoper of afnemer worden vervoerd naar een andere lidstaat, welke wordt verricht
voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig
handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van het vervoer van de goederen. De
overeenkomstige bepaling in de Wet OB, post a.6 bij Tabel II, brengt onder het nultarief goederen die
worden vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing
van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen.
Uit bovenstaande bepalingen is af te leiden dat om de vrijstelling toe te passen, voldaan moet worden aan
twee voorwaarden:
1. De goederen dienen door de verkoper of afnemer te worden vervoerd naar een andere lidstaat;
2. De goederen dienen in de andere lidstaat te zijn onderworpen aan btw wegens een aldaar verrichte
intracommunautaire verwerving door een in die lidstaat geïdentificeerde belastingplichtige
afnemer of een niet-belastingplichtige rechtspersoon.73
Een en ander dient te worden aangetoond aan de hand van boeken en bescheiden74. De staatssecretaris
heeft in Mededeling 3875 aangegeven dat bovenstaande voorwaarden onder andere met de volgende
bescheiden, gezamenlijk, kunnen worden aangetoond:

een schriftelijke bestelling vanuit het buitenland met de aanduiding dat de geleverde goederen op
een plaats in het buitenland moeten worden afgeleverd;

correspondentie met de koper (bijvoorbeeld de orderbevestiging) waaruit blijkt dat de
desbetreffende goederen in het buitenland moeten worden of zijn afgeleverd;

een commercieel gebruikelijke bevestiging door de koper van de ontvangst van de goederen in het
buitenland;

de op naam van een buitenlandse koper gestelde factuur;

een betaling vanuit het buitenland;

een verzekeringspolis met betrekking tot het internationale transport van de goederen;

bescheiden die rechtstreeks betrekking hebben op de verzending of het vervoer van de goederen
(o.a. CMR-vrachtbrief).
73 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, e.a., 2010, § 2A.1.2.A.b1.
74 Artikel 12, lid 1, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968.
75 Besluit van 1 oktober 2002, nr. DGB2002/4947M (Mededeling 38), VN 2002/50.20.
37
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
Indien goederen worden afgehaald door een buitenlandse ondernemer, zijn bovenstaande bescheiden niet
altijd allemaal aanwezig bij de leverancier. In dergelijke gevallen dient de leverancier extra zorgvuldig te
zijn en de hoedanigheid van de afnemer en de bestemming van de goederen goed te controleren. Indien het
gaat om een vaste afnemer kan aanvullend bewijs worden geleverd door middel van een door de afnemer
in te vullen afhaalverklaring, waarin hij verklaart de goederen naar een andere lidstaat te zullen vervoeren.
Ten aanzien van de tweede voorwaarde moet worden opgemerkt dat het niet gaat om de vraag of de
afnemer daadwerkelijk btw heeft voldaan met betrekking tot de intracommunautaire verwerving. Dit is
voor de leverancier namelijk vrijwel onmogelijk om te controleren. Het gaat er met name om dat de
afnemer in de andere lidstaat is onderworpen aan btw met betrekking tot de intracommunautaire
verwerving.76 Dit betekent dat de leverancier moet kunnen aantonen dat de afnemer een als zodanig
handelende ondernemer is of een niet-belastingplichtige rechtspersoon (die voor meer dan EUR 10.000
goederen verwerft in het lopende kalenderjaar, en/of in het daaraan voorafgaande kalenderjaar).
In dit kader heeft Nederland in artikel 12, lid 2, letter a, onder 2 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
(hierna: Uitvoeringsbesluit) (per 1 januari 2006) de eis opgenomen, dat de leverancier dient te beschikken
over het btw-nummer van de afnemer om het nultarief ten aanzien van de intracommunautaire levering te
mogen toepassen. Deze eis, die niet rechtstreeks voortvloeit uit artikel 138 Btw-richtlijn, heeft Nederland
kunnen opnemen op grond van artikel 131 Btw-richtlijn, waarin lidstaten de bevoegdheid wordt gegeven
additionele voorwaarden te stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de “vrijstelling” te
verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.
Artikel 12, lid 2, letter a, onder 2, is opgenomen in het Uitvoeringsbesluit nadat de Hoge Raad in haar
arrest van 18 juni 2004 had geoordeeld dat de aanwezigheid van een correct btw-nummer geen
constitutieve voorwaarde is voor het mogen toepassen van het nultarief aangezien deze eis niet in de Wet
OB was opgenomen77. Alhoewel in de Cursus Belastingrecht wordt betwijfeld of het betreffende artikel in
het Uitvoeringsbesluit er toe leidt dat het beschikken over een btw-nummer nu wel een constitutief
vereiste is voor toepassing van het nultarief, aangezien de wet zelf niet is gewijzigd 78, ben ik van mening
dat dit, in Nederland, nu wel een constitutief vereiste is. Want alhoewel het Uitvoeringsbesluit inderdaad
geen wet is (voor zover dit van belang is), wordt in artikel 9, lid 2, letter b, Wet OB, waarin het btw-tarief
wordt bepaald, gesteld dat bij toepassing van het nultarief voldaan dient te worden aan bij algemene
76 Zie bijvoorbeeld Kamerstukken 1992-1993, 22 712, nr. 6, MvA, p. 12 of HR 28 september 2007, nr. 43.581, BNB 2008/14*.
77 HR 18 juni 2004, nr. 38.783, BNB 2004/316, r.o. 3.2 en 3.3.2.
78 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, e.a., 2010, § 2A.1.2.A.b2.
38
Hoofdstuk 3 – Intracommunautaire transacties
maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden (hetgeen dus is gedaan in artikel 12 van het
Uitvoeringsbesluit).
Desondanks kan wel op andere gronden betwijfeld worden of de beschikking over het btw-nummer van de
afnemer een constitutief vereiste is voor toepassing van het nultarief/de vrijstelling. In de arresten van het
HvJ "Teleos"79 en "Collée"80 gaat het onder meer over de vraag hoe ver de voorwaarden mogen gaan, die
lidstaten stellen om belastingfraude in verband met intracommunautaire transacties tegen te gaan. Het is
twijfelachtig of de constitutieve eis als geregeld in artikel 12 Uitvoeringsbesluit, niet verder gaat dan
noodzakelijk om belastingfraude te voorkomen, bijvoorbeeld in de situatie dat de afnemer wel een btwnummer heeft aangevraagd bij de belastingautoriteiten in de betreffende lidstaat, maar de procedure nog
niet helemaal is afgerond.81
Naast bovenstaande materiële voorwaarden, is er ook een aantal administratieve verplichtingen waaraan
voldaan dient te worden door de leverancier in het geval van een intracommunautaire levering. Zo dient de
leverancier op de factuur het btw-nummer van de afnemer te vermelden (geen constitutief vereiste) en
dient er ook een verwijzing naar de intracommunautaire levering op te worden opgenomen (artikel 35a
Wet OB en 226 Btw-richtlijn). Bovendien dient de leverancier, op maand- of kwartaalbasis, opgaaf te
doen van alle intracommunautaire leveringen die zijn gemaakt in het betreffende tijdvak (artikel 37a Wet
OB en 262 Btw-richtlijn). Op deze manier kan gecontroleerd worden of de afnemers in de andere lidstaten
de opvolgende intracommunautaire verwerving hebben aangegeven.
3.8 Hof van Justitie over toepassing van de vrijstelling bij intracommunautaire leveringen
Omdat lidstaten hun heffingsrecht opgeven bij intracommunautaire leveringen, en zij niet zeker zijn dat er
wel heffing plaatsvindt in de lidstaat van aankomst van het vervoer, zijn lidstaten alert bij de toepassing
van de vrijstelling in verband met intracommunautaire leveringen. Dit is te meer het geval aangezien
intracommunautaire transacties worden gebruikt bij carrouselfraude, waar ik hier niet verder op zal in
gaan. Een en ander heeft tot een aantal zaken voor het Hof van Justitie geleid waarin toepassing van de
vrijstelling in het geding was. In deze paragraaf wordt een aantal van deze arresten besproken.
79 HvJ EG 27 september 2007, C-409/04 (Teleos), BNB 2008/11c*.
80 HvJ EG 27 september 2007, C-146/05 (Collée), BNB 2008/12c*.
81 Zie bijvoorbeeld ook artikel 18, lid 1, letter b Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, Raad van de Europese Unie, 15 maart
2011.
39
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
3.8.1 Teleos
Feiten en omstandigheden
In de zaak Teleos gaat het om Teleos Plc en enkele andere leveranciers van mobiele telefoons en
onderdelen van mobiele telefoons, welke ik hierna voor het gemak schaar onder de noemer “Teleos”.
Teleos verkocht mobiele telefoons aan de Spaanse vennootschap Total Telecom España SA/Ercosys
Mobil SA (hierna: TT). Teleos verkocht de goederen onder leveringsvoorwaarde “af-fabriek” (ex works),
wat inhoudt dat Teleos de goederen bij haar magazijn aflevert, waarna de goederen worden afgehaald en
verder worden vervoerd door TT. Volgens de contracten zou TT deze goederen vervoeren naar Frankrijk
en Spanje en dit werd ook bevestigd door de afgestempelde en afgetekende CMR-vrachtbrieven die Teleos
enkele dagen na vervoer van TT ontving.
De belastingdienst in het Verenigd Koninkrijk heeft deze vrachtbrieven aanvankelijk aanvaard als bewijs
voor het vervoer naar de betreffende lidstaten, zodat Teleos de vrijstelling kon toepassen en recht had op
aftrek van voorbelasting. Bij later onderzoek bleek echter dat de vrachtbrieven vals waren; de bestemming
was vals, de genoemde vervoerders bestonden niet of hadden niets van doen met het vervoer van mobiele
telefoons en de vermelde registratienummers kwamen niet overeen met bestaande voertuigen of voor het
vervoer uitgeruste voertuigen. Hierop heeft de Britse belastingdienst geconcludeerd dat de goederen nooit
het Verenigd Koninkrijk hadden verlaten en heeft het Teleos naheffingsaanslagen opgelegd in verband
met binnenlandse leveringen aan TT, tegelijk erkennende dat Teleos op geen enkele manier bij de fraude
betrokken was.
Teleos is in beroep gegaan tegen deze aanslagen en het High Court of Justice heeft uiteindelijk besloten
prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie. In haar verwijzingsbeslissing heeft het High Court
of Justice vastgesteld dat er bewijzen bestaan dat TT in Spanje aangifte heeft gedaan van de
intracommunautaire verwerving van mobiele telefoons en eveneens aangifte heeft gedaan van de
opvolgende levering van deze goederen en om teruggaaf van voorbelasting heeft verzocht. Tevens acht het
High Court of Justice bewezen dat voor Teleos geen enkele reden bestond om te twijfelen aan de
vermeldingen in de CMR-vrachtbrieven of aan de authenticiteit daarvan, dat Teleos niet bij fraude
betrokken was en niet wist dat de mobiele telefoons het Verenigd Koninkrijk niet hadden verlaten.
Prejudiciële vragen
Het High Court of Justice heeft vier prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie.
1. Dient de term “verzonden” in artikel 20 Btw-richtlijn zo te worden uitgelegd dat de
intracommunautaire verwerving plaatsvindt wanneer:
40
Hoofdstuk 3 – Intracommunautaire transacties
a. De macht om als eigenaar over de goederen te beschikken overgaat op de koper en de
goederen door de leverancier worden geleverd en uit de schriftelijke contracten en/of
andere bewijsstukken blijkt dat de goederen worden vervoerd naar een bestemming in een
andere lidstaat, maar de goederen het grondgebied van de lidstaat van levering nog niet
fysiek hebben verlaten, of
b. De macht om als eigenaar over de goederen te beschikken overgaat op de koper en de
goederen hun reis naar een andere lidstaat aanvangen maar niet noodzakelijkerwijs
voltooien, of
c. De macht om als eigenaar over de goederen te beschikken overgaat op de koper en de
goederen het grondgebied van de lidstaat van levering van fysiek hebben verlaten op weg
naar een andere lidstaat?
2. Dient artikel 138 zo te worden uitgelegd dat leveringen van goederen zijn vrijgesteld van btw
wanneer de goederen worden geleverd aan een koper die is geregistreerd in een andere lidstaat en
de koper zich verbindt om de goederen af te nemen en het vervoer naar een andere lidstaat te
regelen, en:
a. De macht om als eigenaar te beschikken is overgegaan op de koper en de goederen door
de leverancier zijn geleverd en uit de schriftelijke contracten en/of andere bewijsstukken
blijkt dat de goederen worden vervoerd naar een bestemming in een andere lidstaat, maar
de goederen het grondgebied van de lidstaat van levering nog niet fysiek hebben verlaten,
of
b. De macht om als eigenaar over de goederen te beschikken overgaat op de koper en de
goederen hun reis naar een andere lidstaat aanvangen maar niet noodzakelijkerwijs
voltooien, of
c. De macht om als eigenaar over de goederen te beschikken overgaat op de koper en de
goederen het grondgebied van de lidstaat van levering van fysiek hebben verlaten op weg
naar een andere lidstaat, of
d. De macht om als eigenaar over de goederen te beschikken overgaat op de koper en de
goederen ook aantoonbaar in de lidstaat van bestemming zijn aangekomen?
3. Wanneer een te goeder trouw handelende leverancier objectief bewijs heeft aangeboden, dat op
het tijdstip van indiening ervan recht op de vrijstelling van artikel 138 kennelijk ondersteunde, en
de bevoegde autoriteiten dat bewijs aanvankelijk hebben aanvaard, zijn er dat geval
omstandigheden (en zo ja, welke) waarin de bevoegde autoriteiten van de lidstaat achteraf van de
leverancier kunnen verlangen dat hij de over die goederen verschuldigde btw voldoet, indien zij
41
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
nader bewijs verkrijgen dat het aanvankelijk overlegde bewijs vals was of twijfels oproept, maar
de leverancier daar part noch deel aan had?
4. Is het voor het antwoord op de derde vraag van belang dat er bewijs bestond dat de koper bij de
belastingautoriteiten in de lidstaat van bestemming aangifte deed van de intracommunautaire
verwerving en hetzelfde bedrag als voorbelasting in aftrek heeft gebracht?
Uitspraak
In de beantwoording van de prejudiciële vragen stelt het HvJ eerst vast dat de intracommunautaire
levering van een goed en de intracommunautaire verwerving daarvan in werkelijkheid één enkele
economische verrichting vormen, hoewel deze verrichting voor de partijen en belastingautoriteiten in de
betrokken lidstaten andere rechten en verplichtingen in het leven roept (punt 23). Op die manier kan
dubbele belasting en daarmee schending van de fiscale neutraliteit worden vermeden (punt 25). De eerste
twee vragen moeten dus gezamenlijk worden behandeld (punt 26).
In de beantwoording van de eerste twee vragen stelt het HvJ dat hoewel de uitdrukking “verzonden of
vervoerd” in artikel 20 Btw-richtlijn de nadruk lijkt te leggen op het begin van de verzending, dat niet
wegneemt dat de uitdrukking “buiten het (…) grondgebied [van de lidstaat] (…) verzonden of vervoerd”
in artikel 138 Btw-richtlijn impliceert dat de goederen de lidstaat van levering daadwerkelijk hebben
verlaten (punt 33). Beide bepalingen dienen, gelet op de noodzakelijke samenhang, gelijk te worden
uitgelegd en wel op basis van de context waarin zij worden gebruikt met inachtneming van de
doelstellingen en opzet van de Btw-richtlijn, in het bijzonder van de overgangsregeling voor
intracommunautaire transacties (punt 34 t/m 36).
Deze overgangsregeling onderscheidt zich van de regeling die geldt voor binnenlandse verrichtingen.
Voor de toepassing van de overgangsregeling is vereist dat de verrichting intracommunautair van aard is,
meer bepaald dat een fysieke verplaatsing van goederen van een lidstaat naar een andere plaatsvindt. Deze
voorwaarde vormt immers een wezenlijk aspect van een intracommunautaire verrichting dat haar
onderscheidt van een binnenlandse transactie (punt 37). Verder zijn de begrippen intracommunautaire
levering en verwerving objectief van aard en worden zij onafhankelijk van het oogmerk en het resultaat
van de betrokken handeling toegepast (punt 38). Bijgevolg dient een intracommunautaire levering of
verwerving te worden gekwalificeerd op basis van objectieve gegevens, zoals de fysieke verplaatsing van
de betrokken goederen tussen lidstaten (punt 40).
Een en ander leidt ertoe dat op de eerste en tweede vraag moet worden geantwoord dat de term verzonden
aldus moet worden uitgelegd dat de intracommunautaire verwerving van een goed pas plaatsvindt en de
intracommunautaire levering eerst wordt vrijgesteld, wanneer:
42
Hoofdstuk 3 – Intracommunautaire transacties
1. De macht om als eigenaar te beschikken over het goed op de afnemer is overgegaan, en;
2. De leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd, en;
3. Dit goed het grondgebied van de lidstaat van levering ingevolge deze verzending of dit vervoer
fysiek heeft verlaten (punt 42).
Bovengenoemd oordeel zou er in deze zaak toe kunnen leiden dat, nu de goederen het Verenigd
Koninkrijk fysiek niet hebben verlaten, Teleos geen recht op toepassing van de vrijstelling heeft en
dientengevolge alsnog btw moet voldoen. Echter, in de beantwoording van de derde prejudiciële vraag
oordeelt het hof dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van levering een leverancier die te goeder
trouw heeft gehandeld en bewijzen heeft aangeboden waardoor zijn recht op de vrijstelling op het eerste
gezicht wordt gestaafd, niet mogen verplichten tot nabetaling van de verschuldigde btw, wanneer die
bewijzen vals blijken, zonder dat is aangetoond dat de leverancier bij de belastingfraude is betrokken, voor
zover hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt om te zorgen dat hij niet bij
dergelijke fraude betrokken raakt (punt 68). Dit is namelijk in strijd met het rechtszekerheidbeginsel, het
evenredigheidsbeginsel en de fiscale neutraliteit.
Het feit dat de afnemer bij de belastingautoriteiten in de lidstaat van aankomst van de verzending aangifte
heeft gedaan van een intracommunautaire verwerving is geen doorslaggevend bewijs en kan slechts
aanvullend bewijs vormen (punt 72). Het gaat namelijk in beginsel om de fysieke verplaatsing van de
goederen.
3.8.2 Collée
Feiten en omstandigheden
In de zaak Collée gaat het om een Duitse besloten vennootschap die als erkend concessiehouder van een
Duitse naamloze vennootschap A personenauto’s verkocht. De besloten vennootschap (hierna te noemen:
Collée82) heeft in het voorjaar van 1994 20 demonstratiewagens verkocht aan de Belgische
concessiehouder B. B heeft ter zake van deze verkoop het nettobedrag overgemaakt naar de rekening van
Collée, waarna B de wagens met behulp van diens eigen vervoerder bij Collée heeft opgehaald en naar
België heeft vervoerd.
Omdat Collée enkel provisie kreeg van A voor verkopen aan in haar nabijheid gevestigde klanten, heeft
zij, om toch provisie te krijgen, de demonstratiewagens voor de schijn tegen provisie verkocht aan een
tussenpersoon, S, die de auto’s vervolgens doorverkocht aan B. Collée factureerde S betreffende deze
fictieve verkoop met Duitse btw. S heeft aan Collée blanco facturen verstrekt, waarna Collée in naam van
82 In werkelijkheid ging het om een dochtermaatschappij van Collée.
43
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
S facturen heeft verstuurd naar B met toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen.
S heeft in zijn btw-aangiften over de maanden juli tot en met september 1994 om aftrek van voorbelasting
verzocht die aan hem was gefactureerd door Collée.
De Duitse belastingautoriteiten hebben na controle het recht op aftrek niet toegekend aan S, omdat zij
hadden vastgesteld dat de tussen Collée en S gesloten overeenkomst fictief was. Nadat Collée dit had
vernomen heeft hij alle boekingen met betrekking tot S ongedaan gemaakt en in plaats daarvan de
leveringen aan B als belastingvrije intracommunautaire leveringen in de boeken opgenomen, hetgeen hij
ook in de btw-aangifte van november 1994 heeft aangegeven. De Duitse belastingautoriteiten hebben
Collée ten aanzien van deze intracommunautaire levering echter geen vrijstelling verleend op grond dat de
vereiste opnamen in de boeken niet doorlopend en direct na het verrichten van de betrokken handeling
waren verricht. Na bezwaar en beroep heeft het Bundesfinanzhof vastgesteld dat aan de hand van door
Collée overlegde bewijsstukken geen twijfel is dat een intracommunautaire levering heeft plaatsgevonden,
maar dat niet aan de eis is voldaan dat het bewijs doorlopend en direct na het verrichten van de betrokken
handeling moet worden opgenomen in de boeken.
Prejudiciële vragen
Een en ander heeft geleid tot de volgende prejudiciële vragen:
1. Mag de belastingdienst weigeren een intracommunautaire levering, waarvan zonder twijfel sprake
is, vrij te stellen van belasting, enkel omdat de belastingplichtige het daarvoor vereiste
boekhoudkundige bewijs niet tijdig heeft geleverd?
2. Is het voor de beantwoording van deze vraag van belang, of de belastingplichtige het feit dat een
intracommunautaire levering heeft plaatsgevonden aanvankelijk bewust heeft achtergehouden?
Uitspraak
Het HvJ start met een aantal algemene opmerkingen over de overgangsregeling voor intracommunautaire
transacties, waarin het beginsel is opgenomen dat de belastingopbrengst toekomt aan de lidstaat waar het
eindverbruik plaatsvindt. In deze overgangsregeling wordt, aldus het HvJ, met het vrijstellen van een
intracommunautaire levering in de lidstaat van aanvang van het vervoer ervoor gezorgd dat dubbele
belasting kan worden voorkomen. Daarmee kan schending van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat
inherent is aan het gemeenschappelijk btw-stelsel, worden vermeden (punt 22 en 23).
Vervolgens stelt het HvJ vast dat de Btw-richtlijn geen bepalingen kent die rechtstreeks betrekking hebben
op de bewijzen die belastingplichtigen moeten leveren om de vrijstelling te kunnen toepassen. In artikel
131 Btw-richtlijn staat slechts dát lidstaten voorwaarden stellen waaronder de vrijstelling kan worden
44
Hoofdstuk 3 – Intracommunautaire transacties
toegepast (punt24). Daarnaast geeft artikel 273 Btw-richtlijn83 lidstaten wel de bevoegdheid om andere
verplichtingen voor te schrijven (naast de in Titel XI Btw-richtlijn opgenomen formele vereisten) die zij
noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing van btw en ter voorkoming van belastingfraude
(punt 25). Deze maatregelen mogen echter, op basis van vaste jurisprudentie van het HvJ 84, niet verder
gaan dan ter bereiking van genoemde doelstellingen noodzakelijk is. Zij mogen dus niet op dusdanige
wijze worden aangewend, dat zij afbreuk doen aan de neutraliteit van de btw (punt 26).
Ten aanzien van de eerste prejudiciële vraag oordeelt het HvJ dat een nationale maatregel die het recht op
vrijstelling van een intracommunautaire levering afhankelijk stelt van formele verplichtingen, zonder
rekening te houden met de materiële vereisten en, met name, zonder na te gaan of aan deze vereisten is
voldaan, verder gaat dan noodzakelijk is ter waarborging van de juiste heffing van de belasting (punt 29).
De handelingen moeten namelijk worden belast met inachtneming van hun objectieve karakter. Dit houdt
in dat wanneer een levering voldoet aan de voorwaarden van artikel 138 Btw-richtlijn, over die levering
geen btw is verschuldigd (punt 30). Bijgevolg vereist het beginsel van de fiscale neutraliteit, nu uit de
verwijzingsbeslissing blijkt dat onmiskenbaar een intracommunautaire levering is verricht, dat wanneer
aan de materiële voorwaarden is voldaan, de vrijstelling wordt toegekend, zelfs wanneer de
belastingplichtigen niet voldoen aan bepaalde formele vereisten. Dit zou slechts anders zijn wanneer de
schending van dergelijke formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële
voorwaarden is voldaan, zou hebben verhinderd (punt 31).85
Ten aanzien van de tweede prejudiciële vraag overweegt het HvJ dat of het feit dat de belastingplichtige
een plaatsgevonden intracommunautaire levering aanvankelijk bewust heeft achtergehouden van belang is
voor het antwoord op de eerste vraag, en de btw-vrijstelling dus afhankelijk mag worden gesteld van de
goede trouw van de belastingplichtige, afhankelijk is van het bestaan van een gevaar van verminderde
belastinginkomsten voor de betrokken lidstaat (punt 34). In het arrest Schmeink & Cofreth en Strobel86
heeft het HvJ gepreciseerd dat wanneer de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van
belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld, het beginsel van de neutraliteit van de btw
verlangt dat de ten onrechte gefactureerde belasting kan worden herzien zonder dat deze herziening
83 Enigszins gewijzigde tekst van artikel 22, lid 8, Zesde Richtlijn, waar in deze uitspraak naar wordt verwezen.
84 Onder andere HvJ EG 21 maart 2000, C-110/98 t/m C-147/98 (Gabalfrisa), VN 2000/22.12.
85 Dit geeft te denken over de eis in de Wet OB dat de leverancier moet beschikken over het btw-nummer van de afnemer om het
nultarief te kunnen toepassen. Zie § 3.7. Verdedigd zou kunnen worden dat als niet aan deze formele eis voldaan wordt, niet
voldaan kan worden aan de materiële eis dat aangetoond moet worden dat de afnemer/ondernemer in de andere lidstaat
onderworpen is aan heffing ten aanzien van een met de intracommunautaire levering corresponderende intracommunautaire
verwerving. Zoals reeds aangegeven in § 3.7 zijn er mijns inziens situaties denkbaar waar ook zonder dat de leverancier
beschikt over het btw-nummer van de afnemer, de afnemer recht heeft op toepassing van het nultarief.
86 HvJ EG 19 september 2000, C-454/98 (Schmeink & Cofreth en Strobel), VN 2000/47.16.
45
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
afhankelijk kan worden gesteld van de goede trouw van deze opsteller. Deze regels zijn ook van
toepassing op herziening van de boekhouding om vrijstelling voor een intracommunautaire levering te
kunnen krijgen (punt 35). In casu is er echter geen sprake van het gevaar van verlies van
belastinginkomsten (punt 36). Ten slotte merkt het HvJ op dat moet worden geoordeeld of het
achterhouden van de intracommunautaire levering al dan niet is verricht in het kader van btw-fraude of
misbruik van gemeenschapsrecht. Dit is in casu niet het geval, wanneer vaststaat dat een dergelijke
handeling niet is verricht met het oog op het verkrijgen van een ongerechtvaardigd belastingvoordeel.
3.8.3 R.
Feiten en omstandigheden
In de recente zaak “R”87 heeft het HvJ grenzen aangegeven ten aanzien van de objectiviteit van
intracommunautaire transacties. In deze zaak gaat het om de Portugese burger R., die als bestuurder van
een Duitse onderneming handelde in auto’s. Zijn afnemers waren met name Portugese ondernemers. Om
zijn Portugese afnemers in staat te stellen btw-fraude te plegen, heeft R valse facturen opgemaakt op naam
van fictieve kopers in Portugal. Zijn werkelijke afnemers gaven geen intracommunautaire verwervingen
aan in Portugal en verkochten de auto’s aan Portugese particulieren zonder btw. Op deze manier kwamen
de auto’s btw-vrij bij particulieren terecht, waardoor een grotere winstmarge mogelijk was voor R en zijn
Portugese afnemers.
De Duitse belastingautoriteiten hebben strafrechtelijke vervolging voor fraude ingesteld en
naheffingsaanslagen opgelegd aan R in verband met de frauduleuze intracommunautaire leveringen. R is
in beroep gegaan en het Duitse Bundesgerichtshof heeft uiteindelijke de volgende prejudiciële vraag
gesteld:
Moet artikel 138 Btw-richtlijn in die zin worden uitgelegd dat vrijstelling van de belasting over de
toegevoegde waarde voor een levering van goederen als bedoeld in deze bepaling moet worden
geweigerd, wanneer de levering weliswaar heeft plaatsgevonden, maar op grond van objectieve
feiten vaststaat dat de belastingplichtige verkoper
a.
wist dat hij met de levering deelnam aan een goederentransactie die bedoeld was om de
belasting over de toegevoegde waarde te ontduiken, of
b.
handelingen heeft verricht die tot doel hadden, de identiteit van de echte verkrijger te
verbergen om deze of een derde in de gelegenheid te stellen de belasting over de
toegevoegde waarde te ontduiken?
87 HvJ EG 7 december 2010, C-285/09 (R), VN-V 2011/2.11.
46
Hoofdstuk 3 – Intracommunautaire transacties
Uitspraak
Het probleem in deze zaak is dat vaststaat dat de auto’s daadwerkelijk naar Portugal zijn vervoerd. In
Teleos is geoordeeld dat de begrippen intracommunautaire levering en intracommunautaire verwerving
objectief van aard zijn en onafhankelijk van het oogmerk en het resultaat van de betrokken handeling
worden toegepast. De btw-behandeling is dus afhankelijk van objectieve gegevens, zoals de fysieke
verplaatsing van de goederen. Op basis hiervan zou R aanspraak maken op toepassing van de vrijstelling,
aangezien de auto’s daadwerkelijk naar Portugal zijn vervoerd.
Echter, zoals reeds in Teleos en vooral Twoh is gebleken, mogen lidstaten op grond van artikel 131 Btwrichtlijn weigeren vrijstelling te verlenen om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen te
verzekeren en alle fraude, belastingontwijking en misbruik te voorkomen (punt 51). Met betrekking tot
specifieke gevallen waarin op goede gronden kan worden aangenomen dat de intracommunautaire
verwerving die volgt op de betrokken levering mogelijkerwijs ontsnapt aan de betaling van btw in de
lidstaat van bestemming, moet de lidstaat van vertrek evenwel in beginsel weigeren vrijstelling te verlenen
aan de goederenleverancier en deze verplichten de belasting achteraf te betalen, ter voorkoming dat de
betrokken transactie helemaal niet wordt belast (punt 52). Dit is niet in strijd met het
evenredigheidsbeginsel, voor zover de betrokkenheid van de leverancier bij de fraude een beslissend
element is (punt 53). Een en ander is evenmin in strijd met het neutraliteits-, rechtszekerheids- en
vertrouwensbeginsel, daar deze niet op goede gronden kunnen worden aangevoerd door een
belastingplichtige die opzettelijk aan belastfraude heeft deelgenomen en het functioneren van het
gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht (punt 54).
Gelet op het voorgaande hebben de Duitse autoriteiten in casu de bevoegdheid om te weigeren de
vrijstelling van artikel 138 Btw-richtlijn te verlenen.
3.8.4 Twoh
Feiten en omstandigheden
De zaak Twoh88 is een Nederlandse zaak waarin een in Nederland gevestigde afnemer,
computeronderdelen heeft geleverd aan in Italië gevestigde ondernemingen. De computeronderdelen
werden geleverd onder leveringsconditie “af fabriek” (“ex works”), en werden door Twoh in haar
opslagplaats ter beschikking gesteld aan de kopers, die verantwoordelijk waren voor het vervoer naar
Italië. Twoh heeft ten aanzien van deze leveringen geen bewijs ontvangen dat de goederen daadwerkelijk
88 HvJ EG 27 september 2007, C-184/05 (Twoh), BNB 2008/13c*.
47
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
naar Italië zijn vervoerd, noch heeft zij de afnemers afhaalverklaringen89 laten ondertekenen waarmee het
vervoer (mede) mee kan worden aangetoond. Ondanks het gebrek aan bewijs van intracommunautair
vervoer is Twoh er van uitgegaan dat de goederen naar Italië werden vervoerd en heeft zij de vrijstelling
toegepast op deze leveringen.
De Belastingdienst heeft na boekenonderzoek geoordeeld dat Twoh niet had aangetoond dat de goederen
naar een andere lidstaat zijn vervoerd en heeft een naheffingsaanslag opgelegd. Twoh heeft bezwaar
ingediend tegen deze naheffingsaanslag en heeft de Belastingdienst verzocht om op grond van de richtlijn
inzake wederzijdse bijstand en de verordening inzake administratieve samenwerking inlichtingen90 in te
winnen bij de Italiaanse bevoegde autoriteit, waaruit kon blijken dat sprake was van intracommunautaire
leveringen. De Belastingdienst is niet op dit verzoek ingegaan en heeft de naheffingsaanslag gehandhaafd.
Twoh is in beroep gegaan tegen de naheffingsaanslag, hetgeen is afgewezen door Hof Arnhem91.
Prejudiciële vraag
In hoger beroep heeft de Hoge Raad de volgende prejudiciële vraag gesteld:
Moet artikel 138 Btw-richtlijn zo worden uitgelegd dat, indien geen relevant te achten inlichtingen
door de lidstaat van aankomst spontaan zijn verstrekt, de lidstaat van vertrek van de verzending of
het vervoer van de goederen aan de beweerde lidstaat van aankomst van de goederen om
inlichtingen dient te verzoeken en de resultaten daarvan bij het onderzoek van het bewijs van de
verzending of het vervoer van de goederen [dient] te betrekken?
Uitspraak
Het HvJ start met een aantal overwegingen die wij reeds kennen van het arrest Teleos. Zo wordt
vastgesteld dat de overgangsregeling op het beginsel berust dat de belastingopbrengst toekomt aan de
lidstaat waar het eindverbruik plaatsvindt en dat elke intracommunautaire verwerving de vrijstelling van
artikel 138 Btw-richtlijn voor de intracommunautaire levering als pendant heeft. Vervolgens herhaalt het
HvJ de overweging uit Teleos dat deze vrijstelling pas wordt verleend, wanneer de macht om als eigenaar
te beschikken over het goed aan de afnemer is overgedragen en de leverancier heeft aangetoond dat dit
goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd, zodat het grondgebied van de lidstaat van levering
fysiek heeft verlaten. Ten aanzien van het aantonen van het vervoer merkt het HvJ op, net als in het arrest
89 Afhaalverklaringen zijn kort besproken in § 3.7.
90 Richtlijn 77/799/EEG, zoals gewijzigd bij richtlijn 92/12/EEG, en verordening nr.218/92, welke lidstaten de mogelijkheid geven
inlichtingen bij elkaar in te winnen over belastingplichtigen.
91 Op drie leveringen na, waarvoor Twoh wel voldoende bewijzen kon aandragen om het intracommunautaire vervoer aan te tonen
(Hof Arnhem 22 juli 2003, nr. 00/2120, BNB 2005/253*).
48
Hoofdstuk 3 – Intracommunautaire transacties
Collée, dat in de Btw-richtlijn geen rechtstreekse bepaling is opgenomen omtrent het leveren van enig
bewijs, behalve dan dát lidstaten voorwaarden hierover in hun nationale wetgeving moeten opnemen.
Daarbij dienen de algemene beginselen van het gemeenschapsrecht, waaronder het rechtszekerheids- en
het evenredigheidsbeginsel, in acht te worden genomen. In dit verband stelt het HvJ vast dat het beginsel
dat de bewijslast van het recht op toepassing van een fiscale uitzonderingsmaatregel of toekenning van een
belastingvrijstelling rust op degene die aanspraak maakt op een dergelijk recht, binnen de door het
gemeenschapsrecht gestelde grenzen blijft. Bijgevolg dient de leverancier het bewijs te leveren dat de
voorwaarden voor vrijstelling zijn vervuld (punt 26). Nu Twoh niet aan deze bewijslast kan voldoen, is de
vraag opgekomen of de Belastingdienst inlichtingen dient in te winnen bij de autoriteiten van de lidstaat
waar de goederen naartoe zouden zijn vervoerd, om het bewijs te leveren.
Het HvJ beantwoordt deze vraag aan de hand van doel en inhoud van de richtlijn inzake wederzijdse
bijstand en van de verordening inzake administratieve samenwerking. Ten aanzien van het doel stelt het
HvJ vast dat deze regelingen bedoeld waren om belastingfraude en –ontwijking te bestrijden en het
mogelijk moesten maken het bedrag van de te heffen belasting juist vast te stellen (punt 30). Ten aanzien
van de inhoud geldt dat de regelingen zijn vastgesteld om de samenwerking tussen de belastingautoriteiten
van de lidstaten te regelen. Deze regelingen verlenen particulieren echter geen enkel recht, behalve dat op
bevestiging van de geldigheid van een buitenlands btw-nummer. Dit blijkt onder meer uit het gebruik van
de term “kan” in zowel de richtlijn inzake wederzijdse bijstand (artikel 2, lid 1) als in de verordening
inzake administratieve samenwerking (artikel 5, lid 1), waaruit blijkt dat de autoriteiten weliswaar de
mogelijkheid, maar niet de verplichting hebben om de bevoegde autoriteiten in een andere lidstaat om
inlichtingen te verzoeken (punt 32). Bovendien stellen genoemde regelingen ook grenzen aan de
samenwerking tussen lidstaten aangezien de autoriteiten van de lidstaten niet in alle omstandigheden
verplicht zijn om de inlichtingen verstrekken. De verordening stelt dat het aantal en aard van de verzoeken
om inlichtingen de autoriteiten niet onevenredig zwaar mogen belasten. Verder stellen zowel de
verordening als de richtlijn dat de autoriteiten niet verplicht zijn inlichtingen te verstrekken wanneer blijkt
dat de verzoekende autoriteit niet eerst alle eigen gebruikelijke mogelijkheden voor het verkrijgen van
inlichten heeft benut (punt 33).
Een en ander leidt tot het oordeel van het HvJ dat de Btw-richtlijn, in samenhang met de richtlijn inzake
wederzijdse bijstand en van de verordening inzake administratieve samenwerking, aldus moeten worden
uitgelegd dat de belastingautoriteiten van de lidstaat van waaruit goederen in het kader van een
intracommunautaire levering worden verzonden of vervoerd, niet verplicht zijn de autoriteiten van de
49
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
lidstaat waarvoor deze goederen volgens de leverancier bestemd zijn, om inlichtingen te verzoeken (punt
38).
3.8.5 Conclusie aantonen vrijstelling
In deze paragraaf is een viertal arresten besproken dat ziet op de toepassing van de vrijstelling op
intracommunautaire leveringen en het te leveren bewijs hiervoor. De belangrijkste conclusies uit deze
arresten worden hieronder kort samengevat.
Allereerst is van belang dat de intracommunautaire levering en intracommunautaire verwerving van een
goed, in werkelijkheid één enkele economische verrichting vormt. Beide begrippen zijn objectief van aard
en worden onafhankelijk van het oogmerk en het resultaat van de betrokken handeling toegepast. Dit
betekent dat moet worden gekeken naar de fysieke verplaatsing van goederen.
In dit kader wordt een intracommunautaire levering vrijgesteld wanneer:
1. De macht om als eigenaar te beschikken over het goed op de afnemer is overgegaan, en;
2. De leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd, en;
3. Dit goed het grondgebied van de lidstaat van levering ingevolge deze verzending of dit vervoer
fysiek heeft verlaten.
De bewijslast ten aanzien van de toepassing van de vrijstelling ligt bij degene die aanspraak maakt op een
dergelijke belastingvrijstelling. Lidstaten zijn daarbij niet verplicht om, ten bewijze van het
intracommunautaire vervoer, inlichtingen in te winnen bij andere lidstaten. Het feit dat de afnemer in de
lidstaat van aankomst van het vervoer aangifte heeft gedaan van een intracommunautaire verwerving is
geen doorslaggevend bewijs en kan slechts aanvullend bewijs vormen.
Een leverancier die te goeder trouw bewijs van intracommunautair vervoer heeft vergaard, waarvan
achteraf blijkt dat dit bewijs vals is, maar alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden
ligt om te zorgen dat hij niet bij fraude betrokken raakt, mag niet zijn recht op de vrijstelling worden
ontzegd.
Lidstaten mogen extra maatregelen voorschrijven om fraude te voorkomen, mits deze niet verder gaan dan
nodig is om dit doel te bereiken. Een maatregel gaat niet te ver indien schending van de maatregel ertoe
leidt dat het leveren van bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, wordt verhinderd. Indien een
leverancier bewust een intracommunautaire levering heeft achtergehouden, en dus niet te goeder trouw is,
bestaat desondanks toch recht op toepassing van de vrijstelling, wanneer de leverancier het gevaar voor
verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld.
50
Hoofdstuk 3 – Intracommunautaire transacties
Als, ten slotte, vaststaat dat goederen intracommunautair zijn vervoerd, maar op goede gronden kan
worden aangenomen dat er (mede) door toedoen van de leverancier geen heffing ten aanzien van een
intracommunautaire verwerving heeft plaatsgevonden in de lidstaat van aankomst van het vervoer, moet
de lidstaat van vertrek in beginsel toepassing van de vrijstelling weigeren aan de leverancier en deze
verplichten de btw achteraf te betalen, ter voorkoming dat de betrokken transactie helemaal niet wordt
belast. Dit is niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel voor zover de betrokkenheid van de leverancier
bij de fraude een beslissend element is. Evenmin is een en ander in strijd met het neutraliteits-,
rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel, daar een leverancier die opzettelijk aan belastingfraude heeft
deelgenomen en het functioneren van het gemeenschappelijk btw-stelsel in gevaar heeft gebracht, geen
aanspraak kan maken op dergelijke beginselen.
51
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
52
Hoofdstuk 4 – Abc-transacties
Hoofdstuk 4 – Abc-transacties
In de vorige twee hoofdstukken zijn het btw-systeem in het algemeen alsmede het stelsel van
intracommunautaire goederentransacties behandeld. In dit hoofdstuk wordt een speciaal soort
intracommunautaire transactie behandeld, namelijk de intracommunautaire abc-transactie. Dit wordt
gedaan door de bespreking van de wet- en regelgeving van Nederland en de EU, alsmede de arresten van
het HvJ EMAG en Euro Tyre.
4.1 Abc-transacties: twee leveringen
Een abc-transactie is een transactie tussen drie partijen. Partij A verkoopt een goed aan partij B, partij B
verkoopt ditzelfde goed vervolgens aan partij C. Het goed wordt echter niet door A bij B afgeleverd, en
vervolgens door B bij C, maar wordt direct door A bij C afgeleverd. Schematisch ziet dit er als volgt uit:
A
Factuur
Factuur
B
C
Goederen
Zoals in §2.7 is besproken, is er sprake van een levering wanneer de feitelijke beschikkingsmacht wordt
overgedragen. Daarbij draait het om het hebben van de mogelijkheid om te beslissen hoe of waarvoor het
goed gebruikt wordt. Bij abc-transacties zou discussie kunnen bestaan of partij B wel de
beschikkingsmacht heeft gekregen, aangezien hij de goederen nooit fysiek in bezit heeft gehad.
In artikel 3, lid 4 van de Wet OB heeft de wetgever daarom opgenomen dat in gevallen waarbij door meer
dan één persoon overeenkomsten worden gesloten met een verplichting tot levering van een zelfde goed
dat vervolgens door de eerste persoon rechtstreeks aan de laatste afnemer wordt afgeleverd, dat goed
geacht wordt door ieder van die personen te zijn geleverd. Op basis van dit artikel staat dus vast dat er, in
bovenstaande transactie, twee leveringen plaatsvinden (en bij ketens met 4 of meer ondernemers, 3 of
meer leveringen).
De Btw-richtlijn kent geen bepaling als artikel 3, lid 4 Wet OB. Het is echter de vraag of dit nodig is,
gezien het feit dat voor een levering in de zin van de Btw-richtlijn geen juridische levering volgens het
recht van de lidstaat noodzakelijk is. Mijns inziens past artikel 3, lid 4 Wet OB binnen het leveringsbegrip
in de Btw-richtlijn. Gezien de hierna nog te behandelen arresten van het HvJ, alsmede de hierna te
53
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
behandelen vereenvoudigde abc-regeling (zie artikel 141 Btw-richtlijn), waarin steeds van twee aparte
leveringen wordt uitgegaan, heeft artikel 3, lid 4 Wet OB geen zelfstandige betekenis.92
4.2 Intracommunautaire abc-transacties
Abc-transacties kunnen ook voorkomen in het intracommunautaire verkeer. Daarbij zijn er verschillende
varianten mogelijk, waarvan hieronder de voornaamste zijn weergegeven met transacties tussen
Nederland, België en Duitsland als voorbeeld.
Ten eerste kan het zijn dat een Nederlandse ondernemer A goederen levert aan een Belgische ondernemer
B, die op zijn beurt de goederen doorverkoopt aan een andere Belgische ondernemer C, waarbij de
goederen direct van A naar C worden vervoerd.
NL
A
Factuur
BE
Factuur
B
C
Goederen
Een tweede mogelijkheid is dat A en B in Nederland zijn gevestigd en C in België, waarbij de goederen
direct van A naar C worden vervoerd.
NL
A
Factuur
BE
Factuur
B
C
Goederen
Ten derde kan het zo zijn dat A, B en C in drie verschillende lidstaten zijn gevestigd, waarbij wederom de
goederen rechtstreeks van A naar C worden vervoerd.
92 Zie ook C.M. Ettema, NDFR Artikelsgewijs commentaar Wet OB 1968, artikel 3.4, §1.
54
Hoofdstuk 4 – Abc-transacties
NL
BE
DE
B
Factuur
Factuur
A
C
Goederen
Ten slotte is het natuurlijk ook mogelijk dat er 4 of meer partijen bij de transactie zijn betrokken, waarbij
de goederen rechtstreeks van de eerste leverancier naar de laatste afnemer worden vervoerd. Hier zijn
meerdere varianten van denkbaar, hieronder staat er één van.
NL
A
Factuur
BE
DE
Factuur
B
C
Factuur
D
Goederen
Bij alle bovenstaande varianten van intracommunautaire abc(d)-transacties, dienen in beginsel de normale
regels voor intracommunautaire transacties worden toegepast93, zoals is uiteengezet in hoofdstuk 3. De
vraag is echter welke levering in een ketentransactie de intracommunautaire levering is en welke de
intracommunautaire verwerving. Of zijn er wellicht twee intracommunautaire leveringen en
verwervingen? Over deze vraag heeft het HvJ zich gebogen in de zaak EMAG 94 en recentelijk in de zaak
Euro Tyre. Hieronder worden beide zaken besproken.
4.3 EMAG
4.3.1 Feiten en omstandigheden
In deze zaak gaat het om de in Oostenrijk gevestigde vennootschap EMAG Handel Eder OHG (“EMAG”),
welke non-ferrometaal kocht bij de in Oostenrijk gevestigde K GmbH (“K”). K kocht het metaal van in
93 Uitzondering hierop is de vereenvoudigde abc-levering, die onder voorwaarden in bepaalde gevallen kan worden toegepast. Zie
voor de vereenvoudigde abc-levering hoofdstuk 6.
94 HvJ EG 6 april 2006, C-245/04 (EMAG), VN 2006/21.18.
55
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
Italië of Nederland gevestigde ondernemingen, waar het metaal lag opgeslagen in douane-entrepots. Een
door K ingehuurde expediteur zorgde voor het vervoer vanuit Italië of Nederland naar EMAG of haar
afnemers (die eveneens in Oostenrijk zijn gevestigd). K bracht 20% Oostenrijkse btw aan EMAG in
rekening, welke btw EMAG in Oostenrijk in aftrek wilde brengen.
EMAG:
Intracommunautaire
transactie
A
NL / ITA
Factuur
vrijgesteld
Binnenlandse
levering
K
OOS
Factuur
20%
EMAG
OOS
Goederen
Het Oostenrijkse Finanzamt weigerde de aftrek van btw door EMAG, omdat het van mening was dat de
levering van K aan EMAG een vrijgestelde intracommunautaire levering was, en K dus ten onrechte had
gefactureerd met 20% Oostenrijkse btw.
Finanzamt:
Intracommunautaire
transactie
A
NL / ITA
Factuur
vrijgesteld
Intracommunautaire
transactie
Factuur
vrijgesteld
K
OOS
EMAG
OOS
Goederen
4.3.2 Prejudiciële vragen
Het Verwaltungsgerichtshof meende dat de Btw-richtlijn niet voldoende duidelijkheid biedt om uitspraak
te doen in onderhavige zaak. Daarom stelt zij de volgende prejudiciële vragen aan het HvJ:
1. Moet artikel 32 Btw-richtlijn zo worden uitgelegd dat de plaats van aanvang van het vervoer ook
bepalend is wanneer verschillende ondernemers met betrekking tot hetzelfde goed een
leveringsovereenkomst sluiten en de verschillende leveringen door een enkele verplaatsing van de
goederen worden verricht?
2. Kunnen verschillende leveringen als belastingvrije intracommunautaire leveringen worden
beschouwd wanneer verschillende ondernemers met betrekking tot hetzelfde goed een
leveringsovereenkomst sluiten en de verschillende leveringen door een enkele verplaatsing van
goederen worden verricht?
56
Hoofdstuk 4 – Abc-transacties
3. Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, is de plaats van aanvang van de tweede
levering dan de plaats van waaruit het goed daadwerkelijk wordt verplaatst of de plaats waar de
eerste levering eindigt?
4. Is het voor de beantwoording van de eerste tot en met de derde vraag van belang, wie gedurende
de verplaatsing van het goed de macht heeft om over het goed te beschikken?
Wat in wezen door het Verwaltungsgerichtshof wordt gevraagd is of het mogelijk is om twee
intracommunautaire leveringen ten aanzien van één intracommunautair vervoer te hebben. En zo ja, waar
vangt het vervoer van de tweede levering dan aan; daar waar het vervoer feitelijk start of daar waar de
eerste levering eindigt?
4.3.3 Conclusie van AG Kokott95
AG Kokott begint met een korte terugblik naar het ontstaan van de overgangsregeling voor
intracommunautaire transacties. Daarbij stipt zij aan dat het bestemmingslandbeginsel wordt gehanteerd
en dat om dubbele belasting te voorkomen de belastingbevoegdheden zo worden gecoördineerd, dat bij
een intracommunautaire handeling de bevoegdheid van de ene begint waar die van de andere eindigt.
Aangezien de intracommunautaire verwerving in het land van bestemming van het goed wordt belast,
moet de daarmee samenhangende intracommunautaire levering in het land van herkomst worden
vrijgesteld.
De AG merkt op dat de eerste twee vragen nauw verband met elkaar houden, maar zij begint met de
beantwoording van de tweede vraag – één of twee intracommunautaire leveringen – aangezien deze van
principiële aard is.
Kokott is relatief kort over de tweede vraag. Zij stelt vast dat de voorschriften omtrent de
intracommunautaire levering de coördinatie van de bevoegdheden van de lidstaten tot doel hebben.
Grensoverschrijdende leveringen moeten daarbij slechts eenmaal – in afwijking van de voorschriften voor
nationale handelingen – in het land van bestemming worden belast. Slechts één levering dient als een
vrijgestelde intracommunautaire levering te worden behandeld, alle transacties daarvóór en daarna zijn
binnenlandse leveringen. Dit staat er borg voor dat de coördinatie van de bevoegdheden van de betrokken
lidstaten vlekkeloos functioneert en voorkomt dat intracommunautaire leveringen meer dan eenmaal of in
het geheel niet worden belast. Want twee vrijgestelde leveringen, en twee corresponderende
95 Conclusie van AG Kokott van 10 november 2005, C-245/04 (EMAG), eur-lex.europa.eu.
57
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
verwervingen, leiden tot een dubbele belastingheffing96 doordat dezelfde goederen tweemaal aanleiding
geven tot een belastbare intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst van het vervoer (in
casu Oostenrijk). Het antwoord op de tweede vraag moet volgens Kokott zijn dat bij een abc-levering
slechts één van de leveringen als een vrijgestelde intracommunautaire levering kan worden beschouwd;
deze levering is dan de levering die aansluit bij de intracommunautaire verwerving.
De eerste prejudiciële vraag was of artikel 32 Btw-richtlijn, dat de plaats van levering van goederen regelt,
bepalend is bij beide leveringen in een abc-transactie. Uit het antwoord op de tweede vraag volgt al dat dit
niet zo is. Immers, wanneer er slechts één intracommunautaire levering en één verwerving is, kan het niet
zo zijn dat ten aanzien van beide leveringen de plaats van aanvang van het vervoer de plaats van levering
is. Alhoewel het naar de bewoordingen van artikel 32 Btw-richtlijn wel mogelijk zou zijn om voor beide
leveringen de plaats van levering in (in casu) Nederland/Italië te laten plaatsvinden, is dat niet te verenigen
met de bepalingen inzake de intracommunautaire verwerving, aldus de AG. Volgens haar is het voor de
vaststelling welke levering moet worden vrijgesteld, niet beslissend welke plaats feitelijk het
aanvangspunt van het vervoer was. Belangrijker is welke levering tot een intracommunautaire verwerving
heeft geleid. Dit leidt zij ook af uit punt 25 van de zaak Lipjes97, waarin voor de bepaling van de plaats
van de bemiddelingsdienst bij intracommunautair vervoer, de plaats van intracommunautaire verwerving
(in afwijking van de plaats van levering) doorslaggevend wordt geacht. Het antwoord op de tweede vraag
is dientengevolge dat de plaats van aanvang van het vervoer niet bepalend is voor het antwoord op de
vraag welke levering als een vrijgestelde intracommunautaire handeling moet worden gezien.
De derde vraag is slechts gesteld voor het geval de eerste vraag bevestigend zou zijn beantwoord.
Alhoewel de AG de eerste vraag ontkennend heeft beantwoord, meent zij dat deze vraag toch van belang
is. Artikel 32 blijft van toepassing op leveringen die voorafgaan aan de intracommunautaire levering.
Indien echter de eerste levering de intracommunautaire is, kan de plaats van de tweede levering gezien het
antwoord op de eerste twee vragen niet worden geacht in Nederland/Italië te liggen. De plaats van levering
moet Oostenrijk zijn. Dit resultaat kan bereikt worden door artikel 31 Btw-richtlijn van toepassing te
achten op deze tweede levering, het vervoer is dan toegerekend aan de eerste levering en ten aanzien van
de tweede levering vindt dan geen vervoer meer plaats. Een tweede mogelijkheid om dit resultaat te
bereiken is artikel 32, tweede volzin Btw-richtlijn van toepassing te achten, waardoor de eerste levering
als een levering vanuit een derdelandsgebied wordt aanmerkt. Deze oplossing lijkt me wat kunstmatig en
96 Mijns inziens hoeft "dubbele heffing" geen probleem te zijn, aangezien er ook twee leveringen hebben plaatsgevonden.
97 HvJ EG 27 mei 2004, C-68/03 (Lipjes), BNB 2006/46c*.
58
Hoofdstuk 4 – Abc-transacties
heeft niets met de realiteit van doen. Hoe dan ook, nu beide oplossingen tot het gewenste resultaat leiden,
maakt het voor Kokott niet uit welke methode wordt toegepast. Zij beantwoordt de derde vraag aldus dat
in onderhavige zaak als plaats van levering aansluitend op een verwerving, niet de plaats moet worden
beschouwd van waaruit het goed daadwerkelijk is verzonden, maar de plaats waar de intracommunautaire
verwerving heeft plaatsgevonden.
De vierde vraag is of de beantwoording van vragen 1 tot en met 3 wordt beïnvloed door de vraag welke
partij tijdens het vervoer de beschikkingsbevoegdheid over de goederen had. Kokott heeft bij de
beantwoording van de eerdere vragen reeds geoordeeld dat er slechts één vrijgestelde intracommunautaire
levering is en wel de levering die aansluit op de intracommunautaire verwerving. Bij de beantwoording
van de vierde vraag gaat zij in op de vraag hoe bepaald moet worden wie de verwerving verricht.
De AG start bij de richtlijnbepaling ten aanzien van de intracommunautaire verwerving, artikel 20 Btwrichtlijn. Uit dit artikel blijkt dat als intracommunautaire verwerving wordt beschouwd het verkrijgen van
de beschikkingsmacht over een goed dat door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als
bestemming de afnemer is vervoerd naar een andere lidstaat. Aangezien het gaat om een feitelijk element,
de verkrijging van de beschikkingsmacht, meent de AG dat een schematische oplossing niet mogelijk is.
Uit het arrest Safe98 blijkt dat het bij beschikkingsmacht draait om de vraag wie de bevoegdheid heeft om
zodanig over het goed te beschikken als ware hij de eigenaar (niet de juridische beschikkingsmacht). Een
kenmerk hiervan is het recht een goed naar goeddunken te behandelen, de zakelijke heerschappij uit te
oefenen over het goed en het te vervreemden.
De grensoverschrijding van het goed is een ander bepalend element. Daarom ligt het volgens Kokott voor
de hand om speciale betekenis toe te kennen aan het vervoer of de opdracht daartoe. Degene die het
initiatief neemt tot het vervoer, beslist over het verblijf van het goed, en geeft daarmee uiting aan
eigenaarbevoegdheden. Daarom moet de intracommunautaire verwerving worden verricht door degene die
het initiatief neemt tot het vervoer, tenzij deze zijn zetel heeft in de staat van verzending of handelt onder
een door de staat van verzending toegekend btw-nummer.99 Aansluiting bij de initiatiefnemer van het
transport is ook logisch vanuit het oogpunt van de juiste aangiftehandelingen, aangezien hij het best op de
hoogte is van de plaats van vertrek en aankomst van het vervoer. Daarom moet hij de intracommunautaire
verwerving aangeven in de lidstaat van aankomst van het vervoer. Dit is slechts anders indien partij A in
de keten, de opdracht geeft tot het vervoer. Deze kan namelijk niet tegelijkertijd de intracommunautaire
98 HvJ EG 8 februari 1990, C-320/88 (Safe), VN 1990/2127 punt 24.
99 Gevolg: als A en B in de lidstaat van vertrek van het vervoer zijn gevestigd, wordt de intracommunautaire verwerving gedaan door
C.
59
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
leverancier als de verwerver zijn. In dat geval is de directe afnemer van partij A, in casu K, de
intracommunautaire verwerver. Want alleen partij A is van de intracommunautaire levering op de hoogte,
aldus Kokott, dus dient hij geen btw in rekening te brengen aan K en dient hij dit ook duidelijk op de
factuur te vermelden, zodat K de verwerving kan aangeven in de lidstaat van aankomst van het vervoer.
Bevestiging van haar standpunt vindt Kokott in de vereenvoudigde abc-regeling, welke van een
intracommunautaire levering cq. verwerving in de eerste schakel uitgaat.100
AG Kokott concludeert in deze zaak dat:

er bij een abc-levering slechts sprake kan zijn van één intracommunautaire levering, en dan wel de
levering die aansluit op de intracommunautaire verwerving;

de plaats van aanvang van het vervoer van artikel 32 Btw-richtlijn niet beslissend is voor de vraag
of een levering als intracommunautaire levering moet worden beschouwd;

in een situatie als in het hoofdgeding de plaats van levering aansluitend op de intracommunautaire
verwerving niet de plaats is van waaruit de goederen daadwerkelijk zijn verzonden, maar veeleer
de plaats waar de verwerving heeft plaatsgevonden;

voor de bepaling wie de intracommunautaire verwerver is van beslissende betekenis is wie het
goed vervoert of in wiens opdracht het goed is vervoerd en wie gedurende het transport de
beschikkingsmacht heeft.
4.3.4 Uitspraak Hof van Justitie
Ook het HvJ start met de beantwoording van de tweede prejudiciële vraag, maar dan direct in combinatie
met de vierde vraag.
Het HvJ begint met de vaststelling dat twee opeenvolgende leveringen als in het geval als in het
hoofdgeding slechts zouden zijn vrijgesteld wanneer het enige intracommunautaire vervoer van goederen
tegelijk aan beide leveringen kon worden toegerekend. Het gevolg hiervan zou zijn dat ten aanzien van de
eerste schakel een intracommunautaire levering door A plaatsvindt in de lidstaat van aanvang van het
vervoer en een intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst van het vervoer door B (in
casu K). Vervolgens zou B een intracommunautaire levering verrichten, wederom in de lidstaat van
aanvang van het vervoer, waarna een tweede intracommunautaire zou plaatsvinden door C (in casu
EMAG) in de lidstaat van aankomst van het vervoer. Schematisch:
100 Zie hoofdstuk 6 voor een uitgebreide bespreking van de vereenvoudigde abc-regeling.
60
Hoofdstuk 4 – Abc-transacties
NL
OOS
A
NL
B
OOS
ICV 20%
ICL 0%
ICV 20%
B
OOS
C
OOS
ICL 0%
Deze uitwerking zou volgens het HvJ onlogisch zijn en in strijd met de systematiek van de
overgangsregeling. In de eerste plaats moet namelijk worden aangenomen dat twee opvolgende leveringen
elkaar opvolgen in tijd. De eerste afnemer kan de beschikkingsmacht immers pas overdragen nadat hij die
van de eerste verkoper heeft verkregen, en de tweede levering kan dus pas plaatsvinden nadat de eerste is
verricht. Het is volstrekt onlogisch aan te nemen dat wanneer de verwerving door de eerste afnemer (B)
wordt geacht plaats te vinden in de lidstaat van aankomst van het vervoer, de daaropvolgende levering
wordt verricht vanuit de lidstaat van aanvang van het vervoer. In de tweede plaats maakt de uitlegging dat
het intracommunautaire vervoer slechts aan één levering kan worden toegerekend, het mogelijk om de
doelstelling van de overgangsregeling – overdracht van de belastingopbrengst naar de lidstaat waar het
eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt – op eenvoudige wijze te verwezenlijken.
Toerekening van het vervoer aan ook de tweede levering is niet dienstig voor de overdracht van de
belastingopbrengst aan de lidstaat waar het eindverbruik plaatsvindt, want de belastingopbrengst is al
overgedragen bij de eerste levering.
Een aanvullend argument om het intracommunautaire vervoer slechts aan één levering toe te rekenen, is
het feit dat artikel 169, letter b Btw-richtlijn101 zonder voorwerp zou raken voor de eerste afnemer (B),
aangezien deze geen voorbelasting heeft voldaan in de lidstaat van aanvang van het vervoer. Mijns inziens
is dit een nogal zwak argument, omdat dit artikel nog wel ziet op de eerste leverancier (A) en het juist ziet
op de voorkoming van btw-heffing in de lidstaat van aanvang van het vervoer. Als B per definitie geen
voorheffing heeft dan is een dergelijk artikel voor deze levering niet nodig, maar dit betekent niet dat het
hierom niet mogelijk is om twee intracommunautaire leveringen aan één vervoershandeling te koppelen.
101 Waarin het recht op aftrek van voorbelasting in bijzondere situaties wordt toegekend. Zo wordt het recht op aftrek van
voorbelasting toegekend wanneer de goederen/diensten zijn gebruikt voor een vrijgestelde intracommunautaire levering van
goederen in de zin van artikel 138 Btw-richtlijn.
61
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
Ook een laatste argument, namelijk dat hierboven bedoelde uitlegging noodzakelijk zou leiden tot een
substantiële toename van de uitwisseling van inlichtingen tussen lidstaten, overtuigt mijns inziens niet.
Niettemin antwoordt het HvJ op de tweede en vierde vraag dat wanneer twee opeenvolgende leveringen
van dezelfde goederen tot één enkel intracommunautair vervoer leiden, dit vervoer slechts aan één van de
twee leveringen kan worden toegerekend, en alleen deze ene levering is vrijgesteld krachtens artikel 138
Btw-richtlijn. Deze uitlegging geldt ongeacht welke belastingplichtige de macht heeft om tijdens dit
vervoer over de goederen te beschikken.
Ten aanzien van de eerste prejudiciële vraag is het HvJ relatief kort. Uit het antwoord op de tweede en de
vierde vraag blijkt dat het intracommunautaire vervoer slechts aan één levering kan worden toegerekend.
Voor deze levering geldt dat de plaats van levering overeenkomstig artikel 32 Btw-richtlijn de plaats van
aanvang van het vervoer. Aangezien voor de andere levering het goed niet wordt vervoerd, geldt voor deze
levering artikel 31 Btw-richtlijn, op grond waarvan de plaats van levering de plaats is waar het goed zich
bevindt op het tijdstip van levering. Dit betekent dat wanneer de eerste levering de intracommunautaire
levering is, de tweede levering wordt verricht op de plaats van aankomst van het vervoer. Wanneer
daarentegen de tweede levering de intracommunautaire levering is, is de plaats van de eerste levering de
plaats van aanvang van het vervoer. Schematisch:
1e = ICL
A
NL / ITA
NL/ITA
OOS
Intracommunautaire
levering
K
OOS
Binnenlandse
levering
2e = ICL
A
NL / ITA
NL/ITA
Binnenlandse
levering
K
OOS
OOS
Intracommunautaire
levering
62
EMAG
OOS
EMAG
OOS
Hoofdstuk 4 – Abc-transacties
4.3.5 Conclusie
Het HvJ heeft het zich er in EMAG gemakkelijk van afgemaakt. Zij beantwoordt de gestelde vragen, maar
gaat niet verder dan dat. Zij oordeelt dat bij een abc-transactie slechts één levering een vrijgestelde
intracommunautaire levering kan zijn en dat de andere levering een binnenlandse levering is, welke
plaatsvindt of op de plaats van aanvang dan wel op de plaats van aankomst van het vervoer.
Welke van de twee leveringen de intracommunautaire is, hangt af van het feit aan welke levering het
vervoer moet worden toegerekend. Hieruit kan worden afgeleid dat indien A de goederen vervoert of laat
vervoeren, de eerste levering de intracommunautaire is, en dat indien C de goederen vervoert of laat
vervoeren, de tweede levering de intracommunautaire is. Over hoe moet worden bepaald welke van de
twee leveringen de intracommunautaire is wanneer B de goederen vervoert of laat vervoeren, zoals het
geval is in onderhavige zaak, lijkt het HvJ slechts van mening te zijn dat de beschikkingsmacht tijdens het
vervoer niet van belang is.102 Hierdoor komt ook bovenstaande aanname omtrent het vervoer door A of C
enigszins op losse schroeven te staan.
In de praktijk heeft deze zaak dus niet voor veel meer duidelijkheid gezorgd. Voor de verwijzende rechter
was het wel voldoende, aangezien in de verwijzingszaak reeds was vastgesteld dat de eerste levering een
intracommunautaire levering was.103 In geschil in deze zaak was slechts of de tweede levering óók een
intracommunautaire levering was.104 Met het antwoord van het HvJ kon het Verwaltungsgerichtshof
oordelen dat de tweede levering, door K aan EMAG, geen vrijgestelde intracommunautaire levering was,
maar een belaste binnenlandse levering in Oostenrijk.
AG Kokott heeft meer haar best gedaan en heeft getracht een werkbare oplossing te vinden voor dergelijke
abc-transacties. Helaas heeft het HvJ deze oplossing niet meegenomen in het arrest omdat dit niet expliciet
was gevraagd door de verwijzende rechter. In paragraaf 5.6.1 wordt nogmaals kort op de conclusie van
AG Kokott ingegaan.
4.4 Euro Tyre
Aangezien het HvJ in EMAG niet voldoende duidelijkheid bood, bleef discussie bestaan over de vraag hoe
moet worden bepaald aan welke levering het intracommunautaire vervoer moet worden toegerekend. Dit
heeft in Nederland geleid tot de Euro Tyre zaak, waarin de Hoge Raad uiteindelijk een prejudiciële vraag
heeft gesteld, waardoor het HvJ zich (opnieuw) over deze vraag moest buigen.
102 Zie hierover meer §4.4.5 en §5.1.
103 Zie punt 17 van de conclusie van AG Kokott.
104 Alhoewel de Oostenrijkse regering in de procedure voor het HvJ heeft aangegeven van mening te zijn dat bij kettingtransacties
slechts één levering als vrijgestelde intracommunautaire levering kan worden beschouwd.
63
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
Hieronder worden allereerst de feiten en omstandigheden van deze zaak besproken. Vervolgens worden
achtereenvolgens de conclusie van AG van Hilten, het verwijzingsarrest van de Hoge Raad105, de
uitspraak van het Hof van Justitie en het eindarrest van de Hoge Raad behandeld.
4.4.1 Feiten en omstandigheden
Euro Tyre Holding BV (“Euro Tyre”) heeft verschillende partijen autobanden verkocht aan twee partijen
in België, Miroco BVBA (“Miroco”) en VBS BVBA (“VBS”), onder leveringsconditie “af magazijn” (“ex
works”). Euro Tyre stelde de banden ter beschikking aan Miroco en VBS in haar magazijn in Venlo, waar
laatstgenoemde vennootschappen de goederen ophaalden. Bij het sluiten van de verkoopovereenkomsten
hebben beide afnemers aan Euro Tyre laten weten dat de banden naar België zouden worden vervoerd.
Euro Tyre heeft ten aanzien van deze verkopen het nultarief toegepast. In dit verband heeft Euro Tyre de
btw-nummers van haar afnemers gecontroleerd bij de Belastingdienst, die de juistheid heeft bevestigd.
Tevens heeft Euro Tyre de Opgaaf intracommunautaire leveringen gedaan.
Voordat de goederen aan Miroco en VBS waren afgeleverd, hebben zij de goederen doorverkocht aan het
eveneens in België gevestigde Banden Decof NV (“Decof”), waarbij het vervoer van de goederen naar
Decof voor rekening en risico van Miroco of VBS was. De goederen werden vervolgens door een
vertegenwoordiger van Miroco of VBS afgehaald en vervoerd naar Decof met een door Decof tegen
vergoeding aan deze vennootschappen ter beschikking gestelde vrachtwagen met chauffeur. De chauffeur
verstrekte aan belanghebbende telkens een door hem ondertekende verklaring dat de goederen werden
vervoerd naar België. De goederen zijn daadwerkelijk vanuit Nederland naar de vestiging van Decof in
België vervoerd. Achteraf is aan Euro Tyre medegedeeld dat de goederen niet naar Miroco en VBS maar
naar Decof zijn vervoerd.
Na controle heeft de Belastingdienst geoordeeld dat Euro Tyre niet heeft kunnen aantonen dat de
vrijstelling terecht is toegepast op de leveringen aan Miroco en VBS, en heeft omzetbelasting op deze
leveringen nageheven. Nadat Hof ’s Hertogenbosch de naheffingsaanslag grotendeels intact heeft gelaten,
heeft Euro Tyre beroep in cassatie ingesteld.
4.4.2 Conclusie AG van Hilten
Van Hilten start haar betoog met de plaats van levering. Zij merkt op dat de tekst van artikel 32 Btwrichtlijn niet spreekt over het vervoer “in verband met de levering”. De verwijzing naar de leverancier en
de afnemer suggereert dat echter wel. Dit betekent ook dat als de beschikkingsmacht over de goederen pas
105 HR 9 oktober 2009, nr. 43.945, BNB 2009/302c*.
64
Hoofdstuk 4 – Abc-transacties
aan het eind van het vervoer wordt overgedragen, er sprake is van vervoer in verband met de levering en
de plaats van levering het land van vertrek van het vervoer is. Daarbij gaat het om de vraag of de goederen
ook zouden zijn vervoerd naar een andere lidstaat als zij niet geleverd waren aan de afnemer. Zo niet, dan
is er sprake van vervoer in verband met de levering.
Vervolgens merkt Van Hilten op dat de Btw-richtlijn “vervoer naar de afnemer” voorschrijft, waarbij de
vraag rijst of er ook sprake is van een levering met vervoer indien de goederen niet naar de afnemer maar
naar een derde worden vervoerd. Uit de ontstaansgeschiedenis van de Zesde Richtlijn blijkt hier niets
over, maar Van Hilten is van mening dat artikel 32 Btw-richtlijn ruim moet worden uitgelegd, waardoor
ook in gevallen dat goederen naar een ander dan de afnemer worden vervoerd, artikel 32 van toepassing is.
Een andere toepassing zou een heffingsvacuüm doen ontstaan tussen artikel 31 en 32, aangezien artikel 31
slechts ziet op goederen die niet worden vervoerd. Ik ben het eens met deze analyse van Van Hilten.
Als vaststaat dat sprake is van een levering met vervoer als bedoeld in artikel 32, is de volgende vraag of
deze levering moet worden vrijgesteld in verband met een intracommunautaire levering. Hiervoor is van
belang dat “...de intracommunautaire levering eerst wordt vrijgesteld, wanneer de macht om als eigenaar
te beschikken over het goed op de afnemer is overgegaan en de leverancier aantoont dat dit goed naar een
andere lidstaat is verzonden of vervoerd en het grondgebied van de lidstaat van levering ingevolge deze
verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten”.106 Hierover merkt Van Hilten op dat de overdracht van de
macht om als eigenaar te beschikken over het goed geen voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling
kan zijn, aangezien zonder overdracht van de beschikkingsmacht er überhaupt geen levering is. Zij houdt
het er dus op dat het HvJ heeft bedoeld dat slechts laatstgenoemde voorwaarden gelden, namelijk het
vervoer van de goederen naar de andere lidstaat en het daadwerkelijke vertrek van de goederen uit de
lidstaat van vertrek. Hier kan ik mij op zich wel in vinden, met de nuance dat de overdracht van de
beschikkingsmacht wel van belang kan zijn bij het bepalen van de schakel waarin de intracommunautaire
levering wordt geacht plaats te vinden. Hierover later in dit hoofdstuk meer.
Naast het daadwerkelijke vervoer is voor toepassing van de vrijstelling vereist dat de afnemer een andere
belastingplichtige is.107 De vraag of daarbij het btw-nummer van de afnemer een constitutieve voorwaarde
is voor toepassing van de vrijstelling, beantwoordt Van Hilten ontkennend. Zoals ik in paragraaf 3.7 heb
besproken, ben ik het daar onder de huidige wet niet mee eens. Voor intracommunautaire leveringen vóór
106 Teleos, punt 42.
107 Of een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig optreedt in een andere lidstaat dan die van het land van vertrek van
het vervoer van de goederen. Uitzonderingen bestaan voor enkele specifiek bepaalde groepen van ondernemers.
65
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
invoering van het nieuwe artikel 12 Uitvoeringsbesluit per 1 januari 2006, zoals het geval bij Euro Tyre,
ben ik het daar wel mee eens, omdat de Hoge Raad hierover arrest heeft gewezen.108
Zoals hierboven vastgesteld is voor toepassing van de vrijstelling vereist dat goederen naar een
ondernemer in een andere lidstaat worden vervoerd en ook daadwerkelijk de lidstaat van vertrek hebben
verlaten. Het bewijs hiervan dient te worden geleverd door de leverancier. Hoewel dit bewijs eventueel
ook achteraf geleverd kan worden109, dient de leverancier toch vooraf te beoordelen of de goederen met of
zonder btw moeten worden gefactureerd. Van Hilten merkt hierover op dat toepassing van de vrijstelling
op intracommunautaire transacties altijd een zeker ‘gokelement’ lijkt te bevatten. Dit is met name het
geval bij afhaaltransacties, waarbij de koper de goederen zelf komt ophalen. De verkoper is dan namelijk
afhankelijk van de koper voor het te leveren bewijs en zal eerder geneigd zijn voor de zekerheid wel btw
in rekening te brengen. De Europese Commissie heeft hierover opgemerkt dat dit laatste “in strijd is met
de gelijkheid van behandeling van verkoopverrichtingen die plaats vinden onder gelijke omstandigheden
en beperkt aanzienlijk de keuzemogelijkheden van de bedrijven ten aanzien van hun plaats van
bevoorrading”.110 Voor afhaaltransacties gelden dus dezelfde regels als voor transacties waarbij de
leverancier het vervoer verzorgt.
Voordat Van Hilten overgaat tot de bespreking van ketentransacties, gaat zij kort in op de bewoordingen
van artikel 20 Btw-richtlijn, waarin voor een intracommunautaire verwerving lijkt te zijn vereist dat
sprake is van vervoer met als bestemming de afnemer.111 Van Hilten merkt hierover op dat de plaats van
intracommunautaire verwerving primair de lidstaat is, waar de goederen aankomen. Het maakt daarbij in
beginsel niet uit of de afnemer daadwerkelijk in die lidstaat gevestigd is. Slechts wanneer in de lidstaat
van aankomst van het vervoer geen verwerving wordt aangegeven, geldt als plaats van verwerving de
lidstaat waar de verwerver gevestigd is. Op basis hiervan is Van Hilten van mening dat vervoer met als
bestemming de afnemer geen voorwaarde is om van een intracommunautaire levering te kunnen spreken.
Vervolgens behandelt AG van Hilten ketentransacties. Zij stelt vast dat er bij ketentransacties in elke keten
sprake is van een levering, en dat slechts één van die leveringen een intracommunautaire levering kan zijn.
Over de vraag welke levering de intracommunautaire levering is, concludeert Van Hilten, na afweging van
108 HR 18 juni 2004, nr. 38.783, BNB 2004/316, r.o. 3.2 en 3.3.2.
109 Collée, punt 29.
110 In haar Verslag aan de Raad en Europees Parlement over de werking van de overgangsregeling, COM(94) def. van 23
november 1994, VN 1995/767, onder B, 2.1.1, punt 97.
111 Zie ook §3.5.1.
66
Hoofdstuk 4 – Abc-transacties
de meningen van verschillende andere auteurs, dat in een keten van opeenvolgende transacties niets anders
heeft te gelden dan in situaties met slechts één levering, namelijk: kan de leverancier aantonen dat de
goederen de lidstaat van vertrek hebben verlaten met bestemming een andere lidstaat. Daarbij is het voor
toepassing van de vrijstelling door de leverancier (A) niet van belang of de goederen worden vervoerd
naar een door B dan wel door C aangewezen locatie. Uit Teleos volgt namelijk dat de leverancier slechts
dient aan te tonen dat de goederen zijn vervoerd naar een andere lidstaat en het grondgebied van de
lidstaat van levering fysiek hebben verlaten.
Dit betekent dat als A er niet van op de hoogte is dat de door hem geleverde goederen rechtstreeks worden
vervoerd naar een andere afnemer dan degene aan wie hij de goederen heeft geleverd, maar wel kan
bewijzen dat de goederen naar een andere lidstaat worden vervoerd én dat zijn afnemer ondernemer is,
vindt het vervoer van hem uit bezien plaats in het kader van de levering aan de afnemer met wie hij
gecontracteerd heeft. Van Hilten is van mening dat A ter zake van die levering de vrijstelling mag
toepassen.
In onderhavige zaak staat vast dat Miroco en VBS belastingplichtig zijn in België, dat de goederen naar
België zijn vervoerd en dat Euro Tyre hier voldoende bewijs van heeft. Bovenstaande in acht nemende
oordeelt Van Hilten dat Euro Tyre de vrijstelling mag toepassen op haar levering aan Miroco en VBS.
4.4.3 Hoge Raad - Verwijzingsarrest
De Hoge Raad constateert eerst dat het er sprake is van twee opeenvolgende leveringen onder bezwarende
titel, waarbij het intracommunautair vervoer aan één van beide leveringen dient te worden toegerekend.
Het HvJ heeft echter niet gepreciseerd hoe moet worden bepaald aan welke levering het vervoer moet
worden toegerekend.
Voor het toerekenen van het vervoer naar België aan de leveringen aan Miroco en VBS pleit dat:

Euro Tyre slechts een contractuele relatie heeft met Miroco en VBS en niet met Decof;

Euro Tyre heeft afgesproken met Miroco en VBS dat de goederen “af magazijn” zouden worden
afgeleverd en dat het vervoer naar België in opdracht en voor rekening van Miroco en VBS zou
plaatsvinden en dit ook zo is gebeurd;

De facturering van Euro Tyre is afgestemd op de mededeling van Miroco en VBS dat de goederen
naar België zouden worden overgebracht;

Miroco en VBS hebben gekocht als in België gevestigde belastingplichtigen onder hun in die
lidstaat toegekende btw-nummer (dat door Euro Tyre met positief resultaat is geverifieerd).
67
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
Voor het toerekenen van het vervoer aan de leveringen van Miroco en VBS aan Decof pleit dat:

Euro Tyre de goederen in haar magazijn heeft afgeleverd aan Miroco en VBS en dat deze de
goederen naar België hebben doen vervoeren ter uitvoering van hun verkoopovereenkomst met
Decof.
Hiermee zou verdedigd kunnen worden dat Miroco en VBS zich de goederen in Nederland hebben doen
afleveren om deze vervolgens in hun opdracht naar België te doen vervoeren, zodat deze leveringen door
hen aangemerkt kunnen worden als intracommunautaire leveringen.
De vraag rijst op basis van welke objectieve gegevens Euro Tyre en Miroco respectievelijk VBS op het
moment van facturering moeten bepalen of zij gerechtigd zijn de vrijstelling ter zake van een
intracommunautaire levering toe te passen. De Hoge Raad merkt daarbij op dat de leverancier op het
moment van facturering niet steeds direct beschikt of hoeft te beschikken over bewijzen van het vervoer
van de goederen naar een andere lidstaat. Verder lijkt voor toepassing van de vrijstelling niet vereist dat de
verkoper weet of kan weten naar welke plaats in een andere lidstaat de goederen worden vervoerd.
Uitgaande van de veronderstelling dat de overgangsregeling praktisch uitvoerbaar dient te zijn, zou de
conclusie kunnen zijn dat de vrijstelling zonder meer van toepassing is op de levering van goederen door
een belastingplichtige (A) aan een andere (B), in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige, waarbij
deze zijn btw-nummer in die andere lidstaat opgeeft aan A met het oog op het vervoer van de goederen
naar de andere lidstaat, en waarbij de goederen daadwerkelijk naar die andere lidstaat worden
overgebracht. De Hoge Raad acht deze conclusie echter niet boven twijfel verheven, en stelt het HvJ een
prejudiciële vraag hieromtrent. Dit is mijns inziens terecht, nu de Btw-richtlijn geen specifieke bepalingen
kent voor de (gewone) abc-levering en ook het HvJ geen uitsluitsel had gegeven in het arrest EMAG.
4.4.4 Prejudiciële vraag
De Hoge Raad heeft de volgende prejudiciële vraag gesteld aan het HvJ:
Hoe moet, ingeval met betrekking tot hetzelfde goed tussen als zodanig handelende
belastingplichtigen opeenvolgend twee leveringen worden verricht waarbij sprake is van één enkele
intracommunautair vervoer, worden bepaald aan welke levering het intracommunautaire vervoer
moet worden toegerekend, wanneer het vervoer van de goederen is verricht door dan wel voor
rekening van de persoon die zowel de hoedanigheid heeft van koper bij de eerste levering als de
hoedanigheid van verkoper bij de tweede levering?
68
Hoofdstuk 4 – Abc-transacties
4.4.5 Hof van Justitie EG
Het HvJ112 start de beantwoording van de prejudiciële vraag met het herhalen van het oordeel in het arrest
EMAG dat moet worden aangenomen dat twee opeenvolgende levering, ook al leiden zij tot slechts één
enkele verplaatsing van goederen, elkaar opvolgen in tijd, en dat slechts één van beide leveringen een
intracommunautaire levering kan zijn (punt 23 en 24). Met betrekking tot de vraag welke van de twee
leveringen de intracommunautaire levering is, stelt het HvJ vast dat de Btw-richtlijn geen algemene regel
bevat en het antwoord op de vraag afhangt van een globale beoordeling van alle bijzondere
omstandigheden op basis waarvan kan worden uitgemaakt voor welke levering aan alle voorwaarden voor
een intracommunautaire levering is voldaan (punt 27). Zoals eerder in onder meer het arrest Teleos is
geoordeeld, zijn de begrippen intracommunautaire levering en verwerving objectief van aard en worden
zij onafhankelijk van het oogmerk en het resultaat van de betrokken handelingen toegepast (punt 28).
Eveneens is in dat arrest geoordeeld dat de vrijstelling voor de intracommunautaire levering van een goed
slechts geldt wanneer:
1. De macht om als een eigenaar te beschikken over het goed aan de afnemer is overgedragen;
2. De leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is vervoerd;
3. Het goed na afloop van dat vervoer het grondgebied van de lidstaat van levering fysiek heeft
verlaten (punt 29).
Bij de beantwoording van de prejudiciële vraag dient rekening te worden gehouden met alle drie
bovenstaande voorwaarden, aangezien zij van belang kunnen zijn bij de globale beoordeling van de
situatie (punt 30).
Met betrekking tot de eerste voorwaarde, is in de zaak EMAG door het HvJ geoordeeld dat bij abctransacties de eerste afnemer (B) de beschikkingsmacht pas kan overdragen aan C nadat hij die macht
vooraf van A heeft verkregen (punt 31). In onderhavige zaak oordeelt het HvJ dat de afhaling bij het
magazijn van Euro Tyre door de vertegenwoordiger van Miroco respectievelijk VBS, beschouwd moet
worden als de overgang van de macht om als een eigenaar over het goed te beschikken aan Miroco
respectievelijk VBS, en dat dit gegeven aan de eerste levering moet worden toegerekend (punt 32). Dit is
echter niet voldoende om te concluderen dat de eerste levering een intracommunautaire levering vormt.
Het valt namelijk niet uit te sluiten dat de tweede overgang van de beschikkingsmacht óók op het
grondgebied van de lidstaat van eerste levering (in casu Nederland) plaatsvindt en wel vóór het
intracommunautaire vervoer. In dit laatste geval kan het intracommunautaire vervoer niet meer aan de
eerste levering worden toegerekend (punt 33).
112 HvJ EG 16 december 2010, C-430/09 (Euro Tyre), VN 2010/66.18.
69
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
Wanneer de afnemer de beschikkingsmacht verkrijgt in de lidstaat van levering en het vervoer naar de
andere lidstaat op zich neemt, moet zo veel mogelijk rekening worden gehouden met het voornemen van
de afnemer op het ogenblik van de verwerving, mits dit voornemen wordt ondersteund door objectieve
gegevens (punt 34). Indien de kopers, Miroco en VBS, uiting hebben gegeven aan hun voornemen om de
goederen naar een andere lidstaat dan de lidstaat van levering te vervoeren en zich kenbaar hebben
gemaakt met hun door de andere lidstaat toegekend btw-nummer, stond het Euro Tyre vrij om de haar
verrichte leveringen te beschouwen als intracommunautaire leveringen (punt 35). Nadat de
beschikkingsmacht is overgegaan op de afnemers, kan Euro Tyre echter als schuldenaar van de btw ter
zake van deze handeling worden beschouwd wanneer hij door de afnemers ervan op de hoogte wordt
gesteld dat het goed aan een andere belastingplichtige zou worden doorverkocht voordat het de lidstaat
van levering heeft verlaten, en hij (Euro Tyre) in weerwil van deze informatie heeft nagelaten de afnemer
een gecorrigeerde factuur inclusief btw te sturen (punt 36).
Met betrekking tot de tweede voorwaarde, betreffende het aantonen van het vervoer, merkt het HvJ op dat
alhoewel de leverancier verantwoordelijk is voor het bewijs dat het goed naar de andere lidstaat is
vervoerd, het bewijs dat deze leverancier dient te overleggen in het geval van afhaaltransacties
hoofdzakelijk afhankelijk is van de gegevens die hij ontvangt van de afnemer (punt 37). Uit de zaak
Teleos blijkt dat de leverancier te goeder trouw dient te handelen en alles moet doen wat redelijkerwijs
binnen zijn mogelijkheden ligt om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet
betrokken raakt bij belastingfraude. In dat geval dient btw, wanneer de leverancier aan zijn verplichtingen
inzake het bewijs heeft voldaan terwijl de afnemer zijn contractuele verplichting tot vervoer van de
goederen naar een andere lidstaat niet is nagekomen, in de lidstaat van vertrek van het vervoer
(Nederland) te worden betaald door de afnemer (punt 38). Of Euro Tyre, dat toepassing van de vrijstelling
heeft gebaseerd op het Belgische btw-nummer van de afnemers en hun verklaring dat de goederen naar
België zouden worden vervoerd, heeft voldaan aan haar verplichting inzake het bewijs en haar
zorgvuldigheidsplicht, moet door de verwijzende rechter worden beoordeeld (punt 39).
Met betrekking tot de derde voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling, te weten het vervoer naar
buiten de lidstaat van levering, oordeelt het HvJ dat hoewel de vraag wie er tijdens het vervoer de
beschikkingsmacht over de goederen heeft niet relevant is, zoals blijkt uit punt 45 van de zaak EMAG, de
omstandigheid dat dit vervoer wordt geregeld door de eigenaar van het goed of voor zijn rekening, toch
een rol kan spelen bij de toerekening van het vervoer aan de eerste dan wel aan de tweede levering.
Wanneer het vervoer daarentegen wordt verricht door of voor rekening van de persoon die bij twee
70
Hoofdstuk 4 – Abc-transacties
handelingen is betrokken (B), zoals in onderhavige zaak, is deze omstandigheid niet van doorslaggevend
belang (punt 40). Er kan dus niet worden geconcludeerd dat, nu Decof betrokken was bij het vervoer, het
vervoer moet worden toegerekend aan de tweede levering (punt 41).
Evenmin kan op basis van het feit dat de goederen niet zijn vervoerd naar het adres van de afnemers
(Miroco en VBS), worden uitgesloten dat het vervoer is verricht in het kader van de eerste levering,
aangezien toepassing van de vrijstelling afhankelijk is van de voorwaarde van vervoer naar een andere
lidstaat, zonder dat het adres waar het vervoer eindigt relevant is (punt 42). Dit is ongeacht het feit dat in
artikel 40 Btw-richtlijn wordt gesproken van vervoer naar de afnemer, aangezien de doelstelling van de
overgangsregeling erin bestaat de belastingopbrengst te doen toekomen aan de lidstaat waar het
eindverbruik van de goederen plaatsvindt, en niet te bepalen wie een intracommunautaire verwerving heeft
verricht (punt 43).113
Een en ander beschouwende concludeert het HvJ dat in geval van ketentransacties de handeling waaraan
het intracommunautaire vervoer moet worden toegerekend, moet worden bepaald op basis van een globale
beoordeling van alle omstandigheden van de zaak teneinde uit te maken voor welke van deze twee
leveringen is voldaan aan alle voorwaarden betreffende de intracommunautaire levering (punt 44).
In onderhavige zaak, waarin de eerste afnemer, die op het grondgebied van de lidstaat van eerste levering
de beschikkingsmacht over het goed heeft verkregen, uiting heeft gegeven aan zijn voornemen om dat
goed naar een andere lidstaat te vervoeren en zich kenbaar heeft gemaakt met zijn door laatstgenoemde
staat toegekende btw-nummer, moet het intracommunautair vervoer aan de eerste levering worden
toegerekend, op voorwaarde dat de beschikkingsmacht over het goed op de tweede afnemer is overgegaan
in de lidstaat van bestemming van het intracommunautaire vervoer. De verwijzende rechter moet nagaan
of aan deze voorwaarde is voldaan (punt 45).
4.4.6 Hoge Raad – Eindarrest
De Hoge Raad114 is in het eindarrest in deze zaak zeer kort. Hij stelt dat vast staat dat het
intracommunautaire vervoer dat in verband kan worden gebracht met beide leveringen, is geëindigd in een
andere lidstaat dan Nederland. Verder staat vast dat Miroco en VBS hebben verklaard dat de goederen
naar België zouden worden vervoerd en zij zich jegens Euro Tyre kenbaar hebben gemaakt met een
Belgisch btw-nummer, en dat Euro Tyre pas na vervoer uit Nederland op de hoogte is gebracht dat de
goederen aan een derde werden doorverkocht.
113 Zoals Van Hilten in haar conclusie bij dit arrest ook van mening was.
114 Hoge Raad 25 maart 2011, nr. 43.945bis, LJN: BP8968.
71
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
Op grond van punten 35 en 36 uit het Euro Tyre arrest van het HvJ, kan reeds uit de hierboven opgesomde
feiten worden geoordeeld dat Euro Tyre de door haar verrichte leveringen aan VBS en Miroco heeft
mogen beschouwen als intracommunautaire leveringen en dat zij terecht geen omzetbelasting heeft
voldaan ter zake van deze leveringen. Onder deze omstandigheden hoeft de vraag in welke lidstaat de
beschikkingsmacht is overgedragen aan Decof niet te worden beantwoord. De Hoge Raad stelt daarmee
Euro Tyre in het gelijk.
4.4.7 Bespreking
Waar het HvJ in EMAG nog niet inging en ook niet hoefde te gaan op de vraag in welke schakel de
intracommunautaire levering plaatsvindt, wordt zij nu gedwongen dat wel te doen. Opvallend daarbij is
dat het HvJ blijkbaar geen conclusie van de AG nodig heeft gehad om tot de uitspraak te komen. Wellicht
heeft zij de conclusie van AG Kokott in EMAG er bij gepakt, waarin wel is ingegaan op onderhavige
vraag.
Het HvJ neemt echter direct een ander uitgangspunt dan AG Kokott in EMAG. Waar Kokott bij de
beantwoording van de vraag aansloot bij de intracommunautaire verwerving, sluit het HvJ aan bij de
intracommunautaire levering. In punt 27 oordeelt het Hof namelijk dat er geen algemene regel bestaat
voor toewijzing van het intracommunautaire vervoer aan een levering, maar dat een globale beoordeling
moet worden gemaakt op basis waarvan moet worden uitgemaakt voor welke levering is voldaan aan alle
voorwaarden voor een intracommunautaire levering. Dit wordt later in punt 44 en het dictum van deze
zaak herhaald. Dit verschil in inzicht met de AG kan te maken hebben met de positie van belanghebbende
in de zaak; EMAG was partij C in de keten, Euro Tyre partij A.
Nu het HvJ aansluit bij de intracommunautaire levering, worden de arresten met betrekking tot de
toepassing van de vrijstelling van belang, met name Teleos. In veel arresten die betrekking hebben op de
toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen, wordt herhaald dat het begrip
intracommunautaire levering objectief van aard is en onafhankelijk van het oogmerk en het resultaat van
de betrokken handelingen wordt toegepast. Zo ook in Euro Tyre (punt 28). Bij transacties met twee
partijen is deze objectiviteit duidelijk. Als aan de drie voorwaarden als genoemd in Teleos en
overgenomen in Euro Tyre (punt 29), is voldaan, kan de vrijstelling voor de intracommunautaire levering
worden toegepast. Als niet aan de voorwaarden is voldaan, kan dat niet. Bij abc-transacties ligt dit wat
gecompliceerder. Op basis van genoemde voorwaarden zou, met name in gevallen waarbij B het vervoer
verzorgt, objectief bezien het vervoer aan zowel de eerste als de tweede levering kunnen worden
72
Hoofdstuk 4 – Abc-transacties
toegerekend. In EMAG is echter geoordeeld dat slechts één van beide leveringen een intracommunautaire
levering kan zijn. Daarom stapt het HvJ in punt 34 voor gevallen waarin partij B het vervoer verzorgt, af
van dit objectieve criterium en introduceert zij een (geobjectiveerd) subjectief criterium. In dergelijke
gevallen moet namelijk zo veel mogelijk rekening worden gehouden met het voornemen van de afnemer
op het ogenblik van de verwerving115, mits dit voornemen wordt ondersteund door objectieve gegevens.116
Terug naar de drie voorwaarden van Teleos. Met betrekking tot de overdracht van de beschikkingsmacht
van de goederen, stelt het HvJ vast dat deze bij de afhaling van de goederen bij het magazijn van A door
(een vertegenwoordiger van) B is overgegaan naar B en dat dit gegeven aan de eerste levering moet
worden toegerekend (punt 32). Uitgangspunt bij afhaalleveringen is dus blijkbaar dat de eerste levering de
intracommunautaire levering is. Dit is anders indien de tweede levering, door B aan C, eveneens in de
lidstaat van vertrek van het vervoer plaatsvindt. In dergelijke gevallen kan het intracommunautaire vervoer
niet aan de eerste levering worden toegerekend (punt 33). Dit wordt bevestigd in punt 40, bij de
bespreking van de derde voorwaarde; het vervoer buiten de lidstaat van levering. Daarin overweegt het
HvJ namelijk dat wanneer partij A of partij C als eigenaar het goed vervoeren of laten vervoeren, de
intracommunautaire levering plaatsvindt in de eerste respectievelijk tweede schakel. Met andere woorden,
indien partij A het vervoer verzorgt en de beschikkingsmacht op B overgaat in een andere lidstaat dan de
lidstaat van vertrek, is deze eerste levering de intracommunautaire levering. Wanneer echter de
beschikkingsmacht over de goederen naar partij C (via partij B) eveneens overgaat in de lidstaat van
vertrek van het vervoer, vindt de intracommunautaire levering plaats in de tweede schakel, tussen B en C.
Slechts wanneer partij B de beschikkingsmacht tijdens het vervoer heeft, speelt dit gegeven geen
doorslaggevende rol.
Schematisch, verkrijging van de beschikkingsmacht over de goederen door B in België:
1e = ICL
NL
A
BE
Intracommunautaire
levering
B
Binnenlandse
levering
C
Verkrijging beschikkingsmacht
door B in België
115 Mijns inziens ziet het woord “verwerving” in dit geval niet op de intracommunautaire verwerving maar op de verkrijging van de
beschikkingsmacht over het goed.
116 Vergelijk HvJ EG 18 november 2010, C-84/09 (X), VN 2010/62.20.
73
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
Verkrijging van de beschikkingsmacht door C in Nederland:
2e = ICL
NL
A
B
Binnenlandse
levering
Intracommunautaire
levering
BE
C
Verkrijging beschikkingsmacht
door C in Nederland
Zoals hierboven reeds opgemerkt, zou in gevallen waarin partij B het vervoer verzorgt, de
intracommunautaire levering aan zowel de eerste als de tweede levering kunnen worden toegerekend.
Wanneer B de beschikkingsmacht over de goederen verkrijgt in Nederland, moet zoals gezegd zoveel
mogelijk rekening worden gehouden met het voornemen van de afnemer, mits dit wordt ondersteund door
objectieve gegevens. In casu geeft het HvJ hier uitvoering aan door het intracommunautaire vervoer toe te
rekenen aan de eerste levering, wanneer B:

de beschikkingsmacht over de goederen in de lidstaat van levering heeft verkregen;

uiting heeft gegeven van zijn voornemen het goed naar een andere lidstaat te vervoeren;

zich kenbaar heeft gemaakt met een in laatstgenoemde lidstaat toegekend btw-nummer;

de beschikkingsmacht over de goederen niet reeds in de lidstaat van levering heeft overgedragen
aan C (punt 45).
NL
1e = ICL
A
Intracommunautaire
levering
BE
B
Binnenlandse
levering
C
 Verkrijging beschikkingsmacht door B in
Nederland;
 Uiting voornemen vervoer naar buitenland;
 Gebruik Belgisch btw-nummer.
Indien B het vervoer verzorgt, is een uiting door B van het voornemen de goederen naar een andere
lidstaat te vervoeren in combinatie met het gebruik van het btw-nummer van die andere lidstaat,
voldoende om te spreken van een intracommunautaire levering. Dit is mijns inziens een nadere
74
Hoofdstuk 4 – Abc-transacties
precisiering van de bewijsplicht bij afhaaltransacties. Om de vrijstelling te mogen toepassen, moet A
bewijs hebben van het vervoer van goederen naar een andere lidstaat. Het leveren van bewijs voor
toepassing van de vrijstelling is natuurlijk in verschillende arresten behandeld.117 In deze zaak lijkt het
bewijs in beginsel reeds geleverd te zijn wanneer A kan aantonen dat B het voornemen heeft geuit de
goederen intracommunautair te vervoeren (bijvoorbeeld door middel van een afhaalverklaring), en hij kan
aantonen dat hij de hoedanigheid van B in de andere lidstaat heeft gecontroleerd. Dit lijkt toch een minder
zware bewijslast met zich mee te brengen voor de leverancier, bij afhaaltransacties, dan aanvankelijk
gedacht.
De laatste voorwaarde voor toerekening van het vervoer aan de eerste levering, is dat de
beschikkingsmacht niet reeds in de eerste lidstaat van levering op C is overgegaan. Mocht dat wel het
geval zijn, dan dient B partij A hiervan op de hoogte te brengen en dient A een gecorrigeerde factuur
inclusief btw te versturen, aangezien de eerste levering in dat geval een binnenlandse levering is. Verstuurt
A, wetende van deze tweede levering in de eerste lidstaat, B geen factuur inclusief btw aan B, dan is A
aansprakelijk voor betaling van deze btw (punt 36).118 Hieruit volgt mijns inziens dat indien B partij A
niet op de hoogte brengt van voornoemd feit, en A wel het benodigde bewijs heeft geleverd, B
aansprakelijk is voor de btw die op de eerste levering voldaan had moeten worden. Vaststaat dat er een
binnenlandse levering heeft plaatsgevonden en dat A niet aansprakelijk is voor het zonder btw factureren
van de binnenlandse levering. A heeft immers voldoende bewijs van het vervoer geleverd en B heeft A
niet op de hoogte gebracht van de levering aan C in de eerste lidstaat. In paragraaf 5.5 wordt nader
ingegaan op de (on)mogelijkheid van deze aansprakelijkheid.
Hetzelfde geldt voor situaties waarin B, in strijd met hetgeen was overeengekomen, de goederen
überhaupt niet naar het buitenland vervoert maar in plaats daarvan aan een binnenlandse partij
verkoopt.119 Zolang A te goeder trouw handelt en alles doet wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden
ligt om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht, niet betrokken raakt bij belastingfraude,
kan hij niet aansprakelijk worden gesteld. In plaats daarvan dient de btw door B te worden voldaan. Ook
in dit geval lijkt A op basis van hetgeen hierboven besproken is, te kunnen volstaan met bewijs van de
uiting van het voornemen van B de goederen naar een andere lidstaat te vervoeren, en bewijs van de
hoedanigheid van B in de andere lidstaat. Dit is dus een versoepeling van de bewijslast voor de leverancier
in situaties waarin een buitenlandse ondernemer de goederen komt afhalen, hetgeen mijns inziens geen
117 Zie Teleos, Collée en Twoh.
118 Ik spreek hier met opzet over een tweede" levering" in de eerste lidstaat, terwijl in punt 36 feitelijk wordt gesproken over
"doorverkocht". In paragraaf 5.5 zal hier nader op worden ingaan.
119 Zie ook punt 67 Teleos.
75
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
slechte zaak is gezien de afhankelijkheid van de afnemer voor het leveren van het bewijs. De vraag of
Euro Tyre in casu heeft voldaan aan haar bewijs- en zorgvuldigheidsplicht, moet door de verwijzende
rechter worden beoordeeld. De voorwaarden in de nationale wet ten aanzien van de toepassing van de
vrijstelling, zijn daarbij van belang. Op basis van artikel 131 Btw-richtlijn kunnen lidstaten immers
voorwaarden stellen om fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. Zoals in de vorige paragraaf
besproken, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat Euro Tyre terecht de vrijstelling (het nultarief) heeft
toegepast.
Al met al heeft het HvJ in het arrest Euro Tyre belangrijke uitspraken gedaan ten aanzien van het bepalen
van welke levering een intracommunautaire levering is, ten aanzien van de bewijslast en ten aanzien van
de aansprakelijkheid van de leverancier en de afnemer voor de toepassing van de juiste btw-behandeling
bij intracommunautaire transacties. In het volgende hoofdstuk worden de gevolgen van dit arrest
besproken.
76
Hoofdstuk 5 – Gevolgen Euro Tyre
Hoofdstuk 5 – Gevolgen Euro Tyre
In het vorige hoofdstuk is de abc-levering besproken, met inbegrip van de huidige stand van de
jurisprudentie hierover. In de praktijk is lang uitgekeken naar de uitspraak in Euro Tyre, en nu het HvJ
uitspraak heeft gedaan is de vraag wat hiervan de gevolgen zullen zijn. In dit hoofdstuk worden deze
gevolgen besproken, alsmede de onduidelijkheden die nog bestaan. Vervolgens zal ik beoordelen of het
HvJ niet voor een andere/betere oplossing had kunnen kiezen.
5.1 Beschikkingsmacht
Waar het HvJ in EMAG nog leek te oordelen dat de vraag wie tijdens het vervoer de beschikkingsmacht
heeft over de goederen, niet van belang is voor het bepalen van de schakel waaraan het vervoer moet
worden toegerekend, lijkt het HvJ hier in Euro Tyre op terug te komen. Ik gebruik hier het woord “lijkt”,
omdat na nadere bestudering van de uitspraak in EMAG blijkt dat het HvJ iets anders overweegt. Het HvJ
oordeelt namelijk in punt 45 dat er bij een abc-transactie slechts sprake kan zijn van één
intracommunautaire levering, ongeacht wie er tijdens het vervoer de beschikkingsmacht over de goederen
heeft. Dit lijkt mij logisch. Het zou mijns inziens vreemd zijn als de omstandigheid dat A de
beschikkingsmacht tijdens het vervoer heeft tot bijvoorbeeld één intracommunautaire levering zou leiden,
terwijl indien B de beschikkingsmacht tijdens het vervoer zou hebben dit zou leiden tot twee
intracommunautaire leveringen.
Zoals gezegd komt deze overweging ook terug in de uitspraak van het HvJ in Euro Tyre. In punt 40
oordeelt het HvJ namelijk dat hoewel de vraag wie tijdens het intracommunautaire vervoer de
beschikkingsmacht bezit over de goederen niet relevant is120, deze omstandigheid toch een rol kan spelen
wanneer moet worden beslist aan welke schakel dit vervoer moet worden toegerekend. Deze
rechtsoverweging blinkt niet uit in helderheid en laat de indruk ontstaan dat het HvJ hier terugkomt op zijn
beslissing. Met bovenstaande uitleg van het oordeel in EMAG in het achterhoofd, wordt de uitspraak van
het HvJ in Euro Tyre wat begrijpelijker.
Uit Euro Tyre (met name punt 40) volgt mijns inziens dat de vraag wie er tijdens het vervoer de
beschikkingsmacht heeft over de goederen, doorslaggevend is voor het bepalen van de schakel waar het
vervoer aan moet worden toegerekend. Slechts indien partij B het vervoer verricht of laat verrichten is de
beschikkingsmacht geen doorslaggevende factor.
120 Voor de vraag of er één of twee intracommunautaire leveringen plaatsvinden bij een abc-transactie.
77
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
Een en ander leidt ertoe dat in abc-relaties goed gekeken moet worden waar en wanneer de
beschikkingsmacht overgaat. Nu is de discussie over beschikkingsmacht niet een gemakkelijke. Zoals in
§4.1 is besproken, kan er verschil van mening bestaan over de vraag of in een abc-transactie de
beschikkingsmacht altijd overgaat op B, en niet direct van A naar C. Mijns inziens is dit wel het geval,
zolang B tenminste als een zelfstandige partij op eigen naam opereert. Wanneer B namelijk handelt op
naam, in opdracht en voor rekening van een derde (A of C), is er sprake van een bemiddelingsdienst.
Wanneer B echter handelt op eigen naam, maar in opdracht en voor rekening van een derde (als
commissionair), is er op basis van artikel 14, lid 1, letter c Btw-richtlijn en artikel 3, lid 6 Wet OB sprake
van twee afzonderlijke leveringen.121 Als dergelijke overeenkomsten reeds tot twee leveringen van
goederen leiden, dan kan het mijns inziens niet zo zijn dat wanneer B op eigen naam én op eigen rekening
handelt er geen sprake is van twee leveringen. Weliswaar is de levering als commissionair een fictieve
levering, maar dit moet mijns inziens zo worden geïnterpreteerd dat een fictie voor abc-transacties
blijkbaar niet nodig wordt geacht door de Richtlijnwetgever.
De volgende vraag is wanneer en, in dit verband, wáár de beschikkingsmacht dan overgaat. In de
literatuur122 bestaat hier veel discussie over en ook de jurisprudentie123 is niet eenduidig. Ik lees Euro Tyre
zo, dat wanneer partij A in een abc-transactie de goederen vervoert of laat vervoeren naar het buitenland,
de beschikkingsmacht pas in het buitenland overgaat en de intracommunautaire levering in de eerste
schakel plaatsvindt. Wanneer partij C daarentegen de goederen vervoert of laat vervoeren vanuit de
lidstaat van vertrek, gaat de beschikkingsmacht over op C (via B) in de lidstaat van vertrek en vindt de
intracommunautaire levering in de tweede schakel plaats.
Het HvJ sluit hier mijns inziens aan bij het feitelijke element124, dat in fysieke zin kan worden beschikt
over de goederen. Dit kan direct, maar dit kan ook door middel van een ingehuurde vervoerder. Degene
die de vervoerder inhuurt (contractueel), kan namelijk de vervoerder opdracht geven wat te doen met de
goederen en heeft zodoende de feitelijke, fysieke beschikkingsmacht over de goederen. Voor de timing en
plaats van de btw-technische overdracht van de beschikkingsmacht in abc-transacties, is kortom het
feitelijke element doorslaggevend.
121 De Btw-richtlijn is qua tekst niet zeer helder over de aanwezigheid van twee leveringen. Ik ben echter in navolging van Ettema
(NDFR – Deel Omzetbelasting – Wet OB 1968 – Commentaar bij art. 3.6) van mening dat ook de Richtlijn uitgaat van twee
leveringen.
122 Zie bijvoorbeeld A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, SDU Uitgevers, Amersfoort, 2007, p.327 e.v. en G.J. van Norden,
Het concern in de btw, Fiscale monografieën nr. 122, Kluwer, Deventer, 2007, p. 275.
123 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 6 februari 2003, C-185/01 (Auto Lease Holland), BNB 2003/171 en HvJ EG 14 juli 2005, C-435/03
(British American Tobacco International), NTFR 2005/1019.
124 G.J. van Norden, 2007, p. 275.
78
Hoofdstuk 5 – Gevolgen Euro Tyre
5.2 Keuzemogelijkheid
Wanneer B de goederen vervoert of laat vervoeren naar het buitenland, is de beschikkingsmacht niet van
(doorslaggevend) belang.125 In die gevallen, zoals de zaak Euro Tyre, dient op een andere manier te
worden beoordeeld in welke schakel de intracommunautaire levering plaatsvindt.
Het HvJ oordeelt in Euro Tyre dat indien B de goederen vervoert of laat vervoeren, hij tegenover A uiting
heeft gegeven van zijn voornemen om dat goed naar een andere lidstaat te vervoeren en zich kenbaar heeft
gemaakt met een btw-nummer uit die andere staat126, het intracommunautair vervoer aan de eerste
levering moet worden toegerekend. Dit betekent dat partij B in wezen de mogelijkheid heeft om te kiezen
in welke schakel de intracommunautaire levering plaatsvindt. Deze keuzemogelijkheid ontstaat doordat
wanneer B het vervoer verzorgt, niet objectief bepaald kan worden (dit is althans zeer lastig) aan welke
schakel het intracommunautaire vervoer moet worden toegerekend. Daarom introduceert het HvJ het
subjectieve criterium dat zoveel mogelijk rekening moet worden gehouden met het voornemen van de
afnemer op het ogenblik van de verwerving, mits dit voornemen wordt ondersteund door objectieve
gegevens. Een en ander leidt ertoe dat wanneer A objectieve gegevens heeft waaruit het subjectieve
voornemen van B blijkt de goederen naar een andere lidstaat te vervoeren, A de vrijstelling kan toepassen
en de eerste levering in beginsel de intracommunautaire levering is.127 Indien A niet beschikt over
dergelijke gegevens, is niet voldaan aan de voorwaarden voor de vrijstelling voor een intracommunautaire
levering en wordt het vervoer toegerekend aan de tweede levering. Dit betekent dat B kan bepalen in
welke schakel de levering plaatsvindt.128 Wanneer B graag in de eerste schakel de intracommunautaire
levering wil hebben, geeft hij uiting aan zijn voornemen en verstrekt hij zijn buitenlandse btw-nummer
aan A. Wanneer B daarentegen liever de intracommunautaire levering in de tweede schakel heeft, dan
geeft hij geen uiting aan zijn voornemen en verstrekt hij niet zijn btw-nummer aan A.
125 Als B de goederen niet naar het buitenland vervoert maar in de lidstaat van vertrek overdraagt aan (een vervoerder van) C, is de
beschikkingsmacht wel van belang, aangezien op basis van deze overdracht van de beschikkingsmacht de tweede levering
de intracommunautaire levering is.
126 Alhoewel het HvJ het hier heeft over het btw-nummer van de lidstaat van aankomst van het vervoer, zou een btw-nummer uit
een andere lidstaat mijns inziens ook volstaan. Voor toepassing van de vrijstelling is namelijk van belang dat de goederen de
lidstaat van vertrek verlaten, zonder dat het er daarbij uitmaakt naar welke lidstaat de goederen worden vervoerd. Welke
lidstaat het btw-nummer aan de afnemer heeft uitgereikt zou in dit verband dus ook geen rol moeten spelen, zolang het maar
een andere lidstaat is dan de lidstaat van vertrek van het vervoer.
127 In beginsel is op dat moment aan de drie voorwaarden als genoemd in Teleos voldaan. In het geval dat de goederen uiteindelijk
feitelijk niet de lidstaat verlaten, kan A de vrijstelling toepassen op basis van het gerechtigd vertrouwen als besproken in
punten 67 en 68 van de uitspraak van het HvJ in Teleos.
128 Als A daarin een onderzoeksplicht heeft, is hij volledig afhankelijk van B. Er is pas sprake van een intracommunautaire levering
indien B het voornemen heeft de goederen naar een andere lidstaat te vervoeren én dit wordt ondersteund door objectieve
gegevens. Zonder medewerking van B zal A normaliter niet over deze gegevens beschikken. De intracommunautaire levering
vindt dan plaats in de tweede schakel.
79
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
Deze keuzemogelijkheid kan zeer nuttig zijn voor B in het voorkomen van extra administratieve
formaliteiten. Dit zal ik toelichten aan de hand van een voorbeeld.
Partij A verkoopt goederen aan B, B verkoopt deze goederen, voordat ze aan hem geleverd zijn, door aan
C. De goederen worden rechtstreeks door B van A naar C vervoerd.
Situatie 1: A is gevestigd in Nederland, B en C in België (zoals in zaak Euro Tyre).
Wanneer het intracommunautaire vervoer in de eerste schakel zou plaatsvinden, verricht A een
vrijgestelde intracommunautaire levering in Nederland en B een intracommunautaire verwerving in
België. Deze kan B aangeven in zijn Belgische aangifte. De levering door B aan C is een binnenlandse
levering in België tussen twee Belgische partijen.
Wanneer het intracommunautaire vervoer in de tweede schakel zou plaatsvinden, zou de levering van A
aan B belast zijn met Nederlandse btw. De levering door B aan C is dan een intracommunautaire levering,
waarvoor B zich in principe in Nederland voor de btw moet laten registreren.
Voor B is het in dit geval aantrekkelijker om het vervoer aan de eerste schakel toe te rekenen, omdat hij
zich dan niet in Nederland hoeft te registreren. Hij zal dus uiting geven aan zijn voornemen de goederen
naar België te vervoeren (bijvoorbeeld door middel van het tekenen van een afhaalverklaring), alsmede
zijn Belgische btw-nummer opgeven aan A.129
NL
1e = ICL
A
Intracommunautaire
levering
BE
B
Binnenlandse
levering
C
 Verkrijging beschikkingsmacht door B in
Nederland;
 Uiting voornemen vervoer naar buitenland;
 Gebruik Belgisch btw-nummer.
Situatie 2: A en B zijn gevestigd in Nederland, C in België.
Wanneer de intracommunautaire levering in de eerste schakel zou plaatsvinden, dan moet B in België een
intracommunautaire verwerving aangeven. Hiervoor zou B zich in België voor de btw moeten registreren.
De btw op de vervolglevering aan C zou dan kunnen worden verlegd naar de afnemer.
129 Zie paragraaf 5.3 voor een bespreking van de bewijslast van A.
80
Hoofdstuk 5 – Gevolgen Euro Tyre
Wanneer de intracommunautaire levering in de tweede schakel zou plaatsvinden, is de eerste levering een
binnenlandse levering, ten aanzien waarvan B in haar Nederlandse aangifte de btw kan terugvragen. De
tweede levering is dan een vrijgestelde intracommunautaire levering, welke C in zijn Belgische aangifte
als intracommunautaire verwerving dient aan te geven.
Voor B is het aantrekkelijker om het vervoer aan de tweede schakel toe te rekenen, omdat hij zich in dat
geval niet hoeft te registreren in België. Hij zal dus zijn voornemen om de goederen naar het buitenland te
vervoeren niet moeten uiten ten opzichte van A.
NL
2e = ICL
A
Binnenlandse
levering
B
BE
Intracommunautaire
levering
C
 Verkrijging beschikkingsmacht door B
in Nederland;
 Geen uiting voornemen vervoer naar
buitenland;
 Geen gebruik BE btw-nummer.
Bovenstaande lijkt duidelijk. De uitspraak van het HvJ kent echter een aantal elementen, dat een nadere
bespreking waard is. In de volgende drie paragrafen worden drie van deze punten, namelijk de bewijslast,
de afdrachtplicht en de betekenis van het woord “doorverkocht” in punt 36, besproken.
5.3 Bewijslast
In hoofdstuk 3 is een aantal arresten besproken waarin de toepassing van de vrijstelling voor
intracommunautaire leveringen in het geding was. Uit deze arresten volgt dat de bewijslast ten aanzien van
de toepassing van de vrijstelling ligt bij degene die hier aanspraak op maakt. Dit bewijs moet worden
gegeven aan de hand van boeken en bescheiden. Indien een leverancier te goeder trouw bewijs van
intracommunautair vervoer heeft vergaard, waarvan achteraf blijkt dat dit bewijs vals is, maar hij alles
heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt om te zorgen dat hij niet bij fraude
betrokken raakt, mag hem zijn recht op de vrijstelling niet worden ontzegd.130
130 Teleos, dictum, punt 2.
81
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
Bovenstaand oordeel uit Teleos wordt in Euro Tyre toegepast en nader toegelicht. Net als in Teleos gaat
het in Euro Tyre om het bewijs van het vervoer naar een andere lidstaat. Zoals eerder opgemerkt, kan bij
afhaalleveringen reeds voldaan worden aan deze bewijsplicht door aan te tonen dat B het voornemen had
de goederen naar een andere lidstaat te vervoeren. Daarnaast moet de leverancier de beschikking hebben
over het btw-nummer van haar afnemer.
Het voornemen om de goederen te vervoeren naar een andere lidstaat moet worden ondersteund door
boeken en bescheiden. Dit kan onder meer bestaan uit CMR-vrachtbrieven. Voor afhaaltransacties kennen
verschillende landen zogenaamde afhaalverklaringen, waarin door de afnemer wordt verklaard de
goederen naar een andere lidstaat te zullen vervoeren. Een dergelijk systeem lijkt in Euro Tyre te worden
geformaliseerd, aangezien een afhaalverklaring niets meer is dan een schriftelijke verklaring van het
voornemen de goederen naar een andere lidstaat te vervoeren. Lidstaten die nog geen genoegen nemen met
afhaalverklaringen, zullen dit naar aanleiding van Euro Tyre mijns inziens wel moeten gaan doen. De
vraag die daarbij opkomt, is of een afhaalverklaring en een buitenlands btw-nummer in alle gevallen
voldoende zijn als bewijs. In Nederland geldt de afhaalverklaring namelijk alleen als afdoende bewijs
indien het gaat om een vaste afnemer.131 Alhoewel lidstaten op basis van artikel 131 Btw-richtlijn de
mogelijkheid hebben voorwaarden te stellen voor toepassing van een vrijstelling,132 is de uitleg van de
Belastingdienst mijns inziens te strikt. Ook op afhaalleveringen door incidentele afnemers moet de
vrijstelling kunnen worden toegepast door gebruikmaking van een afhaalverklaring. Het zou in strijd met
de neutraliteit van de btw zijn om verschil te maken tussen leveringen waarbij de leverancier de goederen
vervoert en leveringen waarbij de afnemer goederen vervoert (in een gewone eenzijdige
intracommunautaire levering). De leverancier heeft daarbij mijns inziens wel enige onderzoeksplicht. Hij
moet namelijk alles doen wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt om ervoor te zorgen dat hij
door de handeling die hij verricht, niet betrokken raakt bij belastingfraude.133 Dit is een wat vage definitie,
maar hier kan gedacht worden aan een check van de (btw)status en vestigingsplaats van de afnemer.
Andere gegevens die toepassing van de vrijstelling ondersteunen zijn een buitenlands kenteken op de
vrachtwagen waarmee de goederen worden opgehaald, een buitenlands factuuradres, een buitenlands
bankrekeningnummer en bijvoorbeeld een buitenlandse website van de afnemer. Indien een leverancier
checks toepast kan hij ook op afhaalleveringen aan incidentele afnemers de vrijstelling toepassen.
131 Besluit van 20 juni 1995, VB 95/2120 (Mededeling 38).
132 En het HvJ in Euro Tyre een oordeel hierover ook overlaat aan de nationale rechter, die dit moet toetsen aan nationaal recht.
133 Zie Teleos, punt 68.
82
Hoofdstuk 5 – Gevolgen Euro Tyre
5.4 Afdrachtplicht
Het is mogelijk dat wanneer de leverancier voldoende bewijs van vervoer naar een andere lidstaat heeft
geleverd, toch blijkt dat er geen intracommunautaire levering heeft plaatsgevonden. Dit was bijvoorbeeld
het geval in Teleos, waar valse bewijzen aan Teleos waren aangeboden.
Dit element komt ook in Euro Tyre aan bod, namelijk in het geval dat uiteindelijk wel een
intracommunautaire levering plaatsvindt, maar niet in de betreffende schakel waar de vrijstelling is
toegepast. Deze omstandigheid doet zich voor als de beschikkingsmacht over de goederen van B naar C
overgaat in de lidstaat van vertrek van het vervoer, en B dit niet heeft gemeld aan A (die op basis van de
mededeling van B dat de goederen naar een andere lidstaat zouden worden vervoerd, de vrijstelling heeft
toegepast).134
Omdat leveranciers in bovenstaande gevallen voldoende bewijs hebben van het vervoer van de goederen
naar een andere lidstaat en geen invloed hebben gehad op het feit of de goederen daadwerkelijk de lidstaat
hebben verlaten, mogen zij de vrijstelling toch toepassen. Dit betekent niet dat er een intracommunautaire
levering heeft plaatsgevonden, want het is objectief vastgesteld dat dit niet het geval is; de goederen
hebben niet in verband met de levering het land verlaten. Aangezien er dus een binnenlandse levering
heeft plaatsgevonden, maar de leverancier niet gehouden is de btw te voldoen, moet de btw ergens anders
gehaald worden. In de zaak Teleos (punt 67) wordt in dergelijke gevallen de afnemer aangewezen als
degene die de btw moet betalen. Deze overweging wordt in Euro Tyre bevestigd (punt 38).
Deze oplossing is naar mijn mening rechtvaardig. Degene die verantwoordelijk is voor het niet in de juiste
lidstaat voldoen van btw, is hier ook aansprakelijk voor. De volgende vraag is dan of en zo ja hoe deze
oplossing formeelrechtelijk ondersteund wordt.
De overweging van het HvJ lijkt te wijzen naar een verlegging van de afdrachtplicht. De leverancier is
namelijk in bovenstaande gevallen in het geheel niet meer verplicht btw te voldoen. Artikel 12 Wet OB en
193 Btw-richtlijn zeggen dat de belasting wordt geheven van de ondernemer die de levering of de dienst
verricht. Op deze regel bestaat een aantal uitzonderingen, waarbij de belastingplicht wordt verlegd naar de
afnemer, deze uitzonderingen zijn echter normaal gesproken niet van toepassing op bovenstaande situatie.
De leverancier is namelijk in de meeste gevallen een binnenlands belastingplichtige, waardoor de
verlegging naar de afnemer, die in veel gevallen juist gevestigd is in een andere lidstaat, op basis van de
verleggingregels niet mogelijk zal zijn.
134 Wanneer B partij A wel hiervan op de hoogte heeft gebracht, dan moet A een gecorrigeerde factuur sturen met btw erop, in het
kader van een binnenlandse levering aan B.
83
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
De Btw-richtlijn kent in artikel 205 lidstaten wel de mogelijkheid toe een ander dan degene die gehouden
is de belasting te voldoen, hoofdelijk verplicht te stellen de btw te voldoen. Lidstaten hebben dus de
bevoegdheid om in bovenstaande situatie, waarbij de leverancier wél de vrijstelling mag toepassen terwijl
er, door toedoen van de afnemer, géén intracommunautaire levering heeft plaatsgevonden, deze afnemer
verplicht te stellen de btw te betalen door middel van hoofdelijke aansprakelijkheid. Hoofdelijke
aansprakelijkheid veronderstelt echter dat de aanvankelijke schuldenaar van de btw, deze schuld nog
steeds heeft, maar deze schuld niet voldoet. Dit is mijns inziens niet geheel juist in bovenstaande situaties,
aangezien de leverancier (A) geen verplichting meer heeft de btw te voldoen. Nu er echter geen verlegging
mogelijk is, is hoofdelijke aansprakelijkheid de enige andere mogelijkheid om de btw op de betreffende
levering bij de afnemer te heffen.
Nederland kent in een aantal gevallen hoofdelijke aansprakelijkheid voor de btw. Zo zijn er de
inlenersaansprakelijkheid (artikel 34 Invorderingswet), de aansprakelijkheid binnen fiscale eenheid
(artikel 43 Invorderingswet) en de aansprakelijkheid voor leveringen van "carrousselfraude-goederen"135
(artikel 42c Invorderingswet jo. artikel 40a Uitvoeringsregeling Invorderingswet). Voor de situatie in
Teleos en Euro Tyre kent de Nederlandse wet echter geen hoofdelijke aansprakelijkheid.
De volgende vraag is dan of hoofdelijke aansprakelijkheid noodzakelijk is om bij de afnemer te kunnen
heffen. In een tweetal zaken van het HvJ vond er een correctie van belasting plaats, zonder specifieke
bepaling in de Btw-richtlijn.
In Axel Kittel136 ging het om twee Belgische vennootschappen, Computime en Recolta, die informaticasysteem-onderdelen hadden gekocht en doorverkocht. Hun leverancier had de verschuldigde btw op deze
leveringen niet aangegeven en afgedragen. Het HvJ oordeelt in dezen dat indien aan de hand van
objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door
zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel is van btw-fraude, het recht op aftrek van btw
geweigerd kan worden.137
In de zaak R138, reeds besproken in §3.8.4, ging het om een Duitse autohandelaar die door middel van het
opmaken van valse facturen zijn Portugese afnemers in staat stelde fraude te plegen.
Het HvJ oordeelt dat wanneer weliswaar vaststaat dat de goederen intracommunautair zijn vervoerd, maar
op goede gronden kan worden aangenomen dat, mede door toedoen van de leverancier (te kwader trouw),
135 Goederen die regelmatig gebruikt worden voor carrouselfraude vanwege hun hoge waarde en geringe omvang.
136 HvJ EG 6 juli 2006, C-439/04 en C-440/04 (Axel Kittel), VN 2006/42.13.
137 Alhoewel deze zaak ziet op het recht op aftrek van voorbelasting, en dus niet op toepassing van een vrijstelling, is de zaak Axel
Kittel van belang om een beeld te krijgen bij de jurisprudentie van het HvJ op het gebied van (de voorkoming/bestrijding van)
fraude.
138 HvJ EG 7 december 2010, C-285/09 (R), VN 2011/2.11.
84
Hoofdstuk 5 – Gevolgen Euro Tyre
er geen heffing ten aanzien van een intracommunautaire verwerving heeft plaatsgevonden in de lidstaat
van aankomst van het vervoer, de lidstaat van vertrek in beginsel toepassing van de vrijstelling moet
weigeren, en de leverancier moet verplichten de btw achteraf te betalen, om te voorkomen dat de
betrokken transactie helemaal niet wordt belast.
Uit bovenstaande zaken blijkt dat lidstaten aftrek en toepassing van de vrijstelling kunnen weigeren in
geval van fraude. Het verschil tussen bovenstaande zaken en Euro Tyre is dat Computime, Recolta en R in
de betreffende lidstaat (België resp. Duitsland) geïdentificeerd zijn voor de btw en met betrekking tot deze
leveringen ook reeds een "band" hebben met de belastingautoriteiten, terwijl de afnemers van Teleos en
Euro Tyre dat in beginsel niet hebben. Computime en Recolta zijn immers Belgische belastingplichtigen
en willen recht op aftrek van de btw met betrekking tot de frauduleuze transactie in België. R is een Duitse
belastingplichtige en wil toepassing van de vrijstelling in Duitsland ten aanzien van de frauduleuze
intracommunautaire levering. De afnemers van Teleos en Euro Tyre zijn echter niet gevestigd in de
lidstaten die de btw willen naheffen (Teleos: Verenigd Koninkrijk; Euro Tyre: Nederland), zij hebben in
respectievelijk Spanje en België aangifte gedaan van een intracommunautaire verwerving en hebben tot
dan toe geen enkele band met de belastingautoriteiten in het Verenigd Koninkrijk respectievelijk
Nederland. In het hiernavolgende zal ik mij focussen op de situatie in Euro Tyre.
Wat in de zaak Euro Tyre had moeten gebeuren, als de beschikkingsmacht reeds in Nederland op Decof is
overgegaan, was dat Euro Tyre aan haar afnemers (Miroco en VBS) 19% Nederlandse btw in rekening
had moeten brengen. Miroco en VBS hadden deze btw aan Euro Tyre moeten betalen, waarna Euro Tyre
deze btw had moeten voldoen aan de Belastingdienst en Miroco en VBS deze btw hadden kunnen
aftrekken in Nederland. Op de levering van Miroco en VBS aan Decof had vervolgens de vrijstelling
kunnen worden toegepast. Miroco en VBS hadden zich in Nederland moeten registreren voor de btw.
NL
2e = ICL
A
Vrijstelling!
Binnenlandse
levering
B
BE
Intracommunautaire
levering
Geen btw in
rekening
gebracht
C
Vrijstelling
Het is niet meer mogelijk om deze situatie achteraf alsnog te construeren. Het HvJ heeft immers beslist dat
Euro Tyre de vrijstelling mag toepassen. Euro Tyre hoeft dus niet een gecorrigeerde factuur met btw uit te
85
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
reiken aan Miroco en VBS. Miroco en VBS moeten zich wel in Nederland registreren om een
intracommunautaire levering te verrichten aan Decof. De Belastingdienst kan echter niet, zoals in de zaak
R wel mogelijk was, toepassing van de vrijstelling op deze levering weigeren, omdat in deze schakel geen
fraude aanwezig is en Decof niet, naar ik aanneem, in de gelegenheid is gesteld btw te ontduiken.
Evenmin kan de Belastingdienst, zoals in Axel Kittel, aftrek weigeren bij Miroco en VBS, aangezien zij
geen btw in aftrek hebben kunnen nemen in verband met de vrijgestelde levering door Euro Tyre. Mijns
inziens kan de Belastingdienst onder de huidige wet- en regelgeving dus niets naheffen bij Miroco en
VBS, tenzij Miroco en VBS in België Decof hebben geholpen btw te ontduiken, zoals in de zaak R het
geval was.
Als Nederland echter een bepaling in de Invorderingswet opneemt waardoor de afnemer van een
intracommunautaire levering hoofdelijk aansprakelijk is voor de btw die betaald had moeten worden,
wanneer de leverancier op basis van uitlatingen van de afnemer het nultarief heeft toegepast en de afnemer
heeft nagelaten de leverancier op de hoogte te brengen van het feit dat de goederen zouden worden
doorverkocht voordat ze de lidstaat van levering hebben verlaten, zou Nederland bij Miroco en VBS
kunnen naheffen.
Het is echter de vraag of dit noodzakelijk is. Miroco en VBS hadden namelijk, wanneer alles juist was
gedaan, 19% betaald aan Euro Tyre, deze btw afgetrokken en vervolgens een vrijgestelde levering aan
Decof hebben gedaan. Per saldo loopt dat dus btw-technisch glad. De Belastingdienst heeft geen
belastinginkomsten gemist door de in casu onjuiste gang van zaken, waar de vrijstelling werd toegepast op
de levering door Euro Tyre. Slechts indien in de volgende schakel geen btw wordt aangegeven, kan het zo
zijn dat de Belastingdienst btw misloopt. In dergelijke gevallen kan de Belastingdienst echter de
vrijstelling op de tweede levering weigeren, ofwel op basis van het feit dat niet bewezen is dat de goederen
naar het buitenland zijn vervoerd, ofwel op basis van het meewerken aan fraude zoals in de zaak R.
Er zijn echter twee punten die in dit kader aandacht behoeven. Ten eerste het punt, dat ik hierboven reeds
genoemd, dat de Belastingdienst in het geval van Euro Tyre geen belastinginkomsten mist wanneer ten
onrechte de eerste levering als intracommunautaire levering wordt beschouwd. Er zijn echter situaties
denkbaar waarin er wel verlies van belastinginkomsten voor de fiscus ontstaat. Te denken valt aan een
situatie met twee partijen, waarin partij B de goederen in tegenspraak met zijn geuite voornemen niet naar
het buitenland vervoert, maar in Nederland gebruikt voor vrijgestelde prestaties. In dat geval had B 19%
btw moeten betalen die hij niet had kunnen aftrekken, terwijl hij nu 0% btw in rekening krijgt gebracht en
hij in België geen btw in het kader van een intracommunautaire verwerving hoeft te voldoen, omdat de
86
Hoofdstuk 5 – Gevolgen Euro Tyre
goederen feitelijk in Nederland zijn gebleven. In dergelijke gevallen heeft de Belastingdienst in beginsel
geen ingang bij partij B, terwijl het partij A ook niet kan aanspreken.
Het tweede punt is dat indien de Belastingdienst geen formele ingang heeft bij partij B, partij B geen
motivatie heeft om A op de hoogte te stellen van het feit dat de goederen niet naar het buitenland zijn
vervoerd, dit ongeacht het feit of de Belastingdienst btw misloopt. In het arrest Facet139 van het HvJ, nader
te behandelen in het volgende hoofdstuk, wordt dit punt ook aangehaald. In het kort gaat het erom dat bij
de vereenvoudigde abc-regeling, partij B in eigen land, waar de goederen feitelijk niet zijn (geweest),
aangifte doet van een intracommunautaire verwerving. Deze btw kan hij weer terugkrijgen wanneer hij
kan bewijzen dat de goederen in het land van aankomst van het vervoer zijn onderworpen aan btw in
verband met een intracommunautaire verwerving aldaar. Belanghebbende meent in deze zaak recht te
hebben op onmiddellijke aftrek van de btw, de Belastingdienst meent dat belanghebbende daarvoor een
apart verzoek moet doen. Het HvJ merkt op dat wanneer belanghebbende onmiddellijk recht op aftrek zou
hebben, hij geen reden meer zou hebben om aan te tonen dat btw is voldaan in de lidstaat van aankomst
van het vervoer. Dit zou gevaar inhouden voor de basisregel in de overgangsregeling, volgens welke een
intracommunautaire verwerving wordt belast in de lidstaat van aankomst van het vervoer, en daarmee ook
voor de doelstelling van de overgangsregeling, namelijk heffing in de lidstaat van eindverbruik.
Ditzelfde gevaar speelt bij andere intracommunautaire transacties, wanneer partij B niet kan worden
aangesproken voor het feit dat hij partij A niet op de hoogte heeft gebracht van het niet naar het buitenland
vervoeren van de goederen. In die zin zou aansprakelijkheid van B voor de btw die A niet in rekening
heeft gebracht voor de, naar later blijkt, binnenlandse levering aan B, dit gevaar kunnen neutraliseren. De
vraag is dan wel hoe een en ander van invloed is op het recht op aftrek van B. B heeft immers in dat geval
niet de beschikking over een correcte btw-factuur. Aangezien B zelf de btw heeft voldaan aan de
Belastingdienst, kan het mijns inziens niet zo zijn dat op een dergelijk formeel punt recht op aftrek wordt
geweigerd indien vaststaat dat de goederen niet in het kader van fraude maar voor legitieme belaste
handelingen zijn gebruikt. Dit zou in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel.
Overigens wordt de controle op grensoverschrijdende transacties verstoord door het bepaalde in Teleos en
Euro Tyre. Partij A heeft namelijk een opgave gedaan van een intracommunautaire levering aan B, terwijl
in werkelijkheid een binnenlandse levering heeft plaatsgevonden. Dit leidt ertoe dat partij B naast
problemen in de lidstaat van vertrek van het vervoer, ook problemen kan krijgen in de lidstaat van
aankomst van het vervoer. De btw-aangifte van B in de lidstaat van aankomst komt namelijk naar alle
waarschijnlijkheid niet overeen met de Opgaaf intracommunautaire prestaties die is gedaan door A.
139 HvJ EG 22 april 2010, gevoegde zaken C-536/08 (X) en C-539/08 (Facet), BNB 2010/321*.
87
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
Dit kan worden opgelost door A te verplichten zijn Opgaaf intracommunautaire prestaties te corrigeren,
zodat de lijsten weer corresponderen met de feitelijk plaatsgevonden intracommunautaire leveringen. Dit
zou echter weer het gevolg hebben dat er een verschil ontstaat tussen de aangifte en de Opgaaf ICP van A.
Al met al wordt de administratieve controle op intracommunautaire leveringen dus niet bevorderd door het
bepaalde in Teleos en Euro Tyre.
5.5 Doorverkoop
Een laatste punt in de uitspraak van het HvJ in Euro Tyre dat aandacht behoeft, is het feit dat in punt 36
wordt geoordeeld dat wanneer A door B op de hoogte werd gebracht dat het goed zou worden
doorverkocht in de lidstaat van vertrek door B aan C, en hij geen factuur inclusief btw heeft gestuurd, hij
aansprakelijk is voor de btw-schuld.140 In de literatuur is discussie en verwarring ontstaan over wat het
HvJ met dit punt heeft bedoeld.
Brakeboer141 twijfelt in eerste instantie of uit punt 36, gelezen in samenhang met punt 33, volgt dat de
beschikkingsmacht reeds overgaat als gevolg van de koopovereenkomst tussen B en C. Dit kan hij zich
toch niet goed voorstellen omdat dit het leveringsbegrip in de btw enorm zou oprekken. De enige redelijke
verklaring die Brakeboer kan bedenken, is dat de doorverkoop slechts tot gevolg heeft dat het vervoer niet
meer aan de eerste schakel kan worden toegerekend, los van de vraag of er sprake is van een levering van
B aan C in de lidstaat van vertrek van het vervoer.
Het is volgens hem overigens uitgesloten dat het HvJ, zoals Wolf vermoedt142, levering in plaats van
verkoop bedoelt, ten eerste omdat het HvJ bestaat uit juristen met voornamelijk een civiele achtergrond,
en ten tweede, volgens Brakeboer belangrijker, omdat andere taalversies het ook over doorverkoop
hebben. Los van de geldigheid van het eerste argument, vraag ik mij af welk extra gewicht de andere
taalversies in dit geval in de schaal leggen, gezien het feit dat de officiële procestaal Nederlands is, en de
andere taalversies hiervan afgeleid zijn.
Lantman en Schlechter143 zijn ook in dubio over de betekenis van punt 36. Enerzijds kan het HvJ gedoeld
hebben op de situatie van Euro Tyre, waar duidelijk is dat de goederen reeds waren doorverkocht voordat
de goederen bij A werden afgehaald en pas achteraf aan A is medegedeeld dat de goederen niet naar B zijn
140 Omdat er dan blijkbaar geen intracommunautaire levering in de eerste schakel heeft plaatsgevonden.
141 E.P.A. Brakeboer, Still confused, but on a higher level: HvJ-arrest in de zaak Euro Tyre, Btw-bulletin 2011/2, p.7.
142 R.A. Wolf, commentaar bij Euro Tyre, NTFR 2010/2932.
143 R.J.M.C. Lantman en P.W. Schlechter, Een nieuwe schakel in de jurisprudentie over ketentransacties, BtwBrief 2011/2, p. 1415.
88
Hoofdstuk 5 – Gevolgen Euro Tyre
vervoerd. De auteurs merken terecht op dat deze uitleg de vereenvoudigde abc-regeling danig aan banden
legt. Bij vereenvoudigde abc-transacties zijn de goederen in de regel reeds doorverkocht aan C voordat de
goederen worden afgehaald bij A, hetgeen als gevolg heeft dat de intracommunautaire levering in de
tweede schakel plaatsvindt. De vereenvoudigde abc-regeling, die in hoofdstuk 6 verder wordt besproken,
is bedoeld om registratieverplichting voor B in een andere lidstaat te voorkomen maar kan slechts worden
toegepast in het geval dat de eerste levering de intracommunautaire levering is. Aangezien het vervoer in
abc-transacties in deze uitlegging van het woord “doorverkocht” in de regel aan de tweede levering moet
worden toegerekend, verliest de vereenvoudigde abc-regeling een groot deel van haar nut.
Anderzijds kan het HvJ bedoeld hebben dat de macht om als een eigenaar te beschikken aan C wordt
overgedragen voordat het intracommunautaire vervoer plaatsvindt. Hier kan volgens Lantman en
Schlechter tegen worden ingebracht dat het HvJ al in de voorafgaande rechtsoverwegingen heeft
aangegeven dat in een dergelijk geval sprake is van een lokale levering van A aan B, waardoor het
overbodig zou zijn daar nogmaals op in te gaan. Ik ben het hier niet mee eens. In de eerdere
rechtsoverwegingen wordt inderdaad ingegaan op de beschikkingsmacht en de invloed hiervan op de
objectieve bepaling van de schakel waarin de intracommunautaire levering plaatsvindt. Vervolgens gaat
het HvJ in op de subjectieve bepaling van deze schakel in bij afhaaltransacties waarbij zoveel mogelijk
rekening dient te worden gehouden met het voornemen van B. Ten slotte worden deze twee elementen in
rechtsoverweging 36 samengevoegd voor de situatie waarin in beginsel aan de subjectieve eisen voldaan is
maar (later) blijkt dat niet aan de objectieve eisen voor (de vrijstelling op) een intracommunautaire
levering wordt voldaan. Rechtsoverweging 36 is daarmee mijns inziens niet overbodig wanneer het HvJ
“beschikkingsmacht” heeft bedoeld.
Mijns inziens kan het, om een aantal redenen, niet anders zijn dan dat het HvJ hier “geleverd” heeft
bedoeld in plaats van “doorverkocht”. Ten eerste wordt, zoals hierboven reeds besproken, de
vereenvoudigde abc-regeling om zeep geholpen wanneer het HvJ werkelijk belang hecht aan de
verkoopovereenkomst tussen B en C. Een tweede reden is dat wanneer de bepaling van de
intracommunautaire leveringen daadwerkelijk afhangt van de koopovereenkomst tussen B en C, het aantal
gevallen waarin er een discrepantie ontstaat tussen de intracommunautaire levering en de toepassing van
het nultarief (mogelijk voor A als hij niet op de hoogte wordt gebracht van de doorverkoop door B) enorm
toeneemt. In dergelijke gevallen kan B worden aangesproken als schuldenaar van de btw op de levering
door A.144 Ik kan mij niet voorstellen dat het HvJ deze aansprakelijkheid, welke niet goed past in het
144 Hetgeen formeelrechtelijk niet wordt ondersteund.
89
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
systeem van de Btw-richtlijn145, wil toepassen in een groter aantal situaties dan reeds aanwezig. Ten derde
past het gebruik van het woord doorverkocht in punt 36 niet binnen hetgeen in de rest van het arrest wordt
geoordeeld. Zo staat in het dictum: “..moet het intracommunautaire vervoer aan de eerste levering worden
toegerekend, op voorwaarde dat de macht om als een eigenaar over het goed te beschikken op de tweede
afnemer is overgegaan in de lidstaat van bestemming van het intracommunautaire vervoer”. Hierin past
mijns inziens niet het toekennen van enige waarde aan de koopovereenkomst. Ik lees kortom, in navolging
van Wolf, “doorverkocht” als “geleverd”.
5.6 Andere mogelijke uitkomsten Euro Tyre
In de literatuur heeft een aantal auteurs zich uitgelaten over de vraag hoe kan worden bepaald aan welke
schakel in een ketentransactie het intracommunautaire vervoer moet worden toegerekend. In deze
paragraaf zal ik kort een aantal van deze opties bespreken en beoordelen hoe deze opties zich verhouden
tot de door het HvJ gekozen oplossing in Euro Tyre.
5.6.1 Degene die vervoer regelt doet intracommunautaire verwerving
In de literatuur is wel verdedigd dat degene die de goederen vervoert of laat vervoeren de
intracommunautaire verwerving verricht, tenzij deze is gevestigd in de lidstaat van vertrek van het vervoer
of handelt onder een btw-nummer van deze lidstaat. De meest in het oog springende verdediger van dit
standpunt is AG Kokott, die tot dit oordeel komt in haar conclusie in EMAG, zoals reeds kort is besproken
in §4.3.3.
Kokott baseert haar betoog op Lipjes, waarin is geoordeeld dat aangezien artikel 40 Btw-richtlijn (plaats
van intracommunautaire verwerving) een uitzondering is op de hoofdregels van artikel 31 en 32 Btwrichtlijn, deze uitzondering leidend is voor intracommunautaire prestaties. De intracommunautaire
levering is dan de levering direct voorafgaand aan de intracommunautaire verwerving. Bepalend voor de
intracommunautaire verwerving zijn de overdracht van de beschikkingsmacht en de grensoverschrijding
van het goed. Omdat dit feitelijke elementen zijn komt een schematische oplossing niet in aanmerking,
maar ligt het voor de hand om het feit wie tijdens het intracommunautaire vervoer de beschikkingsmacht
heeft over de goederen, een bijzondere betekenis toe te kennen. Een en ander leidt er volgens Kokott toe
dat de intracommunautaire verwerving wordt verricht door degene die het initiatief tot het vervoer neemt,
tenzij deze is gevestigd in de lidstaat van vertrek van het vervoer of handelt onder een btw-nummer van
deze lidstaat. Dit criterium kan dus ook niet worden toegepast indien A het initiatief tot het vervoer neemt,
145 Lantman en Schlechter, 2011, p. 15.
90
Hoofdstuk 5 – Gevolgen Euro Tyre
ook gezien het feit dat hij niet zowel de intracommunautaire levering als de verwerving kan doen. In dat
geval is B de intracommunautaire verwerver.
Bovenstaande oplossing lijkt op het eerste gezicht goed werkbaar, waarbij partij B bovendien niet vaak
gedwongen is om zich te registreren in een andere lidstaat, mits hij gevestigd is in ofwel de lidstaat van
vertrek dan wel de lidstaat van aankomst van het vervoer. Wanneer B namelijk als vervoerende partij
gevestigd is in de lidstaat van aankomst dan is hij aldaar verwervings-btw verschuldigd, wanneer hij
gevestigd is in de lidstaat van vertrek dan is hij vrijgesteld voor zijn intracommunautaire levering en kan
hij in deze lidstaat de btw over de levering door A aftrekken in zijn aangifte.
Kokott redeneert dat bovenstaande oplossing logisch is omdat degene die het vervoer regelt het best
geïnformeerd is over de plaats van bestemming van de goederen. Deze persoon kan dus het beste de
correcte fiscale behandeling toepassen op de transactie. Van Hilten merkt hierover in haar conclusie bij
Euro Tyre146 terecht op, dat de leverancier degene is die moet aantonen dat hij terecht aanspraak maakt op
het nultarief. Daarvoor is hij waarschijnlijk afhankelijk van het bewijs dat de vervoerder hem aanbiedt.
Daarom geeft Van Hilten de voorkeur aan een benadering vanuit de leverancier. Het HvJ heeft in Euro
Tyre uiteindelijk ook hiervoor gekozen.
In wezen verschillen de uitwerkingen van Kokott en het HvJ niet veel van elkaar. Indien A of C het
vervoer verzorgt leidt dit in beide visies tot dezelfde uitkomst. Alleen wanneer B het vervoer verzorgt
treedt er een verschil op. In de visie van Kokott is in dergelijke gevallen de eerste levering de
intracommunautaire, tenzij B is gevestigd in lidstaat van vertrek van het vervoer. In Euro Tyre kan de
eerste of de tweede levering de intracommunautaire zijn, afhankelijk van het feit of B uiting heeft gegeven
aan zijn voornemen de goederen buiten de lidstaat te vervoeren en een buitenlands btw-nummer heeft
opgegeven.
De oplossing van Kokott is dus meer schematisch maar daardoor minder flexibel en houdt geen rekening
met het feit dat de leverancier bewijs moet kunnen leveren dat de goederen de lidstaat hebben verlaten.
Omdat A ook rekening moet houden met zijn bewijslast zal A de vrijstelling niet toepassen zonder bewijs
van het vervoer, terwijl er in de visie van Kokott formeel wel sprake kan zijn van een intracommunautaire
levering. De oplossing van het HvJ, die dit bewijs verwerkt in het bepalen van welke levering de
intracommunautaire is, leidt in vergelijking met de oplossing van Kokott tot minder discrepanties tussen
formele en feitelijke toepassing van de vrijstelling.
146 Conclusie AG van Hilten, BNB 2009/302c*, punt 6.5.10.
91
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
Alhoewel de oplossing van Kokott theoretisch en systematisch fraaier en duidelijker lijkt, heeft de door
het HvJ in Euro Tyre gekozen oplossing toch de voorkeur. De leverancier dient immers het
intracommunautaire vervoer te kunnen aantonen en daarom moet zijn positie ook meewegen in het
bepalen in welke schakel de intracommunautaire verwerving plaatsvindt.
5.6.2 Degene die vervoer regelt doet intracommunautaire levering
Een andere mogelijke oplossing is die waarin de ondernemer die de goederen vervoert of laat vervoeren de
intracommunautaire levering verricht, tenzij C het vervoer verzorgt. In het laatste geval verricht B een
intracommunautaire levering.147 Eventueel kan deze oplossing worden uitgebreid met een uitzondering
voor het geval B gevestigd is in een andere lidstaat, waardoor er in dat geval geen extra
registratieverplichting voor B ontstaat.
Ook deze oplossing lijkt theoretisch en systematisch mooi en duidelijk. Het voordeel bovendien van deze
oplossing ten opzichte van die van Kokott, is dat de bewijslast van het nultarief ligt bij degene die
bewijzen van het vervoer kan overleggen. Het probleem is echter dat deze oplossing vereist dat A kennis
heeft dat hij partij A is in een abc-transactie. Want in een normale intracommunautaire transactie met twee
partijen, zal A de vrijstelling kunnen toepassen wanneer B de goederen naar zijn vestiging in een ander
lidstaat vervoert. Als B de goederen echter direct naar afnemer C vervoert, is de eerste levering volgens
onderhavige oplossing een binnenlandse levering en heeft A ten onrechte de vrijstelling toegepast.
Op basis van Teleos is er sprake van een intracommunautaire levering wanneer de beschikkingsmacht
over de goederen is overgegaan op B, A voldoende bewijs heeft van vervoer naar de andere lidstaat en de
goederen ook daadwerkelijk de lidstaat van vertrek hebben verlaten. Op basis hiervan zou A de vrijstelling
kunnen toepassen, terwijl op grond van de in deze paragraaf besproken oplossing, de tweede levering de
intracommunautaire levering is. Deze discrepantie is mijns inziens niet gewenst. B zou, wederom op basis
van Teleos, gehouden kunnen zijn de btw te betalen op de levering van A aan B148. Juist om dit soort
situaties te beperken heeft het HvJ in Euro Tyre de voorwaarden van Teleos verwerkt in de bepaling van
de schakel waarin de intracommunautaire levering plaatsvindt.
Mijns inziens is de oplossing waarin degene die het vervoer verzorgt de intracommunautaire levering
verricht, tenzij C het vervoer verzorgt, minder geschikt dan de oplossing gekozen door het HvJ in Euro
147 Zie bijvoorbeeld Kamerstukken 1991-1992, 22 712, nr. 3, MvT, blz. 16 en 17 en Beelen e.a., 2010, §2A.1.5.b1. Hierin wordt er
echter van uitgegaan dat wanneer C het vervoer verzorgt, zowel de eerste als de tweede levering binnenlandse leveringen
zijn, waarna C een overbrenging van eigen goederen verricht. Zoals in §4.4.2 is besproken, kan er mijns inziens ook bij
afhaaltransacties een intracommunautaire levering plaatsvinden.
148 Los van de vraag of dit op basis van de Nederlandse belastingwetten mogelijk is.
92
Hoofdstuk 5 – Gevolgen Euro Tyre
Tyre, omdat er dan vaker discrepanties zouden ontstaan tussen de toepassing van de vrijstelling op basis
van Teleos en de formele intracommunautaire levering bij abc-transacties. Dit leidt in meer gevallen tot
problemen in de sfeer van de afdrachtplicht, zoals die zijn besproken in §5.4.
5.6.3 Intracommunautaire levering in levering tussen ondernemers in verschillende lidstaten
Een derde mogelijkheid is dat de intracommunautaire levering plaatsvindt in de schakel tussen
ondernemers die in verschillende lidstaten zijn gevestigd.149 Met andere woorden, wanneer A en B in
dezelfde lidstaat zijn gevestigd en C in een andere, dan verricht B een intracommunautaire levering.
Wanneer daarentegen B en C in dezelfde lidstaat zijn gevestigd en A in een andere, dan verricht A een
intracommunautaire levering.
Er zijn twee problemen met deze oplossing. Ten eerste speelt ook hier de discrepantie tussen toepassing
van de vrijstelling en de formele intracommunautaire levering, zoals in de vorige paragraaf is besproken.
Daarnaast wordt in deze oplossing geen rekening gehouden met het objectieve element van het vervoer
van de goederen. Uit onder meer Teleos volgt dat de begrippen intracommunautaire levering en
intracommunautaire verwerving objectief van aard zijn en onafhankelijk van het oogmerk en het resultaat
van de betrokken handelingen moeten worden toegepast. Aangezien in gevallen waarin B het vervoer
verzorgt het objectieve element geen uitkomst biedt, kan er in die gevallen worden afgeweken van dit
objectieve element en wordt het voornemen van de afnemer op het ogenblik van verwerving relevant.150
Dit geldt dus niet voor gevallen waarin A of C het vervoer verzorgt. Een oplossing waarbij slechts
rekening wordt gehouden met de vestigingsplaatsen van de ondernemers is daarom mijns inziens niet in
overeenstemming met communautair recht.
5.6.4 Overige mogelijkheden
Hierboven zijn de belangrijkste alternatieven voor de door het HvJ gekozen oplossing in Euro Tyre de
revue gepasseerd. Een optie die nog niet besproken is, is de optie dat er niet één maar twee
intracommunautaire leveringen plaatsvinden bij een abc-transactie. Dit zal voor het HvJ echter geen reële
optie zijn geweest, aangezien het HvJ in 2006 in de zaak EMAG nog beslist heeft dat er in een
ketentransactie slechts één levering als vrijgestelde intracommunautaire levering kan worden aangemerkt.
Dit is één reden dat ik deze optie niet bespreek in dit hoofdstuk. De andere reden is het feit dat deze optie
raakvlakken heeft met de vereenvoudigde abc-regeling, welke ik pas in het volgende hoofdstuk zal
bespreken.
149 Zie A.H.R.M Denie en W.A.P. Nieuwenhuizen, BTW en EG-transacties, Deventer 1992-2005, §9.4.
150 Zie §4.4.7.
93
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
Aangezien de optie "twee intracommunautaire leveringen" in de literatuur wel wordt verdedigd als
wenselijke oplossing, bespreek ik deze optie in hoofdstuk 7, waarin ook andere mogelijke oplossingen
worden besproken die niet passen binnen de huidige wet- en regelgeving.
5.7 Conclusie
Het HvJ heeft in Euro Tyre geoordeeld hoe moet worden omgegaan met de btw op intracommunautaire
abc-transacties. Allereerst is de beschikkingsmacht tijdens het vervoer van de goederen van belang,
ondanks het feit dat het HvJ in EMAG een andere mening leek te zijn toegedaan. Wanneer partij A de
goederen vervoert of laat vervoeren naar een andere lidstaat, is de eerste levering de vrijgestelde
intracommunautaire levering. Wanneer partij C de goederen vervoert of laat vervoeren vanuit de lidstaat
van vertrek, is de tweede levering de vrijgestelde intracommunautaire levering.
Wanneer partij B de goederen vervoert of laat vervoeren naar een andere lidstaat, is de beschikkingsmacht
niet van doorslaggevend belang. B is namelijk betrokken bij beide leveringen dus kan de
beschikkingsmacht geen antwoord geven op de vraag in welke schakel de intracommunautaire levering
plaatsvindt. Daarom haakt het HvJ aan bij de bewijsvoorwaarde voor toepassing van de vrijstelling,
namelijk bewijs dat de goederen zijn geleverd aan een ondernemer en in het kader van de levering de
lidstaat hebben verlaten.
B heeft in dergelijke gevallen de mogelijkheid te kiezen voor een vrijgestelde intracommunautaire
levering in de eerste of de tweede schakel. Wanneer hij ervoor kiest A op de hoogte te stellen van het
vervoer naar een andere lidstaat en zijn btw-nummer van die andere lidstaat overhandigt aan A, is de
eerste levering de intracommunautaire levering. Wanneer hij ervoor kiest dit niet te doen, is de tweede
levering de intracommunautaire levering. Op deze manier kan B voorkomen dat hij zich moet registreren
in een lidstaat waarin hij niet is gevestigd.
94
Hoofdstuk 5 – Gevolgen Euro Tyre
Een en ander leidt tot het volgende overzicht.
Intracommunautaire levering in:
A vervoert of laat de goederen
vervoeren naar andere lidstaat
Voorwaarden:
1e schakel
Uiting voornemen vervoer naar
B vervoert of laat de goederen
vervoeren naar andere lidstaat
Keuze: 1e schakel
andere lidstaat;
Gebruik
btw-nummer
andere
lidstaat.
Geen uiting voornemen vervoer
Keuze: 2e schakel
naar andere lidstaat;
Geen
gebruik
btw-nummer
andere lidstaat.
C vervoert of laat de goederen
vervoeren vanuit lidstaat van 2e schakel
vertrek
Bovenstaand overzicht is in theorie sluitend. De leverancier moet echter nog wel boeken en bescheiden
kunnen overleggen waaruit de terechte toepassing van het nultarief blijkt. Het HvJ oordeelt dat, bij
afhaaltransacties, de vrijstelling kan worden toegepast als de leverancier bewijs heeft van het voornemen
van vervoer naar een andere lidstaat en de beschikking heeft over het (buitenlandse) btw-nummer van de
afnemer. Dit bewijs kan mijns inziens ook bestaan uit een afhaalverklaring, waarop een in een andere
lidstaat geregistreerde belastingplichtige verklaart de goederen naar het buitenland te vervoeren. Mijns
inziens is dit niet alleen voor vaste afnemers mogelijk, maar ook voor eenmalige klanten, mits op een
andere manier de identiteit van de afnemer wordt gecontroleerd.
Indien A voldoende bewijs voor toepassing van de vrijstelling kan overleggen, maar B in tegenspraak met
zijn geuite voornemen de goederen niet naar een andere lidstaat vervoert, bijvoorbeeld doordat hij de
beschikkingsmacht reeds in de lidstaat van vertrek overdraagt aan C, dan is B verantwoordelijk voor de
betaling van de btw die op de levering door A voldaan had moeten worden. De belastingdienst in de
lidstaat van vertrek van de goederen heeft echter geen formele rechtsingang bij B. Op basis van de wet is
namelijk niet B maar A de belasting verschuldigd, correctie van de aftrek151 is niet mogelijk bij B (want
151 Zoals in Axel Kittel (C-439/04 en C-440/04).
95
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
geen aftrek genoten ten aanzien van deze levering) en weigeren van de vrijstelling op de volgende levering
is ook niet mogelijk, mits B partij C niet in de gelegenheid heeft gesteld btw te ontduiken.152
Op basis van artikel 205 van de Btw-richtlijn hebben lidstaten de mogelijkheid om een ander dan de
belastingverschuldigde, hoofdelijk verplicht te stellen de btw te voldoen. Nederland heeft geen gebruik
gemaakt van deze mogelijkheid voor gevallen waarin A de vrijstelling toepast terwijl er zich geen
intracommunautaire levering in die schakel heeft voorgedaan.
In veel gevallen heeft de Belastingdienst dus geen wettelijke bevoegdheid om de btw op de eerste levering
bij B te vorderen. Het probleem hiervan is ten eerste dat de Belastingdienst, in uitzonderlijke gevallen,
inkomsten kan mislopen. Het tweede probleem is dat B, zonder aansprakelijkheid, geen reden heeft A op
de hoogte te brengen van het niet naar een andere lidstaat brengen van de goederen, waardoor de btwheffing niet correct plaatsvindt.
Overigens leidt het zuivere feit dat een leverancier de vrijstelling kan toepassen terwijl er geen
intracommunautaire levering plaatsvindt ertoe, dat de controle op intracommunautaire transacties
verstoord wordt. Dit is slechts anders indien A verplicht wordt gesteld de Opgaaf intracommunautaire
prestaties te corrigeren voor de prestaties waarop hij wel de vrijstelling heeft toegepast maar welke
formeel geen intracommunautaire levering zijn geweest.
Alhoewel er een aantal problemen bestaat in de door het HvJ gekozen uitleg, leidt deze uitleg in veel
gevallen tot een juist resultaat. Andere oplossingsrichtingen die eventueel binnen de geldende wetgeving
en jurisprudentie mogelijk waren geweest, zoals de door Kokott voorgestelde oplossing waarbij de
intracommunautaire verwerving wordt verricht door degene die het vervoer regelt (tenzij deze is gevestigd
in de lidstaat van vertrek van het vervoer), zijn vaak systematisch duidelijker. Het grote nadeel van deze
oplossingen is echter dat geen rekening wordt gehouden met de vereisten voor toepassing van de
vrijstelling, hetgeen in de praktijk toch zeer van belang is. Zonder het betrekken van de vereisten uit onder
andere Teleos in het antwoord op de vraag welke levering de intracommunautaire levering is, zal
regelmatig een discrepantie ontstaan tussen de toepassing van het nultarief en de formele
intracommunautaire levering. De door het HvJ in Euro Tyre gekozen oplossing, waarin voor het
toerekenen van het vervoer aan een bepaalde schakel rekening wordt gehouden met het bewijs voor
toepassing van de vrijstelling, is mijns inziens binnen het kader van de huidige stand van de wetgeving en
gewezen jurisprudentie, beter dan de andere in dit hoofdstuk besproken oplossingen.
152 Zoals in R (C-285/09).
96
Hoofdstuk 6 – De vereenvoudigde abc-regeling
Hoofdstuk 6 – De vereenvoudigde abc-regeling
In de vorige hoofdstukken zijn de intracommunautaire leveringen en “gewone” abc-leveringen de revue
gepasseerd. Hierin is kort de vereenvoudigde abc-regeling genoemd maar nog niet verder besproken. In dit
hoofdstuk wordt uitgebreider ingegaan op de vereenvoudigde abc-regeling. Dit wordt gedaan door kort de
wet- en regelgeving te bespreken, vervolgens enige jurisprudentie door te nemen en te concluderen met de
bespreking van een aantal problemen dat nog speelt op dit gebied.
6.1 Wet- en regelgeving
Zoals in de vorige hoofdstukken is besproken, kan er in situaties waarin twee van de drie ondernemers in
een abc-transactie zijn gevestigd in dezelfde lidstaat, een en ander zo worden ingestoken dat geen van de
partijen zich in een ander land hoeft te registreren. Dit is niet mogelijk in gevallen waarin A, B en C in
drie verschillende lidstaten zijn gevestigd. Aangezien het uitgangspunt van de Europese regelgever steeds
is geweest dat er een evenwicht wordt gezocht tussen administratieve lasten van het bedrijfsleven
enerzijds en de controlebehoeften van de lidstaten anderzijds153, is er voor deze situaties een bijzondere
regeling ingevoerd.
Kern van deze regeling is dat de intracommunautaire verwerving van partij B wegvalt in de lidstaat waar
de goederen aankomen, terwijl voor de levering door B aan C een verleggingsregeling geldt. 154 Op deze
manier hoeft B zich niet te registreren in lidstaat van vertrek of aankomst van het vervoer van de
goederen. Deze regeling geldt slechts onder bepaalde voorwaarden, welke hierna worden besproken.
In de Btw-richtlijn is de vereenvoudigde abc-regeling geregeld in artikel 42 en 141. Zoals in hoofdstuk 3
is besproken, is de plaats van de intracommunautaire verwerving de plaats van aankomst van het vervoer.
Indien degene die de goederen verwerft echter een btw-nummer heeft dat niet is afgegeven door de lidstaat
van aankomst van het vervoer, vindt er ook een intracommunautaire verwerving plaats in de lidstaat die
het btw-nummer van de verwerver heeft afgegeven (de zogenaamde nummer-btw). Wanneer de verwerver
kan aantonen dat er ten aanzien van de intracommunautaire verwerving btw is geheven in de lidstaat van
aankomst van het vervoer (op basis van artikel 40 Btw-richtlijn), wordt de maatstaf van heffing ten
aanzien van de nummer-btw verlaagd.
In een abc-transactie met drie partijen uit drie verschillende lidstaten zou bovenstaande ook van toepassing
kunnen zijn, wanneer B zich registreert in lidstaat 3 en aldaar btw voldoet in verband met een
153 Kamerstukken 1991-1992, 22.712, nr. 3, MvT, p. 20.
154 Kamerstukken 1993-1994, 23.677, nr. 3, MvT, p. 4.
97
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
intracommunautaire verwerving. In artikel 42 Btw-richtlijn wordt echter voorgeschreven dat artikel 41
Btw-richtlijn niet van toepassing is, en btw geacht wordt te zijn geheven op basis van artikel 40 Btwrichtlijn, wanneer de afnemer:

aantoont de verwerving te hebben verricht met het oog op een daaropvolgende levering binnen het
grondgebied van de overeenkomstig artikel 40 bepaalde lidstaat, waarvoor de belastingheffing is
verlegd naar de afnemer overeenkomstig artikel 197 Btw-richtlijn;

heeft voldaan aan de in artikel 265 bedoelde verplichtingen inzake de Opgaaf intracommunautaire
prestaties.
Hiermee regelt artikel 42 dat partij B in zijn vestigingsland niet onderworpen is aan btw voor een
intracommunautaire verwerving, mits hij aan genoemde voorwaarden voldoet.
Om te voorkomen dat partij B in de lidstaat van aankomst van het vervoer een intracommunautaire
verwerving moet aangeven op basis van artikel 40 Btw-richtlijn (en B zich aldaar zou moeten registreren),
schrijft artikel 141 Btw-richtlijn voor dat elke lidstaat bijzondere maatregelen moet nemen om B niet aan
btw te onderwerpen, indien de volgende voorwaarden zijn vervuld:

de verwerving wordt verricht door een niet in die lidstaat (lidstaat 3) gevestigde, maar in een
andere lidstaat (lidstaat 2) voor btw geïdentificeerde belastingplichtige (partij B);

de verwerving wordt verricht met het oog op een daaropvolgende levering van deze goederen in
lidstaat 3 door partij B;

de door B verworven goederen worden rechtstreeks vanuit een andere lidstaat dan lidstaat 2
vervoerd naar degene voor wie hij de daaropvolgende levering verricht (partij C);

partij C is een andere belastingplichtige of niet belastingplichtige rechtspersoon, die in lidstaat 3
voor de btw is geïdentificeerd;

partij C is overeenkomstig artikel 197 Btw-richtlijn aangewezen als degene die is gehouden tot
voldoening van de btw, verschuldigd uit hoofde van de levering door B.
98
Hoofdstuk 6 – De vereenvoudigde abc-regeling
Schematisch:
Lidstaat 1
A
Lidstaat 2
Intracommunautaire
levering
Toepassing vrijstelling:
 Bewijs van voornemen
vervoer naar buitenland
 Beschikking over btwnummer lidstaat 2 van B.
B
Lidstaat 3
C
Binnenlandse
levering
Niet in lidstaat 2 of 3 onderworpen aan
btw, mits B:
 geen btw-nr in lidstaat 1 of 3 heeft;
 aantoont te hebben geleverd in
lidstaat 3 met verlegging naar C;
 opgaaf ICP doet;
 toepassing van de vereenvoudigde
abc-regeling op de factuur vermeldt.
Verlegging btw naar C
Uit bovenstaande blijkt dat door de Btw-richtlijn wordt gefaciliteerd dat B noch in lidstaat 2, noch in
lidstaat 3 btw hoeft af te dragen. Er is echter geen regeling die voorkomt dat B zich in lidstaat 1 moet
registreren wanneer hij degene is die de intracommunautaire levering vanuit lidstaat 1 verricht. Hieruit
volgt de vereenvoudigde regeling slechts van toepassing is wanneer de intracommunautaire levering
plaatsvindt in de eerste schakel. Dit betekent dat wanneer C de goederen komt ophalen in lidstaat 1, de
vereenvoudigde regeling niet kan worden toegepast en B zich dus in lidstaat 1 dient te registreren.
Hetzelfde geldt voor het geval dat B het vervoer verzorgt en ten opzichte van A geen melding maakt van
het vervoer naar een andere lidstaat en hij zijn btw-nummer niet aan A overhandigt.
In de Wet OB is de vereenvoudigde abc-regeling opgenomen in artikel 30 voor gevallen waarin Nederland
lidstaat 2 is, en in artikel 37c voor gevallen waarin Nederland lidstaat 3 is. Om met de laatste te beginnen,
artikel 37c Wet OB is een vrij letterlijke implementatie van de richtlijn. Wanneer aan eerder genoemde
voorwaarden is voldaan, wordt ter zake van de intracommunautaire verwerving geen belasting geheven.
Op de opvolgende levering aan C is de normale verleggingsregeling van artikel 12, lid 3 Wet OB van
toepassing, waardoor de heffing wordt verlegd naar een in Nederland gevestigde ondernemer, een
ondernemer met een vaste inrichting in Nederland of een niet-belastingplichtige rechtspersoon. Dit lijkt
toch enigszins te verschillen met de Btw-richtlijn. Waar de verlegging van artikel 197 Btw-richtlijn
namelijk ziet op leveringen aan ondernemers of niet-belastingplichtige rechtspersonen die voor de btw zijn
geïdentificeerd in de lidstaat van aankomst van het vervoer, gaat het in de Wet OB om leveringen aan in
99
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
Nederland gevestigde ondernemers en niet-belastingplichtige rechtspersonen. Dit verschil is ook te vinden
in de bewoordingen van artikel 37c Wet OB. Gevolg hiervan is dat op basis van de Wet OB een abctransactie waarbij partij C niet in lidstaat 3 is gevestigd maar daar wel voor de btw is geïdentificeerd, niet
in aanmerking kan komen voor de vereenvoudigde abc-regeling, waar dat in de Btw-richtlijn wel mogelijk
kan zijn. Dit leidt ertoe dat partij B zich, afhankelijk van de specifieke omstandigheden, zich in lidstaat 1
dan wel lidstaat 3 voor btw moet registreren.
Zoals eerder opgemerkt, is artikel 30 Wet OB de Nederlandse variant van artikel 42 Btw-richtlijn, waarin
is geregeld dat partij B in een vereenvoudigde abc-transactie niet wordt onderworpen aan nummer-btw in
lidstaat 2. De Nederlandse wetgever heeft deze regel geïmplementeerd door middel van een
teruggaafregeling. Artikel 30, lid 2 Wet OB bepaalt dat op verzoek teruggaaf wordt verleend van de
belasting die is geheven op basis van artikel 17b, lid 2 Wet OB (nummer-btw), mits wordt aangetoond dat
B de goederen in lidstaat 3 aan een ondernemer of niet-belastingplichtige rechtspersoon doorlevert,
waarbij de goederen rechtstreeks van A naar C worden vervoerd, en B de leveringen opneemt in zijn
opgaaf intracommunautaire prestaties.
Formeel bestaat er een verschil tussen de Btw-richtlijn en de Wet OB. In de Btw-richtlijn wordt artikel 41
namelijk buiten toepassing gelaten (mits B kan aantonen te hebben verworven in verband met een
volgende levering in lidstaat 3, etc.), waardoor er überhaupt geen heffing is in lidstaat 2, terwijl de Wet
OB de verwerving in stand laat en slechts op verzoek teruggaaf verleent van de verwervings-btw (mits
B… etc.). Of dit materieel een groot verschil is de vraag, aangezien B ook volgens de Btw-richtlijn moet
aantonen dat de verwerving is verricht met het oog op een daaropvolgende levering aan een in lidstaat 3
voor de btw geregistreerde persoon. De Richtlijntekst spreekt echter niet over hoe en wanneer dit moet
worden aangetoond. Het lijkt er dus op dat B op basis van de Btw-richtlijn in het geheel geen nummer-btw
hoeft aan te geven, zolang het maar kan aantonen dat de verwerving in het kader van de vereenvoudigde
abc-regeling is gedaan. In paragraaf 6.2.6 wordt hier op terug gekomen.
Dat er door de Nederlandse wetgever wel gekozen is voor heffing bij B, is gedaan uit praktische
overwegingen. Als deze nummer-verwervingen in Nederland namelijk onbelastbaar zouden zijn, dan zou
er een mismatch optreden met de informatieverstrekking door andere lidstaten.155
In dit verband is vanaf 9 juni 1995 in artikel 15, eerste lid Wet OB opgenomen dat indien een ondernemer
een verzoek om teruggaaf van btw op de voet van artikel 30, eerste, tweede of derde lid Wet OB kan doen,
hij die btw niet kan aftrekken. Op deze manier wordt voorkomen dat er voor de ondernemer geen
155 Kamerstukken 1993-1994, 23.677, nr. 3, MvT, p. 11.
100
Hoofdstuk 6 – De vereenvoudigde abc-regeling
noodzaak meer bestaat om een dergelijk verzoek te doen. Wanneer de ondernemer namelijk onmiddellijk
recht op aftrek zou hebben, heeft hij de btw al terug zonder daarvoor een apart verzoek in te dienen.
Ten aanzien van dit laatste punt, onmiddellijk recht van aftrek van nummer-btw, hebben twee Nederlandse
zaken geleid tot prejudiciële vragen aan het HvJ. Deze worden in de volgende paragraaf besproken.
6.2 Facet en X
In deze paragraaf worden de zaken Facet en X besproken. Alhoewel zij feitelijk van elkaar verschillen,
hebben zij geleid tot dezelfde prejudiciële vraag. Hierna wordt eerst kort ingegaan op de feiten in beide
zaken en worden vervolgens de uitspraak van de Hoge Raad en het HvJ besproken.
6.2.1 Feiten en omstandigheden
Facet
Fiscale eenheid Facet BV / Facet Trading BV (hierna: Facet) is een in Nederland gevestigde handelaar in
computeronderdelen. Zij heeft goederen gekocht bij in Duitsland en Italië gevestigde ondernemers en deze
doorverkocht aan in Cyprus gevestigde afnemers met een Griekse fiscaal vertegenwoordiger. De goederen
zijn rechtstreeks vanuit Duitsland en Italië naar Spanje overgebracht.
De leveranciers van Facet hebben geen btw in rekening gebracht en het btw-nummer van Facet op de
factuur vermeld. Facet heeft evenmin btw in rekening gebracht aan haar afnemers en het Griekse btwnummer op de factuur vermeld dat haar verstrekt was door de afnemers. Ten aanzien van de leveringen
aan Facet heeft Facet intracommunautaire verwervingen aangegeven en de btw weer afgetrokken. Ten
aanzien de leveringen door Facet heeft het opgaaf gedaan van intracommunautaire leveringen in de zin
van artikel 37a Wet OB. De Cypriotische afnemers hebben noch in Griekenland, noch in Spanje aangifte
gedaan van intracommunautaire verwervingen.
DE/ITA
DE/ITA
Intracommunautaire
levering
NL
SP
Intracommunautaire
levering
Facet
CY/GR
De inspecteur was van mening dat Facet intracommunautaire verwervingen heeft verricht en dat zij geen
recht had op aftrek van voorbelasting. Daarop heeft hij een naheffingsaanslag opgelegd. Hof
101
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
Amsterdam156 oordeelt dat artikel 30 Wet OB beoogt te voorkomen dat in situaties waarin in twee
lidstaten een intracommunautaire verwerving plaatsvindt, in beide lidstaten de goederen aan de heffing
van omzetbelasting worden onderworpen. Dit zal met name van belang zijn ingeval er geen of slechts
beperkt recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Dit betekent echter niet dat de reguliere aftrekregeling
van artikel 15 van de Wet daarmee niet meer van toepassing zou zijn. Facet heeft volgens Hof Amsterdam
dus recht op aftrek van de btw op de intracommunautaire verwerving.
X
X is een in Nederland gevestigde handelaar in computerapparatuur. Zij heeft goederen gekocht van in
andere lidstaten dan Nederland en Spanje gevestigde ondernemers en deze doorverkocht aan in Spanje
gevestigde afnemers. Het is niet komen vast te staan dat de goederen rechtstreeks naar de afnemers in
Spanje zijn vervoerd.
De leverancier van X hebben geen btw in rekening gebracht en het Nederlandse btw-nummer van X op de
factuur vermeld. X heeft op de facturen aan haar afnemers melding gemaakt van toepassing van de
vereenvoudigde abc-regeling. X heeft in de eerste drie kwartalen van 1998 geen intracommunautaire
verwervingen aangegeven, noch btw hierop afgetrokken, en ook geen opgaaf gedaan voor de
intracommunautaire leveringen in de zin van artikel 37a Wet OB. Vanaf het vierde kwartaal van 1998
heeft zij dit alles wel gedaan.
EU
(niet NL of SP)
EU
Intracommunautaire
levering
NL
SP
Vereenvoudigde
abc
X
SP
De inspecteur heeft na boekenonderzoek geoordeeld dat X op basis van artikel 17b Wet OB en artikel 41,
1e volzin Btw-richtlijn in Nederland een intracommunautaire verwerving heeft verricht en dat zij geen
recht heeft op recht op aftrek ten aanzien van deze verwerving. Hof 's-Gravenhage157 heeft geoordeeld dat
inderdaad een intracommunautaire verwerving heeft plaatsgevonden in Nederland, maar dat X recht heeft
op aftrek van btw op basis van artikel 15 Wet OB. De laatste volzin van artikel 30 Wet OB dient namelijk
niet zo te worden uitgelegd dat die teruggaafregeling in de plaats treedt van de aftrekregeling. De
156 Hof Amsterdam 27 februari 2006, nr. 04/2523.
157 Hof ’s-Gravenhage 22 april 2005, nr. 04/0269, VN 2006/5.1.10.
102
Hoofdstuk 6 – De vereenvoudigde abc-regeling
uitzondering van artikel 30 Wet OB heeft slechts ten doel te voorkomen dat de belastingplichtige de btw
op de intracommunautaire verwerving tweemaal terugkrijgt.
6.2.2 Conclusie AG Wattel
AG Wattel heeft alleen conclusie genomen in de zaak X158. In zijn conclusie constateert hij dat er op basis
van artikel 17b, tweede lid Wet OB een intracommunautaire verwerving in Nederland plaatsvindt. Omdat
op basis van artikel 17b, eerste lid Wet OB er ook in Spanje een intracommunautaire verwerving wordt
verricht, bestaat de mogelijkheid op dubbele heffing. Deze dubbele heffing kan door toepassing van artikel
30 Wet OB “ontdubbeld” worden indien X kan aantonen dat ter zake van haar intracommunautaire
verwerving in Spanje btw is geheven (lid 1) of indien zij aan de voorwaarden van de vereenvoudigde abcregeling voldoet (lid 2). Aangezien X heeft gekozen voor toepassing van de vereenvoudigde abc-regeling,
is teruggaaf op basis van lid 1 niet meer mogelijk (X heeft immers geen intracommunautaire verwerving
aangegeven in Spanje). Voor toepassing van de vrijstelling van lid 2 is vereist dat de geleverde zaken
rechtstreeks naar de afnemers zijn vervoerd en dat is voldaan aan de listingverplichting van artikel 37a
Wet OB. Nu niet is komen vast te staan dat de goederen rechtstreeks naar de afnemers zijn vervoerd,
wordt er geen teruggaaf van btw verleend. Omdat teruggaaf op basis van artikel 30 Wet OB niet mogelijk
is, resteert de vraag of recht op aftrek van nummer-btw bestaat op basis van artikel 15 Wet OB.
Mede op basis van de volgende passage uit de parlementaire geschiedenis, concludeert de AG dat naar
nationaal recht (Wet OB) geen recht op aftrek van nummer-btw bestaat maar dat er altijd via artikel 30
Wet OB om teruggaaf moet worden verzocht:
“De teruggaaf van belasting op de voet van artikel 30, eerste en tweede lid (nieuw) wordt op verzoek
verleend. Voor deze gevallen is gekozen voor een recht op teruggaaf omdat van een verzoek om teruggaaf
voor de belastingdienst een signaal uit gaat. Dit signaal is van belang om de uit de andere lidstaten
verkregen informatie te kunnen verwerken.”159
Dit is mijns inziens juist.
De volgende vraag is echter of ook de Btw-richtlijn het recht op aftrek van voorbelasting uitsluit in
onderhavige situatie. Hiervoor verwijst de AG naar Bijl, Van Hilten en Van Vliet160, die menen dat noch
de Btw-richtlijn noch de Wet OB uitsluit dat de afnemer btw in aftrek brengt. De Btw-richtlijn kent echter
158 Conclusie AG Wattel 18 juli 2006, nr. 42.192, BNB 2009/51c*.
159 Kamerstukken 1994-1995, nr. 23.677, nr. 6, NnavV, p.4.
160 D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001, p. 330.
103
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
wel een regeling om genoten aftrek achteraf terug te nemen (artikel 184). In de Wet OB is hieraan geen
uitvoering gegeven, waardoor aftrek niet kan worden teruggedraaid. Volgens Bijl, Van Hilten en Van
Vliet kan dit in Nederland tot dubbele teruggaafsituaties leiden (aftrek én teruggaaf).
Volgens Wattel kan het aftrekrecht, hetgeen een fundamenteel onderdeel uitmaakt van het btw-stelsel, niet
worden beperkt, zodat een richtlijnconforme uitleg van artikel 15 Wet OB leidt tot verlening van aftrek
van nummer-btw. Anders dan Bijl, Van Hilten en Van Vliet, is de AG van mening dat in het geval van
teruggaaf van btw, aftrek van btw niet eveneens mogelijk is, omdat het niet richtlijnconform is om
tegelijkertijd aftrek en teruggaaf toe te staan.
AG Wattel concludeert dus dat X op basis van de Btw-richtlijn wel onmiddellijk recht op aftrek van
voorbelasting heeft en dat de naheffingsaanslag dientengevolge moet worden vernietigd.
6.2.3 Hoge Raad
De Hoge Raad161 stelt zich de vraag of de bijzondere regeling van artikel 41 Btw-richtlijn meebrengt dat
geen recht bestaat de nummer-btw in de lidstaat van btw-registratie in aftrek te brengen op grond van de
normale aftrekbepalingen.
Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ is het recht van aftrek een basisbeginsel van het
gemeenschappelijke btw-stelsel. Hieruit volgt dat het recht op aftrek integrerend deel uitmaakt van de
btw-regeling en in beginsel niet kan worden beperkt.162 De Btw-richtlijn kent dan ook geen bepaling die
lidstaten de mogelijkheid biedt het recht op aftrek te beperken. Op het eerste gezicht valt niet in te zien dat
dit anders zou zijn voor nummer-btw. De correctie van artikel 41, tweede volzin Btw-richtlijn zou zo
bezien slechts bedoeld zijn voor (rechts)personen zonder volledig recht op aftrek, wanneer zij de goederen
verwerven in het kader van vrijgestelde handelingen, omdat zij de btw niet in aftrek kunnen brengen en
tevens geconfronteerd worden met heffing in de lidstaat van aankomst van het vervoer.
Daartegen kan worden ingebracht dat artikel 41 Btw-richtlijn een bijzondere regeling inhoudt die losstaat
van het reguliere btw-systeem, aldus de Hoge Raad. Wanneer de op basis van artikel 41 Btw-richtlijn
verschuldigde btw onmiddellijk en volledig in aftrek zou kunnen worden gebracht, zou voor een
belastingplichtige met volledig recht op aftrek de noodzaak wegvallen om aan te tonen dat in de lidstaat
van aankomst van het vervoer btw is geheven ter zake van een intracommunautaire verwerving. Dat zou
ertoe kunnen leiden dat de belastingplichtige in de lidstaat van aankomst van het vervoer geen verwerving
aangeeft, wat niet de bedoeling kan zijn gelet op de bewoordingen “onverminderd artikel 40” in artikel 41,
161 Hoge Raad 14 november 2008, nr. 42.192, BNB 2009/51c* en Hoge Raad 14 november 2008, nr. 43.175, BNB 2009/52*.
162 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 10 juli 2008, C-25/07 (A. Sosnowska), VN 2008/35.15, punten 14 en 15.
104
Hoofdstuk 6 – De vereenvoudigde abc-regeling
eerste volzin Btw-richtlijn. Een en ander heeft ten gevolg dat het toezicht op de goederen in de lidstaat van
aankomst van het vervoer en daarmee het bereiken van de doelstelling van de overgangsregeling –
overdracht van de btw-opbrengst naar de lidstaat waar het eindverbruik plaatsvindt – belemmerd wordt.
6.2.4 Prejudiciële vraag
Omdat voor beide bovenstaande stellingen iets te zeggen valt, heeft de Hoge Raad de volgende
prejudiciële vraag gesteld:
Moeten de artikelen 168, 169 (over het recht op aftrek), 41 en 41 (over nummer-btw) aldus worden
uitgelegd dat, indien op grond van artikel 41, eerste volzin Btw-richtlijn de plaats van een
intracommunautaire verwerving wordt geacht zich te bevinden in de lidstaat die het btw-nummer
van heeft toegekend waaronder de afnemer de verwerving heeft verricht, deze afnemer recht heeft
op onmiddellijke aftrek van de in die lidstaat verschuldigde btw?
6.2.5 Hof van Justitie EG
Het HvJ163 start met de vaststelling dat het recht op aftrek van de btw, als integrerend deel van het btwstelsel, een fundamenteel beginsel van de gemeenschappelijke btw-regeling is en in beginsel niet kan
worden beperkt. Vervolgens benoemt het HvJ de doelstelling van de overgangsregeling, namelijk de
belastingopbrengst te doen toekomen aan de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen
plaatsvindt.
Ten aanzien van artikel 41, eerste volzin Btw-richtlijn merkt het HvJ op dat dit artikel is bedoeld om te
waarborgen dat de intracommunautaire verwerving in de heffing wordt betrokken, voor zover de afnemer
niet kan aantonen dat er op grond van artikel 40 btw is geheven. Wanneer wel op grond van artikel 40
Btw-richtlijn btw is geheven, voorziet artikel 41, tweede volzin in een correctiemechanisme, waarbij de
maatstaf van heffing dienovereenkomstig wordt verlaagd in de lidstaat van identificatie. Dit
correctiemechanisme wordt echter slechts toegepast wanneer is voldaan aan de voorwaarden van artikel
42 Btw-richtlijn.164 De kern van artikel 41 en 42 Btw-richtlijn ligt erin te waarborgen dat de
intracommunautaire verwerving aan btw wordt onderworpen en te voorkomen dat over dezelfde
verwerving tweemaal belasting wordt geheven. Hierbij merkt het HvJ op dat wanneer is voldaan aan de
163 HvJ EG 22 april 2010, nr. C-536/08 (X) en nr. C-539/08 (Facet), BNB 2010/321*.
164 Dit is mijns inziens niet juist. Alhoewel in de Zesde Richtlijn (artikel 28 ter, A) een dichter verband bestaat tussen wat nu artikel
41 en 42 Btw-richtlijn zijn, geldt het correctiemechanisme van 41, tweede volzin Btw-richtlijn mijns ook in gevallen waarin de
afnemer zelf een verwerving aangeeft in de lidstaat van aankomst van het vervoer (en dus niet wordt voldaan aan de
voorwaarden van artikel 42 Btw-richtlijn).
105
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
voorwaarden van artikel 141 Btw-richtlijn, elke lidstaat verplicht is bijzondere maatregelen te treffen om
de verwerving op grond van artikel 41 niet aan de btw te onderwerpen.
Ten aanzien van het recht op onmiddellijke aftrek begint het HvJ met de vaststelling dat het recht op aftrek
afhangt van de voorwaarde dat de verworven goederen worden gebruikt voor belaste handelingen van de
belastingplichtige. In casu staat vast dat de goederen die zijn belast ter zake van intracommunautaire
verwervingen en met toepassing van artikel 41, eerste volzin Btw-richtlijn worden geacht te zijn verricht
in de lidstaat van identificatie, niet daadwerkelijk in deze lidstaat zijn binnengebracht. Daarom kan niet
worden aangenomen dat deze handelingen een recht op aftrek doen ontstaan in de zin van artikel 167 Btwrichtlijn. Dergelijke (nummer)verwervingen vallen dus niet onder de algemene aftrekregeling. Deze
regeling is namelijk niet bestemd om de specifiek regeling van artikel 41, tweede volzin Btw-richtlijn te
vervangen, welke steunt op een mechanisme tot verlaging van de maatstaf van heffing waardoor een
dubbele heffing kan worden gecorrigeerd.
Wanneer in een geval als het onderhavige een recht op aftrek zou worden toegekend, zouden artikel 41 en
42 Btw-richtlijn elk nut kunnen verliezen, aangezien voor de belastingplichtige die recht op aftrek zou
hebben genoten, geen reden meer zou bestaan om aan te tonen dat belasting over de verwerving is
geheven in de lidstaat van aankomst van het vervoer. Dit zou gevaar inhouden voor de toepassing van de
basisregel, volgens welke de intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst van het vervoer
aan heffing van btw moet worden onderworpen, zijnde de lidstaat van eindverbruik, hetgeen de
doelstelling van de overgangsregeling is.
Het HvJ concludeert op basis van bovenstaande dat een belastingplichtige geen recht heeft op
onmiddellijke aftrek van nummer-btw die op een intracommunautaire verwerving rust.
6.2.6 Bespreking
In zowel X als Facet voldoen partijen niet aan de voorwaarden om de vereenvoudigde abc-regeling toe te
passen. X kan niet aantonen dat het goederen rechtstreeks naar haar afnemers zijn vervoerd en Facet kan
niet aantonen dat hij heeft geleverd aan een in de lidstaat van aankomst van het vervoer (Spanje)
geregistreerde ondernemer (artikel 42 jo. 197 jo. 141 Btw-richtlijn). De nummer-btw kan dan nog worden
opgeheven door artikel 41, tweede volzin Btw-richtlijn, maar aangezien zowel X als Facet niet kunnen
aantonen dat in Spanje uit hoofde van een intracommunautaire verwerving btw is geheven, slaagt ook dit
niet. De laatste optie voor X en Facet om de btw terug te krijgen, was toepassing van het recht op aftrek
106
Hoofdstuk 6 – De vereenvoudigde abc-regeling
van artikel 167 e.v. Btw-richtlijn. De prejudiciële vraag was of dit recht op aftrek kan worden toegepast in
gevallen als bedoeld in artikel 41 en 42 Btw-richtlijn.
Zoals gezegd omvatte de prejudiciële vraag van de Hoge Raad zowel artikel 41 als 42 Btw-richtlijn. Het
HvJ is echter wat warrig, waardoor twijfel kan bestaan of zijn uitspraak ook op beide artikelen ziet. AG
Van Hilten houdt het er in haar conclusie bij het vervolg van de zaak Facet voor de Hoge Raad 165 op, dat
hetgeen het HvJ heeft geoordeeld primair ziet op abc-transacties waarop de vereenvoudigde regeling niet
is toegepast. Dat is zeker zo nu de vereenvoudigde regeling in wezen de verwerving in lidstaat 3
‘veronachtzaamt’. Zou bij toepassing van de vereenvoudigde regeling de aftrek in lidstaat 2 afhankelijk
worden van de verwerving in land C, dan zou de veronachtzaming van die verwerving – en daarmee in
wezen van de vereenvoudigde regeling – de das om worden gedaan. Schlechter en Becks166 concluderen
ook voorzichtig dat op grond van het huidige artikel 42 Btw-richtlijn, geheel geen belastbaar feit
plaatsvindt in lidstaat 2 en dat artikel 17b Wet OB daarmee te ruim lijkt te zijn geformuleerd.
Om met dit laatste punt te beginnen, lijkt artikel 42 Btw-richtlijn er inderdaad op te wijzen dat er in het
geheel geen intracommunautaire verwerving plaatsvindt in lidstaat 2 indien is voldaan aan de genoemde
voorwaarden (“artikel 41, eerste alinea, is niet van toepassing (…)”). In de tekst van de Zesde Richtlijn
staat echter iets anders. In artikel 28 ter, A, lid 2, derde alinea van de Zesde Richtlijn staat namelijk dat
voor de toepassing van de eerste alinea (artikel 41, eerste volzin Btw-richtlijn) de intracommunautaire
verwerving geacht wordt overeenkomstig lid 1 (artikel 40 Btw-richtlijn) aan de belasting te zijn
onderworpen wanneer aan genoemde voorwaarden167 is voldaan. Dit is nodig omdat niet voldaan kan
worden aan de voorwaarden als genoemd in 28 ter, A, lid 2, eerste volzin Zesde Richtlijn, aangezien er
geen verwerving wordt aangegeven in lidstaat 3. Er staat echter niet dat dit artikel niet van toepassing is.
Nu er met de invoering van de Btw-richtlijn in principe geen materiële wijzigingen in de bestaande
wetgeving worden aangebracht, is het mijns inziens ten zeerste de vraag of de uitspraak van het HvJ voor
artikel 42 Btw-richtlijn anders dient te worden uitgelegd dan voor artikel 41.
Ik lees X en Facet ook anders dan Van Hilten. Weliswaar wordt in punt 43 geoordeeld dat artikel 167 e.v.
Btw-richtlijn niet bestemd is om de specifieke regeling van artikel 41, tweede volzin Btw-richtlijn te
vervangen, maar in punt 44 wordt expliciet gezegd dat ook artikel 42 Btw-richtlijn elk nut kan verliezen
wanneer in een dergelijk geval een recht op aftrek zou worden toegekend. Ook het dictum ziet naar mijn
mening op zowel artikel 41 als 42 Btw-richtlijn. Dit betekent mijns inziens overigens niet dat bewezen
dient te worden dat in lidstaat 3 ten aanzien van een intracommunautaire verwerving btw is geheven. Voor
165 Conclusie AG Van Hilten 28 oktober 2010, nr. 43.175, VN 2010/63.23, punt 4.9.
166 P.W. Schlechter en J.P.W.H.T. Becks, Facetten van nummerverwervingen, BtwBrief nr. 6/7 2010, p. 12.
167 De voorwaarden voor toepassing van de vereenvoudigde abc-regeling.
107
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
vereenvoudigde abc-situaties gelden de voorwaarden van artikel 42 Btw-richtlijn, welke vereisen dat de
btw op de levering van partij B is verlegd naar C en dat B voldoet aan zijn listingverplichting168. Hiermee
wordt mijns inziens de vereenvoudigde regeling dan ook niet de das om gedaan, zoals Van Hilten wel van
mening is.169 Het feit dat B geen recht heeft op onmiddellijke aftrek is weliswaar administratief niet
handig, maar hét voordeel van de vereenvoudigde abc-regeling, namelijk geen registratieverplichting van
B in een andere lidstaat, blijft intact.
Terug naar de motivering van het HvJ om geen recht op aftrek toe te kennen op nummer-btw. In punten 41
en 42 van het arrest oordeelt het HvJ dat vanwege het feit dat de goederen die in lidstaat 2 worden
verworven op basis van artikel 41 Btw-richtlijn niet daadwerkelijk lidstaat 2 worden binnengebracht, niet
kan worden aangenomen dat deze handelingen een recht op aftrek in de zin van artikel 167 Btw-richtlijn
doen ontstaan.
Dit oordeel is mijns inziens niet uit de letterlijke tekst van de Btw-richtlijn te destilleren. Op grond van
artikel 168, letter c Btw-richtlijn heeft een belastingplichtige recht op aftrek van de btw die is verschuldigd
voor de intracommunautaire verwerving van goederen overeenkomstig artikel 2, lid 1, onder b, punt i),
voor zover zij worden gebruikt voor belaste handelingen. Artikel 2, lid 1, onder b, punt i) Btw-richtlijn
verwijst naar de verwerving van goederen binnen een lidstaat onder bezwarende titel door een
belastingplichtige. Vervolgens wijst artikel 41 Btw-richtlijn de lidstaat die het btw-nummer (waaronder de
afnemer de verwerving heeft verricht) aan de verwerver heeft toegekend, aan als plaats waar deze
verwerving (tevens) plaatsvindt. Op basis van voornoemde artikelen heeft B in lidstaat 2 gewoon recht op
aftrek, ongeacht het feit of de goederen daadwerkelijk in lidstaat 2 zijn binnengebracht. Het
binnenbrengen van goederen is namelijk niet een vereiste voor belastingheffing in lidstaat 2.
De werkelijke reden voor het oordeel van het HvJ wordt gegeven in punt 44 van het arrest. Daarin staat
dat artikel 41, tweede volzin en artikel 42 Btw-richtlijn door een onmiddellijk recht op aftrek in dergelijke
gevallen elk nut kunnen verliezen aangezien voor de nummer-verwervers geen reden meer zou bestaan om
aan te tonen dat over de verwerving btw is geheven in de lidstaat van aankomst van het vervoer van de
goederen. Dit zou gevaar inhouden voor toepassing van de basisregel en daarmee voor de doelstelling van
de overgangsregeling, namelijk heffing in de lidstaat van eindverbruik.
Voor dit standpunt is natuurlijk veel te zeggen. Omdat A opgaaf heeft gedaan van het btw-nummer van B
in lidstaat 2, is lidstaat 3 niet noodzakelijkerwijs op de hoogte van het vervoer van goederen naar deze
168 Schlechter en Becks, 2010, p. 12.
169 Conclusie AG Van Hilten 28 oktober 2010, nr. 43.175, VN 2010/63.23, punt 4.9.
108
Hoofdstuk 6 – De vereenvoudigde abc-regeling
lidstaat. Als B in lidstaat 2 dan recht heeft op teruggaaf van de nummer-btw, bestaat er voor hem geen
stimulans meer om aan de voorwaarden van artikel 41 of 42 Btw-richtlijn te voldoen. Een van die
voorwaarden is het doen van een opgaaf voor intracommunautaire leveringen. Als deze opgaaf niet wordt
gedaan heeft lidstaat 3 geen weet van het feit dat C in lidstaat 3 een intracommunautaire verwerving dient
aan te geven. Indien C geen verwerving aangeeft in lidstaat 3, zijn de goederen uit het zich van de fiscus
geraakt en kan heffing van btw gemakkelijk worden ontlopen.
De uitspraak van het HvJ in X en Facet lijkt niet geheel in lijn te zijn met de letterlijke Richtlijntekst. De
uitspraak is mijns inziens echter wel te begrijpen naar doel en strekking van de overgangsregeling. Het is
mijns inziens namelijk inherent aan de overgangsregeling dat bepaalde waarborgen moeten worden
ingebouwd om zeker te stellen dat heffing plaatsvindt in het bestemmingsland. Zo moet er altijd een
afweging worden gemaakt tussen het bestemmingslandbeginsel en de doelmatigheid van administratieve
lasten. Dat dit niet ideaal is, blijkt onder meer uit het feit dat de regeling voor intracommunautaire
transacties nooit bedoeld is geweest om langer dan een paar jaar dienst te doen. In casu is er mijns inziens
echter terecht voorrang gegeven aan de handhaving van het bestemmingslandbeginsel, gezien het belang
van artikel 41, eerste volzin Btw-richtlijn in de overgangsregeling. In de volgende paragraaf wordt
besproken wat hiervan de gevolgen zijn.
6.3 Gevolgen uitspraak X en Facet
Het voornaamste gevolg van de uitspraak van het HvJ in X en Facet is natuurlijk dat de in de praktijk
ontstane handelwijze van het in aftrek nemen van de nummer-btw in dezelfde aangifte als waarin de
verwerving is aangeven170, niet meer mogelijk is. Op basis van artikel 30 Wet OB kan de btw worden
teruggevraagd door middel van een verzoek aan de Belastingdienst. Zoals in de vorige paragraaf is
besproken, geldt dit mijns inziens zowel voor de teruggaaf op basis van artikel 41, tweede volzin, als op
basis van artikel 42 Btw-richtlijn.
Voor deze teruggaaf moet de belastingplichtige een afzonderlijk verzoek indienen bij de Belastingdienst.
Brakeboer171 is het hiermee oneens. Hij is op grond van artikel 31 Wet OB van mening dat het verzoek bij
aangifte kan worden gedaan. Nu er in de aangifte geen apart vakje meer bestaat voor teruggaafverzoeken,
is hij van mening dat dit dan nog slechts mogelijk is via het enige vakje in de aangifte dat bedoeld is voor
terugvragen van belasting; rubriek 5b. Dit geldt volgens hem overigens voor andere gevallen van
170 Zie Schlechter en Becks, 2010, p. 12.
171 E.P.A. Brakeboer, Three is a crowd: Hof van Justitie toont risico’s van ketentransacties, BTW-bulletin oktober 2010, nr. 10, p.
12.
109
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
bijzondere teruggaaf van btw, zoals de oninbare btw van artikel 29 Wet OB. Ik ben het met Brakeboer
eens dat artikel 31 Wet OB lijkt te suggereren dat het verzoek per aangifte gedaan moet worden, alhoewel
de woorden “bij de aangifte” zo gelezen kunnen worden dat er een afzonderlijke brief bij de aangifte moet
worden gevoegd. Mijns inziens kan artikel 31 echter niet zo worden gelezen dat door invulling van rubriek
5b btw kan worden teruggevraagd, met name gezien het feit dat voor teruggaaf voldaan dient te worden
aan bepaalde voorwaarden en dit moet worden aangetoond. Aangezien dit niet in de elektronische aangifte
gedaan kan worden, zou hiervoor alsnog een afzonderlijke brief moeten worden verstuurd. Wel ben ik het
eens met de conclusie van Brakeboer dat de herinvoering van een aparte rubriek voor de teruggaaf van
nummer-btw, goed zou zijn in het kader van een effectieve controle.
Inmiddels heeft de staatssecretaris in antwoord op Kamervragen een mededeling gedaan over de
teruggaafprocedure.172 Ten aanzien van artikel 30, lid 2 Wet OB over de verwerving in het kader van de
vereenvoudigde abc-regeling, geeft hij aan dat hier in de praktijk soepel mee wordt omgegaan. Als
voldaan is aan de materiële eis dat de ondernemer (B) de goederen heeft geleverd in de lidstaat van
aankomst van de goederen, wordt de btw wel via box 5b in de aangifte verrekend. Bovendien onderzoekt
de staatssecretaris de mogelijkheid om tot een wettelijke vereenvoudiging van de teruggaafprocedure te
komen.
Voor teruggaaf van btw op nummerverwervingen in het kader van een vereenvoudigde abc-regeling is
kortom geen apart teruggaafverzoek nodig. Dit is echter nog wel het geval voor de teruggaaf van btw op
de nummerverwervingen van artikel 30, lid 1 Wet OB.
Een probleem dat reeds bestond, maar pregnanter naar voren komt als gevolg van de uitspraak van het
HvJ, is het bewijslastprobleem dat kan ontstaan bij de teruggaaf van nummer-btw op basis van artikel 41,
tweede volzin Btw-richtlijn. Voorwaarde voor teruggaaf op basis van dit artikel is namelijk dat in de
lidstaat van aankomst van het vervoer btw wordt geheven ten aanzien van dezelfde verwerving. Er zijn
echter situaties waarin in de lidstaat van aankomst van het vervoer geen heffing plaatsvindt omdat die
lidstaat een vrijstelling kent voor bepaalde intracommunautaire verwervingen. In de zaak Facet ging het
om een dergelijk geval, waarbij Facet in Spanje aanspraak kon maken op een vrijstelling, mits werd
voldaan aan bepaalde voorwaarden.173
Van Hilten meent dat het niet zo kan zijn dat in dergelijke situatie nummer-btw niet voor teruggaaf in
aanmerking komt, omdat in dat geval in wezen een dubbele heffing optreedt. Daarom oordeelt zij dat de
172 Staatssecretaris van Financiën 31 maart 2011, Vragen van het lid Omtzigt over de Wet op de Omzetbelasting, nr. DV/2011/116,
VN-V 2011/79.5.
173 Zie Conclusie AG Van Hilten 28 oktober 2010, nr. 43.175, VN 2010/63.23, punt 6.9 e.v.
110
Hoofdstuk 6 – De vereenvoudigde abc-regeling
term “geheven” niet moet worden gelezen als “betaald”, maar als “verantwoord”. Steun hiervoor vindt zij
in de Franse en Engelse taalversies van de Btw-richtlijn. Het gaat er hierbij wel om dat bewezen wordt dat
een verwerving heeft plaatsgevonden (zonder daadwerkelijke heffing) en dat de goederen niet spoorloos
zijn verdwenen.174 Ook Schlechter en Becks zijn van mening dat indien ten aanzien van de verwerving
geen heffing plaatsvindt in de lidstaat van aankomst van het vervoer, andere bewijsmiddelen aangedragen
kunnen worden om in de lidstaat van registratie de nummer-btw terug te krijgen. Dit bewijs zou volgens
hun moeten worden geleverd door aan te tonen dat de goederen daadwerkelijk zijn vervoerd en
aangekomen in de lidstaat en dat de btw op de opvolgende levering is verlegd. Ik ben het met Van Hilten
en Schlechter en Becks eens dat onder voorwaarden ook teruggaaf moet worden verleend in gevallen
waarin geen heffing heeft plaatsgevonden in de lidstaat van aankomst van het vervoer, mits vaststaat dat
de verwerving aldaar wel is onderworpen aan btw.
6.4 Conclusie
De vereenvoudigde abc-regeling is ingevoerd om de intracommunautaire goederenhandel administratief
enigszins te ontlasten. In eerste instantie moet dit worden bereikt door de intracommunautaire verwerving
in lidstaat 3 niet in de heffing te betrekken. De vereenvoudigde regeling mag er echter niet toe leiden dat
gemakkelijk btw kan worden ontdoken. Daarom dient aan een aantal strikte voorwaarden voldaan te
worden om buiten heffing te blijven in lidstaat 3.
Ook in lidstaat 2 zijn er waarborgen ingebouwd om te voorkomen dat leveringen nergens in de heffing
worden betrokken. Zo worden intracommunautaire leveringen behalve in de lidstaat van aankomst van het
vervoer, eveneens in de lidstaat die het btw-nummer aan de verwerver heeft toegekend in de btw
betrokken. Het HvJ heeft in X en Facet geoordeeld dat er ten aanzien van deze nummer-btw geen recht
bestaat op onmiddellijke aftrek. Teruggaaf van belasting geschiedt slechts op verzoek, wanneer is voldaan
aan bepaalde voorwaarden. Dit geldt mijns inziens voor zowel enkelvoudige intracommunautaire
transacties als voor vereenvoudigde abc-transacties. Het is in de praktijk gebruikelijk om nummer-btw in
de aangifte af te trekken. Deze handelwijze is na het arrest van het HvJ mijns inziens formeel niet meer
toegestaan. De staatssecretaris staat echter voor teruggaaf van nummer-btw in het kader van een
vereenvoudigde abc-regeling wel toe, dat dit via de aangifte gebeurt indien voldaan is aan de eis dat de
goederen in de lidstaat van aankomst van het vervoer zijn geleverd. In andere gevallen dienen
ondernemers aparte teruggaafverzoeken in te dienen, hetgeen een enorme verzwaring is van de
administratieve lasten. Een en ander kan mijns inziens het beste worden opgelost door middel van het
opnemen van een aparte rubriek in de aangifte, waarin nummer-btw kan worden teruggevraagd.
174 Conclusie AG Van Hilten 28 oktober 2010, punt 6.14 en 6.15.
111
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
Naast deze administratieve problemen, kan er ten aanzien van enkelvoudige intracommunautaire
transacties (dus niet bij vereenvoudigde abc-transacties) een bewijslastprobleem ontstaan, wanneer in
lidstaat 3 geen heffing plaatsvindt ten aanzien van de verwerving aldaar, bijvoorbeeld omdat lidstaat 3
daar een speciale vrijstelling voor kent. In dergelijke gevallen moet de Btw-richtlijn mijns inziens zo
worden uitgelegd dat B dient aan te tonen dat de goederen zijn vervoerd naar lidstaat 3 en daar in het
kader van een intracommunautaire verwerving zijn onderworpen aan btw. Als B dat kan, dan heeft hij
recht op teruggaaf van de nummer-btw.
Behalve bovengenoemde administratieve problemen met de vereenvoudigde abc-regeling, zijn er meer
fundamentele problemen met de overgangsregeling in het algemeen. De overgangsregeling is namelijk ten
principale bedoeld om heffing te laten plaatsvinden in de lidstaat waar de goederen gebruikt worden.
Hierbij wordt echter van groot belang geacht dat er geen mogelijkheden worden geboden om gemakkelijk
te frauderen. De administratieve last die dit met zich meebrengt voor ondernemers wordt daarbij op de
koop toe genomen.
De vereenvoudigde abc-regeling beoogt een deel van deze administratieve lasten weg te nemen. Met het
oog op het voorkomen van btw-fraude is deze vereenvoudigde regeling beperkt tot een gering aantal
categorieën. Zo kan de vereenvoudigde regeling enkel worden toegepast wanneer er sprake is van een
transactie tussen drie partijen waarbij ieder van die partijen in een andere lidstaat is gevestigd. Dit
betekent dat wanneer er vier partijen zijn betrokken bij de transactie, of wanneer twee partijen in dezelfde
lidstaat zijn gevestigd, de regeling niet van toepassing is. Hoge administratieve lasten lijken dus de prijs te
zijn voor het voorkomen van fraude in het intracommunautaire verkeer.
112
Hoofdstuk 7 – Alternatieven voor de overgangsregeling
Hoofdstuk 7 – Alternatieven voor de overgangsregeling
In de voorgaande hoofdstukken is de huidige stand van de wet- en regelgeving op het gebied van
intracommunautaire abc-transacties onder de overgangsregeling besproken. Hieruit is gebleken dat
ondernemers, ondanks de praktische insteek van het HvJ, nog altijd aanzienlijke administratieve lasten
opgelegd kunnen krijgen, bijvoorbeeld omdat zij zich in een andere lidstaat moeten registreren.
In dit hoofdstuk wordt gezocht naar alternatieven voor de overgangsregeling voor intracommunautaire
transacties. Allereerst worden de problemen van de overgangsregeling besproken, die de reden zijn om te
zoeken naar alternatieven. Vervolgens wordt een aantal kenmerken benoemd dat een goed
intracommunautair systeem dient te hebben. Aan de hand van deze kenmerken bespreek ik de
verschillende alternatieven. Achtereenvolgens ga ik in op een (fictieve) dubbele intracommunautaire
levering/verwerving, een clearingstelsel, een verlegging voor intracommunautaire leveringen en een
algemene verleggingsregeling. Ten slotte bespreek ik kort een drietal mogelijkheden om de werking van
de huidige overgangsregeling te verbeteren.
7.1 Problemen overgangsregeling
Zoals hierboven reeds aangestipt, heeft in de voorgaande hoofdstukken de focus gelegen op de huidige
overgangsregeling en de problemen die deze oplevert voor ondernemers. Genoemd zijn de zware
bewijsplicht van vervoer van de goederen naar een andere lidstaat, de registratieverplichting in andere
lidstaten bij ketentransacties (hoe langer de keten, hoe meer ondernemers zich moeten registreren) en de
discrepantie tussen toepassing van de vrijstelling en de feitelijke intracommunautaire levering. De vraag is
waarom dit allemaal nodig is, als in het achterhoofd wordt gehouden dat op ondernemers in beginsel geen
btw zou moeten drukken omdat zij geen goederen en diensten verbruiken/consumeren. De btw is immers
bedoeld als belasting op de consumptie van goederen en diensten door particulieren.
De verklaring kan deels gevonden worden in de verdeling van de belastinginkomsten in Europa. De btw
sluit als verbruiksbelasting voor de heffing aan bij de plaats waar goederen en diensten worden
geconsumeerd, het meergenoemde bestemmingslandbeginsel. Om zoveel mogelijk te garanderen dat de
heffing daadwerkelijk daar plaatsvindt, is het nodig om de goederen te volgen en om leveringen van
goederen naar een andere lidstaat slechts vrij te stellen wanneer ondernemers daarvan bewijs kunnen
overleggen.
Het bestemmingslandbeginsel alleen kan echter niet alles verklaren. Zo kan in de zaak Euro Tyre de vraag
worden gesteld waarom de fiscus toepassing van de vrijstelling (nultarief) door Euro Tyre niet wil
113
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
toestaan. Wat is het belang voor de fiscus om de tweede levering als intracommunautaire levering aan te
merken in plaats van de eerste? Natuurlijk, als de fiscus gelijk had gekregen dan had het 19% btw
ontvangen over de leveringen aan Miroco en VBS. Daar staat echter tegenover dat Miroco en VBS deze
btw hadden kunnen terugvragen, ervan uitgaande dat zij belaste ondernemers zijn. De fiscus wint in dat
geval niets met het weigeren van de vrijstelling.
Een en ander is alleen te begrijpen in het kader van fraude. Fraude is een groot probleem in de
overgangsregeling; algemeen wordt aangenomen dat de jaarlijkse btw-fraude in Europa ongeveer 100
miljard euro bedraagt.175 Deze fraude is de reden dat belastingautoriteiten zeer gespitst zijn op de
toepassing van de vrijstelling. Hieronder wordt dit nader toegelicht.
De bekendste vorm van fraude is de zogenaamde carrouselfraude, waarbij goederen tussen drie of meer
partijen, gevestigd in 2 of meer lidstaten, worden rondgestuurd. Zonder diep op deze fraude in te willen
gaan, kan gezegd worden dat de fraudeur btw factureert en ontvangt van zijn afnemer, maar deze btw niet
afdraagt aan de fiscus. Deze fraudeur streeft naar inkoop zonder btw, zodat zijn voordeel wordt
gemaximaliseerd.176 Carrouselfraude gebeurt daarom tussen partijen in verschillende lidstaten. Zie
hieronder voor een voorbeeld van een dergelijke carrousel.
DE
A
DE
NL
105 + 0
B
NL
100 + 19
D
DE
100 + 19
105 + 0
C
NL
Uit bovenstaand voorbeeld blijkt dat B en D verlies zouden maken wanneer zij gewoon btw zouden
voldoen. Zij kopen immers goederen in voor 105 euro met de btw naar hun verlegd, welke zij moeten
aangeven en direct kunnen aftrekken. Vervolgens ontvangen zij 119 euro van hun afnemer, waarvan 19
aan de betreffende belastingautoriteit moet worden afgedragen. Als zij dat doen resteert er voor hen een
verlies van 5 euro. Indien B en D echter de btw niet afdragen, resteert er geen verlies van 5, maar een
winst van 14 euro. Het verlies komt dan voor rekening van de fiscus, aangezien zij wel aftrek verlenen aan
175 Kamerstukken 2008-2009, 31.880, nr. 2, Rapport.
176 R.A. Wolf, Carrouselfraude; participeren, melden of negeren?, BTW-bulletin 2010/10/3.
114
Hoofdstuk 7 – Alternatieven voor de overgangsregeling
partijen A en C, die namelijk wel btw hebben betaald en niet op de hoogte hoeven te zijn van de fraude bij
B en D. Op het moment dat de fiscus achter de fraude komt, zijn B en D vaak al “geploft” en met het geld
verdwenen. Op deze manier verliest de fiscus dus miljarden aan belastinginkomsten.
Om toch de btw op deze transacties binnen te krijgen, probeert de fiscus bij de niet geplofte ondernemers,
A en C, na te heffen. Dit wordt gedaan door aftrek te weigeren op de inkoop van goederen 177 of door
toepassing van de vrijstelling te weigeren, zoals in Euro Tyre.
7.2 Kenmerken intracommunautaire btw-regeling
Een goede intracommunautaire btw-regeling moet zoveel mogelijk tegemoet komen aan de hierboven
beschreven problemen. Op basis van de essentie van de btw, zoals besproken in hoofdstuk 2, en
bovenstaande problemen, heb ik hieronder zes kenmerken geformuleerd waarover een goed systeem voor
intracommunautaire leveringen van goederen zoveel mogelijk dient te beschikken. Deze kenmerken
worden kort toegelicht.
Geen beperking van de vrijheid van ondernemers om economische activiteiten te ontplooien in andere
lidstaten.
Zoals in hoofdstuk 3 besproken, zijn per 1 januari 1993 de Europese interne grenzen afgeschaft. Het doel
daarvan was om een ruimte zonder binnengrenzen te creëren waarin het vrije verkeer van goederen,
personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd.178 Van belang voor een goede intracommunautaire btwregeling is dat ondernemers de vrijheid hebben om in andere landen economische activiteiten te
verrichten, zonder dat zij op welke manier dan ook hierin worden gehinderd.
Lage administratieve lasten voor ondernemers.
Een van de zaken die voor ondernemers een barrière kunnen vormen om hun activiteiten uit te voeren, is
de aanwezigheid van hoge administratieve lasten. Deze moeten dus tot een minimum worden beperkt.
Het systeem omvat waarborgen om fraude zoveel mogelijk te voorkomen.
Tegenover het streven administratieve lasten tot een minimum te beperken, staat de noodzaak te
voorkomen dat een intracommunautaire btw-regeling gemakkelijk kan worden gebruikt om fraude te
plegen. Er dienen waarborgen in het systeem te worden opgenomen die fraude zo veel mogelijk
voorkomen. Beperkte administratieve lasten kunnen daarbij niet altijd worden voorkomen.
177 Op basis van Axel Kittel (C-439/04 en C-440/04).
178 Preconsiderans bij Richtlijn 91/680/EEG.
115
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
Heffing daar waar het verbruik plaatsvindt.
Een van de kernelementen van de btw is dat het een verbruiksbelasting is die voor de heffing aansluit bij
de plaats waar het verbruik plaatsvindt (bestemmingslandbeginsel). Een goede intracommunautaire btwregeling dient dit bestemmingslandbeginsel zoveel mogelijk in acht te nemen.
Onderscheid belaste en vrijgestelde ondernemers.
In het verlengde van het vorige punt, is het uiteraard van belang dat de intracommunautaire btw-regeling
past binnen het btw-stelsel. Dat wil zeggen, vrijgestelde leveringen zijn ook intracommunautair vrijgesteld
en ook bij intracommunautaire transacties drukt er btw, aan de aftrekzijde, op vrijgestelde ondernemers.
Duidelijke en eenvoudige regels.
Ten slotte is voor een goede intracommunautaire regeling vereist dat het een duidelijk en simpel systeem
is, dat niet voor velerlei uitleg vatbaar is (verschillen in interpretatie tussen lidstaten) en voor ondernemers
gemakkelijk uitvoerbaar is. Het is van belang dat er tussen ondernemers geen discussie kan bestaan over
de btw-behandeling van een goederenlevering en altijd duidelijk is of de heffing is verlegd naar de
afnemer of dat er btw in rekening moet worden gebracht.
7.3 Twee intracommunautaire leveringen/verwervingen
In de zaak EMAG179, besproken in paragraaf 4.3, heeft het HvJ beslist dat slechts één van de twee
leveringen in een abc-transactie een intracommunautaire levering kan zijn. Aangezien de in dit hoofdstuk
te bespreken alternatieven op de overgangsregeling niet gebonden zijn aan de technische werking van de
overgangsregeling, kan de vraag worden gesteld of er voordelen zijn van het (fictief) aanmerken van beide
leveringen als intracommunautaire levering.
Een van de voordelen van een dubbele intracommunautaire levering is dat er geen discussie kan bestaan
over de vraag welke van de twee leveringen intracommunautair is en welke ondernemer dus de vrijstelling
kan toepassen. Dit kan een deel van de onzekerheid bij de ondernemer wegnemen.
Aangezien op binnenlandse leveringen btw in rekening dient te worden gebracht, moet aan de toepassing
van de vrijstelling op intracommunautaire transacties mijns inziens de voorwaarde blijven kleven dat
bewezen wordt dat de goederen naar het buitenland zijn vervoerd. Fraude moet immers voorkomen
worden. Dit betekent dat in onderhavig systeem meerdere ondernemers de plicht hebben aan te tonen dat
179 HvJ 6 april 2006, C-245/04 (EMAG), VN 2006/21.18.
116
Hoofdstuk 7 – Alternatieven voor de overgangsregeling
de goederen de lidstaat hebben verlaten. Mijns inziens is juist deze bewijsplicht voor toepassing van de
vrijstelling een van de grote problemen van de overgangsregeling. Een dubbele intracommunautaire
levering leidt waarschijnlijk alleen maar tot onzekerheid voor meer belastingplichtigen, die in veel
gevallen voor de zekerheid toch maar binnenlandse btw in rekening zullen brengen. Bij meer partijen in de
keten, zoals in een abcdef-transactie, waarbij de goederen direct van A naar F worden vervoerd, worden
de problemen alleen maar groter.
Naast bovenstaand probleem, komt de vraag op wat de plaats van levering en de plaats van verwerving
moeten zijn. In het ergste geval zijn partijen A tot en met F gevestigd in zes verschillende lidstaten, terwijl
de goederen van lidstaat A naar lidstaat F worden vervoerd. Als wordt aangesloten bij de werkelijke
vervoersbeweging, leidt onderhavige oplossing onherroepelijk tot registratieverplichting in een van beide
landen voor een groot aantal ondernemers. Als wordt aangesloten bij (een uitgebreide versie van) de
vereenvoudigde abc-regeling, leidt dit tot een welhaast ondoenlijke bewijslast, aangezien bewezen dient te
worden dat er in lidstaat F een verwerving is aangegeven.
Nog afgezien van de carrouselfraude-problematiek, is het probleem bij een systeem met meerdere
intracommunautaire leveringen/verwervingen, de verhoging van het aantal ondernemers met grotere
administratieve lasten, waaronder vaker bewijsplicht en meer registratieverplichtingen. Deze
administratieve lasten kunnen niet zomaar worden weggenomen, gezien het feit dat btw-heffing in de
lidstaat van aankomst van het vervoer gegarandeerd moet worden om fraude te voorkomen. Op basis
hiervan ben ik van mening dat een systeem met een dubbele intracommunautaire levering/verwerving
geen verbetering is ten opzichte van de huidige overgangsregeling. Ik zal deze oplossingsrichting dan ook
niet verder uitwerken.
7.4 Clearingstelsel
In paragraaf 3.1 is reeds kort besproken dat de Europese Commissie, voordat het de overgangsregeling
voorstelde, een clearingstelsel voor ogen had in het intracommunautaire verkeer.180 In een dergelijk
systeem zouden voor intracommunautaire leveringen dezelfde regels gelden als voor binnenlandse
leveringen. Dit betekent dat op een levering van een Deense ondernemer aan een Nederlandse ondernemer
25% Deense btw berekend wordt. De Nederlandse ondernemer zou deze btw in zijn Nederlandse aangifte
moeten kunnen aftrekken. Wanneer hij deze goederen vervolgens aan een Engelse ondernemer doorlevert,
brengt hij 19% Nederlandse btw in rekening.
180 Europese Commissie 14 juni 1985, Completing the internal market, white paper from the Commission to the European Council,
COM(85) 310 Final.
117
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
DK
NL
25%
A
25
Fiscus
DK
19%
B
25
25
UK
19
19
19
Fiscus
NL
20%
C
D
20
Fiscus
UK
Uit bovenstaand schema, waarin voor het gemak de vergoeding in iedere schakel op 100 is gesteld, blijkt
dat wanneer ondernemers in de lidstaat van vestiging de buitenlandse btw, die in het buitenland is
afgedragen, kunnen aftrekken, de opbrengst van de btw bij de verkeerde lidstaat terecht komt. In het
voorbeeld zou Denemarken 25 opstrijken, zou Nederland 6 verliezen en ontvangt het Verenigd Koninkrijk
1, terwijl op grond van het bestemmingslandbeginsel de opbrengst, van 20, geheel aan het Verenigd
Koninkrijk zou moeten toekomen. Dit wordt opgelost door een Europees verrekenstelsel, waarin de
belastingautoriteiten van de verschillende lidstaten elkaar compenseren voor de aftrek van buitenlandse
btw, waardoor het gewenst resultaat wordt bereikt dat de belastingopbrengsten toekomen aan de lidstaat
van verbruik.
Een clearingsysteem als hierboven beschreven lijkt op het eerste gezicht aan alle kenmerken als
omschreven in paragraaf 7.1 te voldoen. Ondernemers hebben alle vrijheid om in andere lidstaten
activiteiten te ontplooien, zonder dat dit gepaard gaat met administratieve lasten zoals registratie in andere
lidstaten. De fraudedempende werking blijft in dit systeem intact, gezien het feit dat goederen niet btw-vrij
kunnen worden ingekocht. De opbrengst van de heffing komt door middel van de verrekening tussen de
lidstaten uiteindelijk terecht bij de lidstaat van verbruik, waarbij ook onderscheid kan worden gemaakt
tussen belaste en vrijgestelde ondernemers (in de lidstaat van verbruik). Ten slotte zijn de regels duidelijk
en eenvoudig, want leveringen zijn altijd belast in de lidstaat van de leverancier en aftrek vindt altijd
plaats in de lidstaat van de afnemer.
Er is echter een aantal nadelen. Ten eerste zijn er complicaties ten aanzien van valutaverschillen181. In
bovenstaand voorbeeld is geen munteenheid gekoppeld aan de te betalen en af te trekken bedragen. In
werkelijkheid gaat in de eerste schakel om 25% Deense btw in Deense kronen, welke B in Nederland moet
181 Zie ook J.B. van der Zanden en B.J.M. Terra, De voltooiing van de interne markt, WFR 1986/375.
118
Hoofdstuk 7 – Alternatieven voor de overgangsregeling
verrekenen met zijn afdracht van 19% Nederlandse btw in euro’s. Hetzelfde geldt voor de levering door B
aan C (euro’s versus ponden). Dit speelt natuurlijk alleen bij transacties met niet-eurolanden en is voor
deze transacties relatief gemakkelijk op te lossen, bijvoorbeeld door maandelijks de wisselkoersen vast te
stellen, zoals voor douane gebeurt.
Een groter probleem is echter de verrekening tussen de lidstaten. Lidstaten zijn van andere lidstaten
afhankelijk voor hun inkomsten. De kans is groot dat lidstaten niet zomaar geld zullen overmaken naar de
andere lidstaat, maar dat zij nauwkeurige en goed gespecificeerde btw-claims van elkaar zullen eisen. Dit
zal waarschijnlijk doorwerken naar de ondernemers die om aftrek van buitenlandse btw verzoeken en op
hun beurt iedere transactie afzonderlijk zullen moeten registreren, eventueel zelfs uitgesplitst naar
tarief.182 Een en ander leidt tot aanzienlijke administratieve lasten voor ondernemers en omvangrijke
bureaucratisch perikelen tussen lidstaten onderling.
Los van bovengenoemde nadelen, is het ten zeerste de vraag of lidstaten überhaupt een systeem willen
invoeren waarin zij voor hun inkomsten afhankelijk zijn van andere lidstaten. Zeker in tijden van
economische crisis, waarin lidstaten afhankelijk zijn van een Europees noodfonds om niet failliet te gaan,
zal het vertrouwen tussen lidstaten niet groot zijn. Dit is ook de reden dat in 1993 niet het clearingstelsel
werd ingevoerd, maar de overgangsregeling.
Hoewel het clearingstelsel in potentie een zeer goed systeem is voor intracommunautaire leveringen,
verwacht ik niet dat het vertrouwen tussen de lidstaten voldoende is om een dergelijk systeem in te voeren.
Een clearingstelsel lijkt daarmee op korte termijn geen reële optie.
7.5 Verleggingsregeling voor intracommunautaire goederenleveringen
Een derde optie om grensoverschrijdende leveringen van goederen te behandelen, is de heffing te
verleggen naar de afnemer. Reeds in 1986, vóór de invoering van de overgangsregeling, werd deze optie
door Van der Zanden en Terra183 aangemerkt als een voor het bedrijfsleven gunstige optie.
Voor de uitwerking van deze verleggingsregeling zou deels kunnen worden aangesloten bij de plaats van
dienst regels die per 1 januari 2010 zijn ingevoerd. Dit betekent dat voor ondernemers in het B2B-verkeer
wordt aangesloten bij de lidstaat waar de afnemer is gevestigd. Indien de afnemer in een andere lidstaat is
gevestigd dan de leverancier, wordt de heffing verlegd naar de afnemer. Daarmee wordt het
bestemmingslandbeginsel doorbroken, in de zin dat niet per definitie btw wordt geheven in de lidstaat
182 Van der Zanden en Terra, 1986.
183 Van der Zanden en Terra, 1986.
119
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
waar de goederen zich bevinden. In het B2B-verkeer hoeft dit echter geen groot probleem te zijn, gezien
het feit dat de btw in beginsel niet drukt op belastingplichtige ondernemers.
Een en ander heeft tot gevolg dat ondernemers die louter B2B-leveringen doen, zich niet in andere
lidstaten in de EU hoeven te registreren, ongeacht het aantal schakels in de keten. Schematisch:
NL
A
NL
(BE)
Verlegd
B
BE
(FR)
Verlegd
C
FR
SP
Verlegd
D
SP
In de overgangsregeling zou bovenstaande transactie tot registratieverplichting van B en C in Nederland of
Spanje hebben geleid. Daarnaast is het voordeel van deze oplossing ten opzichte van de overgangsregeling
dat er geen discussie meer hoeft te bestaan over de vraag in welke schakel het vervoer plaatsvindt.
De verleggingsregeling geldt in dit systeem slechts voor leveringen tussen in verschillende lidstaten
gevestigde ondernemers. Stel dat B en C beide in België zouden zijn gevestigd, zou op die levering
Belgische btw worden geheven:
NL
A
NL
Verlegd
(BE)
21%
B
BE
DE
C
BE
Verlegd
D
DE
Transacties tussen twee in dezelfde lidstaat gevestigde ondernemers worden op deze manier altijd belast
met btw, ongeacht het feit of de goederen in België zijn of in een andere lidstaat van de EU.
Er zijn echter twee problemen met bovenbeschreven verleggingsregeling. Ten eerste de wenselijkheid om
bij leveringen aan particulieren zoveel mogelijk de heffing daar te laten plaatsvinden waar de goederen
worden geconsumeerd. Dit betekent dat in de laatste schakel, in tegenstelling tot alle schakels ervoor, het
bestemmingslandbeginsel zoveel mogelijk moet worden toegepast. Tevens betekent dit dat de plaats waar
de goederen zich feitelijk bevinden van groot belang is voor een juiste heffing op B2C-leveringen, dit in
tegenstelling tot B2B-leveringen. Ongeacht het feit dat in het B2B-verkeer de plaats waar de goederen
120
Hoofdstuk 7 – Alternatieven voor de overgangsregeling
zich bevinden niet van belang is, dient daarmee ook in het B2B-verkeer te worden bijgehouden waar de
goederen zich bevinden, bijvoorbeeld door middel van Opgaven intracommunautaire prestaties.
De regeling voor B2C-leveringen kan op twee manieren worden ingestoken. Ten eerste door continuering
van de huidige overgangsregeling op dit punt, zoals besproken in paragraaf 3.2, waarbij de plaats waar de
goederen zich bevinden van cruciaal belang is. De tweede mogelijkheid is om voor de plaats van levering
aan te sluiten bij de plaats waar de leverancier is gevestigd (oorspronglandbeginsel), waarbij echter een
uitzondering wordt gemaakt voor ondernemers die meer dan een bepaald bedrag aan goederen verkopen
aan particulieren in een bepaalde lidstaat. Wanneer die drempel wordt overschreden, is de plaats van
levering de plaats waar de consument de beschikkingsmacht over de goederen verkrijgt, hetgeen
vergelijkbaar is met de huidige regeling voor afstandsverkopen. Deze regeling is noodzakelijk om
tariefshoppen te beperken184 en garandeert in die gevallen toepassing van het bestemmingslandbeginsel.
Het tweede en grootste probleem is echter de fraudegevoeligheid van deze regeling. Zoals in paragraaf 7.1
is besproken, streven fraudeurs naar niet-btw-belaste inkoop en btw-belaste verkoop van goederen. Op die
manier kunnen deze fraudeurs de volledige btw in eigen zak steken zonder dat zij hoge negatieve aangiftes
hoeven te doen, waardoor de fraude moeilijk op te sporen is. Net als de overgangsregeling, kent
onderhavige regeling dit probleem.
In de overgangsregeling wordt getracht btw-fraude tegen te gaan door middel van opgaven
intracommunautaire prestaties en strenge bewijsregels voor toepassing van de vrijstelling. In onderhavige
regeling zou dit ook moeten gebeuren (ten aanzien van toepassing van de verlegging) om fraude enigszins
binnen de perken te houden. Complicerende factor daarbij is dat de verlegging in dit systeem ook kan
worden toegepast op bepaalde transacties waarbij de goederen de grens niet overschrijden. Dit betekent
dat in die gevallen de goederen niet hoeven te worden vervoerd naar een andere lidstaat om de goederen
vrij van btw in te kopen185, het enige vereiste is dat de leverancier in een andere lidstaat moet zijn
gevestigd. Als vervoer van goederen niet nodig is, kan fraude ook gemakkelijker plaatsvinden met andere
goederen dan de goederen die normaliter hiervoor worden gebruikt186. Hierdoor wordt de bestrijding van
carrouselfraude bemoeilijkt.
184 Zie paragraaf 3.2.2
185 Hetgeen overigens ook geldt voor fraude met diensten, zoals emissierechten. Zie R.A. Wolf, Btw en emissierechten: een klimaat
voor fraude?, WFR 2010/88.
186 Kostbare, eenvoudig te transporteren en goed te verhandelen goederen zoals mobiele telefoons of computergeheugens (zie
Wolf, BTW-bulletin 2010/10/3).
121
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
Een verleggingsregeling voor intracommunautaire prestaties kent kortom het voordeel dat ondernemers
zich ook in langere ketens (abcdef-transacties) niet hoeven te registreren in andere lidstaten. Dit voordeel
weegt echter niet op tegen het grote nadeel dat btw-fraude nog gemakkelijker wordt dan het reeds is.
7.6 Algemene verleggingsregeling
Een oplossing die aan het in de vorige paragraaf geschetste probleem tegemoetkomt, is een algemene
verleggingsregeling voor alle goederenleveringen tussen ondernemers, ongeacht waar de ondernemer is
gevestigd. Aangezien er dan tussen ondernemers geen btw meer wordt betaald, heeft het opzetten van een
carrousel geen zin meer.
DE
A
DE
NL
105
B
NL
Verlegd
100
Verlegd
D
DE
100
Verlegd
105
C
NL
Verlegd
Uit bovenstaand schema blijkt dat waar A en C voorheen 119 ontvingen en het bedrag van 19 aan btw niet
afdroegen aan de fiscus, nu nog slechts het nettobedrag ontvangen en niet meer de mogelijkheid hebben
om hun klanten met het geld van de fiscus "korting" te geven. A en C kunnen niet meer zo gemakkelijk
geld van de fiscus achterhouden en zullen geen carrousel meer opzetten. In de afgelopen jaren is in
verschillende landen een verleggingsregeling op een aantal specifieke goederen (en diensten)
ingevoerd.187 Dit is een effectief middel gebleken tegen fraude met die specifieke producten. Per 1 januari
2011 heeft ook Nederland in artikel 24ba, lid 1, letter f Uitvoeringsbesluit Wet OB een verplichte
verlegging opgenomen, namelijk voor de levering van emissierechten.
Een algemene verleggingsregeling tussen ondernemers maakt dat de btw verwordt tot een soort
kleinhandelsbelasting.188 Het systeem van gefractioneerde betalingen, waaraan fraudedempende werking
wordt toegedicht omdat een ondernemer per saldo minder btw in handen heeft189, wordt daarmee vaarwel
187 R.A. Wolf, Btw en emissierechten: een klimaat voor fraude, WFR 2010/88.
188 J.J.J. Maessen, Europa radeloos over carrouselfraude, WFR 2007/473.
189 Behalve dan als deze goederen of diensten vrij van btw inkoopt.
122
Hoofdstuk 7 – Alternatieven voor de overgangsregeling
gezegd. Heffing vindt dan slechts plaats in de laatste schakel. Zwarte verkopen in de kleinhandel worden
daarmee wellicht aantrekkelijker190, omdat de volledige btw op die schakel komt te drukken en deze btwdruk in die schakel als betrekkelijk zwaar wordt ervaren. De tarieven voor kleinhandelsbelastingen in
andere landen zijn mede om die reden vaak een stuk lager dan de tarieven die wij in de btw kennen.191 De
omvang van mogelijke zwarte verkopen, in vergelijking met de carrouselfraude, is moeilijk te voorspellen.
In dit verband is het van belang om vast te stellen hoe de heffing ten aanzien van particulieren geschiedt.
Zoals ook in de vorige paragraaf is opgemerkt, dient de heffing op leveringen aan particulieren zoveel
mogelijk overeen te komen met het bestemmingslandbeginsel. Heffing dient daar plaats te vinden waar de
goederen worden geconsumeerd en zolang de tarieven in de EU nog niet zijn geüniformeerd dient
tariefshopping zoveel mogelijk te worden vermeden.
Om te vergewissen dat goederen in de juiste lidstaat worden belast, en dat zij überhaupt ergens worden
belast, is het van belang dat de lidstaten enig zich hebben op de goederenstromen in de EU. Zonder dit
toezicht is het voor ondernemers relatief gemakkelijk om de goederen te laten "verdwijnen", zonder dat de
lidstaten weten in welke lidstaat de goederen verdwenen zijn. Alle ondernemers dienen dus bij te houden
waar de goederen zich bevinden en opgaaf te doen van grensoverschrijdingen van goederen. De huidige
listingverplichting dient dus ook onder een algemene verleggingsregeling te worden voortgezet.
In tegenstelling tot in de huidige overgangsregeling, wordt in een algemene verleggingsregeling geen
speciaal gevolg gegeven aan de grensoverschrijding van goederen. Ondernemers hebben in een dergelijk
systeem niet dezelfde motivatie om bewijzen aan te bieden dat de goederen zijn vervoerd naar een andere
lidstaat. Het enige dat nog van belang is voor deze ondernemers, is dat zij leveren aan een andere
ondernemer, omdat zij in dat geval geen btw in rekening moeten brengen. Het gevaar bestaat dus dat de
controle op goederen bij een verleggingsregeling afneemt, hetgeen het verdwijnen van goederen en zwarte
handel in de hand werkt.
Een algemene verleggingsregeling voorkomt kortom carrouselfraude. Ook op de andere in paragraaf 7.2
geformuleerde kenmerken/vereisten scoort zij goed. Een verleggingsregeling geeft ondernemers de kans
om in andere lidstaten activiteiten te ontplooien zonder dat zij onnodig worden gehinderd door een
registratieverplichting aldaar. Afhankelijk van de gekozen regeling voor B2C-leveringen is het ook
mogelijk om tegemoet te komen aan het bestemmingslandbeginsel. Voor een efficiënte controle door de
190 Wolf, WFR 2010/88.
191 W.A.P. Nieuwenhuizen, Dé oplossing voor btw-carrouselfraudes - een open brief aan de Europese Commissie, Belastingbrief
2007/07.
123
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
lidstaten is een opgaaf intracommunautaire prestaties en bewijs van vervoer naar de afnemer wenselijk,
mede gezien de mogelijkheid op het verdwijnen van goederen en zwarte handel. Verder krijgen
vrijgestelde ondernemers ook in een verleggingsregeling geen (of slechts gedeeltelijk) aftrek van
voorbelasting en ten slotte is een algemene verleggingsregeling zeer duidelijk en eenvoudig. Het grootste
gevaar van een algemene verleggingsregeling is echter gelegen in de mogelijkheid op fraude in de
kleinhandelsfase, aangezien de btw geheel bij deze ondernemers komt te drukken en niet meer
gefractioneerd wordt betaald door alle ondernemers in de keten. De omvang van dergelijke fraude is
moeilijk te voorspellen. Dit is een reden dat de Europese Commissie en de lidstaten wellicht wat huiverig
zijn om een algemene verleggingsregeling in te voeren.192 Daarbij komt dat de (toenmalige) lidstaten bij
de oprichting van de EEG bewust hebben gekozen voor een belasting over de toegevoegde waarde. Het is
de vraag of de EU een dergelijk ingrijpende wijziging, die het karakter van de btw verandert, zal willen
doorvoeren.
7.7 Fraudeproof maken van de overgangsregeling
In de literatuur is een aantal alternatieven voorgesteld dat de overgangsregeling intact laat maar deze
carrouselfraudeproof maakt.
Een optie is om het recht op aftrek te koppelen aan de voldoening van de btw door de leverancier.
Hiervoor zou een speciaal systeem moeten worden geïntroduceerd, maar dit zou technisch mogelijk
zijn.193 Een dergelijke koppeling zorgt er in ieder geval voor dat de fiscus nooit méér btw teruggeeft dan
dat het binnenkrijgt. Het risico van fraude komt dan volledig bij de afnemer te liggen, die zelf maatregelen
zal moeten nemen om te vergewissen dat zijn leverancier de btw afdraagt.
Een andere mogelijkheid is de introductie van een G-rekening in het B2B-verkeer. In plaats van de btw te
betalen aan de leverancier, wordt de btw gestort op een geblokkeerde rekening, zodat de leverancier deze
btw niet in eigen zak kan steken. De G-rekening kent ook bezwaren, zoals een administratieve
lastenverzwaring en een cashflownadeel voor ondernemers. Het voorkomt echter wel carrouselfraude.194
Een derde mogelijkheid om carrouselfraude te beperken is het verplicht digitaal versturen van facturen van
enige omvang via de computers van de Belastingdienst. De afnemers hebben alleen recht op aftrek indien
zij over een via de fiscus verstuurde digitale factuur beschikken. De leverancier zal minder snel geneigd
zijn te frauderen met de btw die hij ontvangt, omdat de fiscus op de hoogte is van de levering en het af te
dragen bedrag aan btw. Ook deze optie vereist een investering in het opzetten van het systeem en levert
192 Wolf, WFR 2010/88.
193 Wolf, WFR 2010/88.
194 W.A.P. Nieuwenhuizen, Gooi niet het BTW-kind met het fraude-water weg!, NTFR 2006/653.
124
Hoofdstuk 7 – Alternatieven voor de overgangsregeling
ondernemers meer administratieve lasten op. Om enigszins aan dit laatste punt tegemoet te komen kan
ervoor gekozen worden om slechts voor grote facturen, bijvoorbeeld vanaf 10.000 euro, digitale facturen
te eisen.195
7.8 Conclusie
In dit hoofdstuk zijn verschillende systemen/regelingen besproken die de huidige overgangsregeling voor
intracommunautaire goederenleveringen zouden kunnen vervangen. De huidige overgangsregeling kent
namelijk het nadeel, met name in abc(d)-situaties, dat de btw-behandeling afhankelijk is van de
interpretatie van een samenstel van feiten en de resulterende zware bewijslast tot hoge administratieve
lasten voor ondernemers leidt. Daarnaast kan de overgangsregeling in veel gevallen niet voorkomen dat
ondernemers in het B2B-verkeer zich in andere lidstaten moeten registreren. Een derde
probleem/anomalie is de discrepantie tussen toepassing van de vrijstelling en de feitelijke
intracommunautaire levering. Het grootste probleem met de overgangsregeling is echter de gevoeligheid
voor (carrousel)fraude. Door btw-vrije inkoop van goederen uit andere lidstaten en btw-belaste verkoop
van goederen in het binnenland, krijgen ondernemers de gehele btw in handen, die gemakkelijk aan de
fiscus kan worden onthouden. Door het rondpompen van dezelfde goederen in een carrousel kan relatief
snel en gemakkelijk met grote bedragen gefraudeerd worden.
Aan de hand van een zestal kenmerken, waarvan een vervangende regeling er zoveel mogelijk zou moeten
hebben, zijn de verschillende opties besproken. Het systeem met een dubbele intracommunautaire
levering/verwerving is geen verbetering ten opzichte van de overgangsregeling. Dit heeft vooral te maken
met het feit dat in dit systeem het aantal ondernemers dat een zware bewijsplicht heeft, en zich in andere
lidstaat moeten registreren, toeneemt. Bovendien wordt het probleem van carrouselfraude niet opgelost.
Een verleggingsregeling voor intracommunautaire leveringen is een betere optie. Het feitelijke probleem
van het toekennen van het vervoer aan een bepaalde levering in een keten, bestaat niet meer onder deze
regeling. Ook hoeven ondernemers zich in het B2B-verkeer niet meer te registreren in andere lidstaten.
Het voornaamste probleem met een dergelijk systeem is de gevoeligheid voor fraude. Doordat in het B2Bverkeer niet de grensoverschrijding van de goederen maar de “grensoverschrijding” van het btw-nummer
leidend is voor toepassing van de verlegging, hoeven goederen niet meer de grens over om er
carrouselfraude mee te plegen.
Een regeling die verder gaat dan de loutere vervanging van de overgangsregeling en het gehele btwsysteem op de schop gooit, is een algemene verleggingsregeling in het B2B-verkeer. Carrouselfraude is in
195 W.A.P. Nieuwenhuizen, Belastingbrief 2007/07.
125
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
een dergelijk systeem niet meer mogelijk, omdat alleen de kleinhandel nog btw in rekening brengt (aan
particulieren). Daarmee verliest de btw (die dan in wezen geen btw meer genoemd kan worden) de
fraudedempende werking van de gefractioneerde betalingen, en wordt fraude in de laatste schakel, waar de
btw-druk sterk gevoeld wordt, lucratiever. De omvang van deze fraude is moeilijk in te schatten. In dit
verband speelt verder dat lidstaten nog altijd controle willen houden op de goederenstromen binnen
Europa, om te voorkomen dat goederen gemakkelijk “verdwijnen”. Omdat er bij een algemene
verleggingsregeling geen speciaal gevolg wordt gegeven aan de grensoverschrijding van goederen, is het
de vraag of de controle op de goederenstromen zeer effectief kan zijn. Daarnaast kan worden afgevraagd
of de lidstaten akkoord zullen gaan met de ingrijpende wijziging van het omzetbelastingstelsel die de
invoering van een algemene verleggingsregeling met zich meebrengt.
Het door de Europese Commissie nagestreefde clearingstelsel past mijns inziens beter in het huidige
stelsel van de btw. De mogelijkheid tot fraude wordt beperkt, doordat ondernemers niet meer goederen
vrij van btw kunnen inkopen. Ook aan de andere geformuleerde kenmerken voldoet het clearingstelsel, al
zijn in de praktische uitwerking hoge administratieve lasten en hoge bureaucratische kosten niet
denkbeeldig. De kans dat de lidstaten akkoord gaan met een clearingstelsel is echter niet zeer groot, omdat
zij voor hun inkomsten niet afhankelijk willen zijn van andere lidstaten.
Uit bovenstaande volgt dat de alternatieven van de overgangsregeling elk hun nadelen hebben. Het
grootste probleem van de overgangsregeling is carrouselfraude, welk probleem wordt opgelost door de
invoering van een algemene verleggingsregeling of een clearingstelsel. Mijn voorkeur gaat uit naar het
clearingstelsel, omdat dit stelsel het btw-systeem intact houdt en daarmee de voordelen van dit systeem,
zoals de fraudedempende werking van gefractioneerde betalingen, behoudt. Het gevaar van een algemene
verleggingsregeling is namelijk dat fraude in de laatste schakel (zwarte verkopen) toeneemt. Het is echter
zeer de vraag of een van beide stelsels zal worden ingevoerd.
De kans is groot dat we voorlopig nog niet van de overgangsregeling af zijn. Wellicht kan de werking van
de overgangsregeling echter verbeterd worden door de invoering van een controlemechanisme, zoals de
koppeling van aftrek aan de afdracht van btw, invoering van de G-rekening of de digitale
(overheids)factuur. Op deze manier kan de grootste makke van de overgangsregeling, de gevoeligheid
voor fraude, wellicht (deels) hersteld worden.
126
Hoofdstuk 8 - Conclusie
Hoofdstuk 8 - Conclusie
Met de afschaffing van de Europese binnengrenzen in het kader van het streven naar een Europese markt,
ontstond de noodzaak de btw-wetgeving aan te passen. Waar voorheen btw op invoer aan de grens werd
geheven, werd op 1 januari 1993 het belastbare feit van de intracommunautaire verwerving geïntroduceerd
voor grensoverschrijdende transacties van goederen binnen de Europese Unie. Samen met de vrijgestelde
intracommunautaire levering, zorgt de intracommunautaire verwerving voor de toepassing van het
bestemmingslandbeginsel, welk beginsel dicteert dat btw wordt geheven daar waar het verbruik
plaatsvindt.
Zowel de intracommunautaire levering als intracommunautaire verwerving, die in werkelijkheid één
economische verrichting vormen, zijn in beginsel objectief van aard en worden onafhankelijk van het
oogmerk en het resultaat van de betrokken handeling toegepast. In dit kader wordt een
intracommunautaire levering vrijgesteld wanneer:
1. De macht om als eigenaar te beschikken over het goed op de afnemer is overgegaan, en;
2. De leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd, en;
3. Dit goed het grondgebied van de lidstaat van levering ingevolge deze verzending of dit vervoer fysiek
heeft verlaten.
Bij intracommunautaire abc-transacties is er sprake van twee leveringen en slechts één
grensoverschrijding. In dergelijke gevallen blijkt de overgangsregeling minder duidelijk en eenvoudig te
zijn dan uit bovenstaande voorwaarden lijkt te volgen. In dit kader heb ik de volgende probleemstelling
opgesteld:
Welke onduidelijkheden en problemen bestaan er ten aanzien van intracommunautaire abc-transacties in
de “overgangsregeling” voor intracommunautaire transacties in de Btw-richtlijn en de Wet op de
omzetbelasting 1968, op welke manier worden deze problemen opgelost en zijn er alternatieven waarbij
deze problemen zich niet voordoen?
Eerste of tweede schakel
Zoals hierboven vermeld dient objectief te worden bepaald of er sprake is van een intracommunautaire
levering en verwerving. Dit betekent dat wanneer partij A de goederen vervoert of laat vervoeren, het
vervoer objectief aan de levering van A aan B kan worden toegerekend en deze eerste levering de
127
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
intracommunautaire levering is. Wanneer C het vervoer verzorgt, is de levering van B aan C de
intracommunautaire levering.
Indien daarentegen B de goederen vervoert of laat vervoeren, kan het intracommunautaire vervoer aan
zowel de eerste als de tweede levering worden toegerekend. Voor dergelijke gevallen, waarin objectieve
criteria geen soelaas bieden, introduceert het HvJ de subjectieve toets dat zoveel mogelijk rekening dient
te worden gehouden met het voornemen van de afnemer op het ogenblik van de verwerving, mits dit
voornemen wordt ondersteund door objectieve gegevens. Praktisch betekent dit, in Euro Tyre, dat als B
aan A het voornemen uit de goederen naar een andere lidstaat te vervoeren en hij zijn btw-nummer aan A
overlegd, A de vrijstelling ten aanzien van een intracommunautaire levering mag toepassen. Om de
vrijstelling daadwerkelijk te kunnen toepassen, dient A boeken en bescheiden te kunnen overleggen
waaruit de terechte toepassing van de vrijstelling blijkt. Dit bewijs kan mijns inziens ook bestaan uit een
afhaalverklaring, waarop een in een andere lidstaat geregistreerde belastingplichtige verklaart de goederen
naar het buitenland te vervoeren. Dit is mijns inziens niet alleen voor vaste afnemers mogelijk, maar ook
voor eenmalige klanten, mits op een andere manier de identiteit van de afnemer wordt gecontroleerd. In
wezen heeft B hiermee de keuzemogelijkheid om de intracommunautaire levering in de eerste dan wel in
de tweede schakel te laten plaatsvinden, door ervoor te kiezen dit bewijs wel of niet aan A aan te bieden.
Discrepantie vrijstelling en intracommunautaire levering
Toepassing van de vrijstelling door A betekent niet per definitie dat er feitelijk een intracommunautaire
levering heeft plaatsgevonden. Indien A voldoende bewijs voor toepassing van het nultarief kan
overleggen, maar B in tegenspraak met zijn geuite voornemen de goederen niet naar een andere lidstaat
vervoert, bijvoorbeeld omdat hij de beschikkingsmacht reeds in de lidstaat van vertrek overdraagt aan C,
dan is B verantwoordelijk voor de betaling van de btw die op de (binnenlandse) levering door A voldaan
had moeten worden.
Deze uitwerking past niet goed binnen het btw-systeem, waar normaliter bij binnenlandse leveringen btw
wordt geheven bij de leverancier. Een verlegging is in dit geval niet mogelijk, en Nederland kent geen
aansprakelijkheidstelling voor dit specifieke geval.196 De belastingdienst heeft derhalve geen formele
rechtsingang bij B; ook correctie van aftrek197 is niet mogelijk (B heeft immers geen aftrek genoten ten
aanzien van deze levering) en het weigeren van de vrijstelling is normaliter eveneens niet mogelijk, tenzij
B partij C in de gelegenheid heeft gesteld btw te ontduiken.198 Deze discrepantie tussen de toepassing van
196 Op basis van artikel 205 Btw-richtlijn hebben lidstaten wel de mogelijkheid een aansprakelijkheidsregeling in te voeren.
197 Zoals in Axel Kittel (C-439/04 en C-440/04).
198 Zoals in R (C-285/09).
128
Hoofdstuk 8 - Conclusie
de vrijstelling en de feitelijke intracommunautaire levering leidt overigens ook tot een probleem in de
controle door de belastingautoriteiten op basis van de aan ondernemers opgelegde listingverplichting, daar
A in zijn Opgaaf intracommunautaire prestaties een intracommunautaire levering heeft aangegeven die in
werkelijkheid niet heeft plaatsgevonden.
Problemen met nummer-btw
De praktische oplossing die het HvJ in Euro Tyre heeft gekozen, voorkomt in een aantal gevallen dat
partijen zich in een andere lidstaat moeten registreren. In abc-transacties met drie partijen uit drie
verschillende lidstaten, kan registratie in een andere lidstaat ook voorkomen worden, maar dan op basis
van de vereenvoudigde abc-regeling. Dit wordt bereikt door de intracommunautaire verwerving door B in
lidstaat 3 niet in de heffing te betrekken. Ter waarborging dat de vereenvoudigde regeling niet wordt
gebruikt om fraude te plegen, is B ter zake van deze verwerving btw verschuldigd in lidstaat 2 (de
zogenaamde nummer-btw). Heffing van nummer-btw vindt ook plaats wanneer een ondernemer in een
andere lidstaat goederen verwerft onder zijn Nederlandse btw-nummer. In X en Facet is bepaald dat de
lidstaat van de nummer-btw geen aftrek hoeft toe te staan ten aanzien van deze btw en mag bepalen slechts
op verzoek teruggaaf van nummer-btw toe te staan.
Teruggaaf op verzoek is nodig om controle te houden op de intracommunautaire goederenstromen, maar
leidt wel tot aanzienlijke administratieve lasten. De staatssecretaris staat inmiddels toe dat de nummer-btw
die wordt geheven in het kader van de vereenvoudigde abc-regeling, in de normale aangifte wordt
afgetrokken. Dit geldt dus niet voor de nummer-btw als bedoeld in artikel 41 Btw-richtlijn.
Naar een beter systeem?
Uit het voorgaande is gebleken dat de noodzaak om fraude te voorkomen, in de overgangsregeling vaak
tot aanzienlijke administratieve lasten leidt. Desondanks blijkt de bestrijding van fraude in de praktijk
lastig te zijn, getuige de schatting van 100 miljard euro aan carrouselfraude in Europa. Daarnaast kan er
bij intracommunautaire leveringen een discrepantie ontstaan tussen de toepassing van de vrijstelling en de
feitelijke intracommunautaire levering, welke discrepantie niet goed past binnen het btw-systeem en tot
een heffingslek kan leiden.
Een clearingstelsel zou in potentie al deze problemen kunnen oplossen. Dit stelsel vereist echter veel
vertrouwen tussen lidstaten, aangezien zij voor hun inkomsten afhankelijk zullen zijn van de andere
lidstaten. De eisen die deze lidstaten mogelijk zullen stellen ter waarborging van de inning van
belastinginkomsten, kunnen een deel van de voordelen teniet doen. Daarnaast is het de vraag of de
129
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!
lidstaten überhaupt met een clearingstelsel akkoord zullen gaan, omdat zij zeker in tijden van crisis niet
afhankelijk willen zijn van andere lidstaten voor hun btw-ontvangsten.
Een systeem dat eveneens tegemoetkomt aan de problemen van de overgangsregeling is een algemene
verleggingsregeling. Ook van deze regeling, die van de btw in wezen een kleinhandelsbelasting maakt en
daardoor het gevaar van fraude in de laatste schakel vergroot, kan worden afgevraagd of lidstaten deze
willen invoeren.
De kans is mijns inziens daarom groot dat we voorlopig nog niet af zijn van de overgangsregeling. In dat
geval zijn er mogelijkheden voorhanden om fraude te voorkomen, zoals de koppeling van aftrek aan de
afdracht van btw, invoering van de G-rekening of de digitale (overheids)factuur.
Een en ander betekent dat de overgangsregeling, die aanvankelijk slechts voor vier jaar werd ingevoerd
maar inmiddels al achttien jaar dienst doet, misschien nog wel achttien jaar meegaat. Dit houdt tevens in
dat de uitspraak van het HvJ in Euro Tyre, hoe vreemd deze in bepaalde situaties ook uitpakt 199, de
komende jaren de leidraad zal zijn voor intracommunautaire (keten)transacties.
199 Zoals de discrepantie tussen de toepassing van de vrijstelling en de feitelijke intracommunautaire levering.
130
Literatuurlijst
Literatuurlijst
Studieboeken en naslagwerken

S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, e.a., Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Kluwer,
Deventer, 2010.

D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting,
Fiscale monografieën, nr. 46, 3e Druk, Kluwer, Deventer, 2001.

A.H.R.M Denie en W.A.P. Nieuwenhuizen, BTW en EG-transacties, Deventer 1992-2005.

A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, SDU Uitgevers, Amersfoort, 2007.

C.M. Ettema, NDFR Artikelsgewijs commentaar Wet OB 1968, artikel 3.1.

C.M. Ettema, NDFR Artikelsgewijs commentaar Wet OB 1968, artikel 3.4.

C.M. Ettema, NDFR Artikelsgewijs commentaar Wet OB 1968, artikel 3.6.

M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007.

G.J. van Norden, Het concern in de btw, Fiscale monografieën nr. 122, Kluwer, Deventer, 2007.

Ben Terra en Julie Kajus, A guide to the European VAT directives, Volume 1, Introduction to
European VAT, IBFD, Amsterdam, 2009.
Artikelen

E.P.A. Brakeboer, Three is a crowd: Hof van Justitie toont risico’s van ketentransacties, BTWbulletin 2010/10.

E.P.A. Brakeboer, Still confused, but on a higher level: HvJ-arrest in de zaak Euro Tyre, BTWbulletin 2011/2.

R.J.M.C. Lantman en P.W. Schlechter, Een nieuwe schakel in de jurisprudentie over
ketentransacties, BtwBrief 2011/2.

J.J.J. Maessen, Europa radeloos over carrouselfraude, WFR 2007/473.

W.A.P. Nieuwenhuizen, Gooi niet het BTW-kind met het fraude-water weg!, NTFR 2006/653.

W.A.P. Nieuwenhuizen, Dé oplossing voor btw-carrouselfraudes – een open brief aan de
Europese Commissie, Belastingbrief 2007/07.

P.W. Schlechter en J.P.W.H.T. Becks, Facetten van nummerverwervingen, BtwBrief nr. 6/7 2010.

R.A. Wolf, Btw en emissierechten: een klimaat voor fraude?, WFR 2010/88.

R.A. Wolf, Carrouselfraude; participeren, melden of negeren?, BTW-bulletin 2010/10/3.

R.A. Wolf, commentaar bij Euro Tyre, NTFR 2010/2932.
131
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!

J.B. van der Zanden en B.J.M. Terra, De voltooiing van de interne markt, WFR 1986/375.
Jurisprudentie Hof van Justitie EG

HvJ EG 1 februari 1977, 51/76 (VNO), BNB 1978/18.

HvJ EG 1 april 1982, 89/81 (Hong Kong Trade Development Council), BNB 1982/311*.

HvJ EG 18 januari 1984, nr. 327/82 (Ekro).

HvJ EG 8 februari 1990, C-320/88 (Safe), VN 1990/2127.

HvJ EG 21 maart 2000, C-110/98 t/m C-147/98 (Gabalfrisa), VN 2000/22.12.

HvJ EG 19 september 2000, C-454/98 (Schmeink & Cofreth en Strobel), VN 2000/47.16.

HvJ EG 6 februari 2003, C-185/01 (Auto Lease Holland), BNB 2003/171.

HvJ EG 27 mei 2004, C-68/03 (Lipjes), BNB 2006/46c*.

HvJ EG 14 juli 2005, C-435/03 (British American Tobacco International), NTFR 2005/1019.

HvJ EG 6 april 2006, C-245/04 (EMAG), VN 2006/21.18.

HvJ EG 6 juli 2006, C-439/04 en C-440/04 (Axel Kittel), VN 2006/42.13.

HvJ EG 27 september 2007, C-409/04 (Teleos), BNB 2008/11c*.

HvJ EG 27 september 2007, C-146/05 (Collée), BNB 2008/12c*.

HvJ EG 27 september 2007, C-184/05 (Twoh), BNB 2008/13c*.

HvJ EG 18 oktober 2007, C-355/06 (Van der Steen), VN 2007/48.19.

HvJ EG 13 maart 2008, C-637/06 (Securenta), VN 2008/14.20.

HvJ EG 10 juli 2008, C-25/07 (A. Sosnowska), VN 2008/35.15.

HvJ EG 12 februari 2009, C-515/07 (VNLTO), VN 2009/9.27.

HvJ EG 22 april 2010, gevoegde zaken C-536/08 (X) en C-539/08 (Facet), BNB 2010/321*.

HvJ EG 15 juli 2010, nr. C-582/08 (Commissie/Verenigd Koninkrijk), VN-V 2010/158.10

HvJ EG 21 oktober 2010, C-385/09 (Nidera Handelscompagnie BV), VN 2010/55.22.

HvJ EG 18 november 2010, C-84/09 (X), VN 2010/62.20.

HvJ EG 7 december 2010, C-285/09 (R), VN-V 2011/2.11.

HvJ EG 16 december 2010, C-430/09 (Euro Tyre), VN 2010/66.18.
Nederlandse jurisprudentie

HR 2 mei 1984, nr. 22.153, BNB 1984/295*.

Hof Arnhem 22 juli 2003, nr. 00/2120, BNB 2005/253*.

Hoge Raad 18 juni 2004, nr. 38.783, BNB 2004/316.
132
Literatuurlijst

Hof ’s-Gravenhage 22 april 2005, nr. 04/0269, VN 2006/5.1.10.

Hof Amsterdam 27 februari 2006, nr. 04/2523.

Conclusie AG Wattel 18 juli 2006, nr. 42.192, BNB 2009/51c*.

Hoge Raad 14 november 2008, nr. 42.192, BNB 2009/51c*.

Hoge Raad 14 november 2008, nr. 43.175, BNB 2009/52*.

Hoge Raad 9 oktober 2009, nr. 43.945, BNB 2009/302c*.

Conclusie AG Van Hilten 28 oktober 2010, nr. 43.175, VN 2010/63.23.

Hoge Raad 25 maart 2011, nr. 43.945bis, LJN: BP8968.
Europese wet- en regelgeving

Oprichtingsverdrag EEG, Verdrag van Rome, 25 maart 1957.

Richtlijn 67/227/EEG.

Richtlijn 67/228/EEG.

Richtlijn 77/388/EEG.

Richtlijn 91/680/EEG.

Richtlijn 77/799/EEG, gewijzigd bij richtlijn 92/12/EEG, en verordening nr.218/92.

Richtlijn 2006/112/EG.

Europese Commissie 14 juni 1985, Completing the internal market, white paper from the
Commission to the European Council, COM(85) 310 Final.

Verslag aan de Raad en Europees Parlement over de werking van de overgangsregeling, COM(94)
def. van 23 november 1994, VN 1995/767, onder B, 2.1.1.

Mededeling van de Commissie van 20 oktober 2003, COM(2003)614 def.

Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, Raad van de Europese Unie, 15 maart 2011.
Nederlandse wetgeving en besluiten

Kamerstukken 1991-1992, 22 712, nr. 3, MvT.

Kamerstukken 1992-1993, 22 712, nr. 6, MvA.

Kamerstukken 1993-1994, 23.677, nr. 3, MvT.

Kamerstukken 1994-1995, 23.677, nr. 6, NnavV.

Kamerstukken 2005-2006, 30.804 (Belastingplan 2007), nr. 3, MvT.

Kamerstukken 2008-2009, 31.880, nr. 2, Rapport.

Besluit van 1 oktober 2002, nr. DGB2002/4947M (Mededeling 38), VN 2002/50.20.
133
Wie A zegt, moet ook B óf C zeggen!

Staatssecretaris van Financiën 31 maart 2011, Vragen van het lid Omtzigt over de Wet op de
Omzetbelasting, nr. DV/2011/116, VN-V 2011/79.5.
Internetbronnen

http://www.rijksbegroting.nl/2010/voorbereiding/miljoenennota,kst132844_1.html.
134
135