masterscriptie de behandeling van vouchers voor de btw - UvA-DARE

MASTERSCRIPTIE
DE BEHANDELING VAN VOUCHERS VOOR DE BTW
_________________________________________________________________
H.J.M. van der Burg
2015
Masterscriptie Internationaal & Europees Belastingrecht
“ De huidige behandeling van vouchers voor de btw en de behandeling
van vouchers onder het voorstel voor aanpassing van de Btw-richtlijn ”
Student:
Hidde van der Burg
Studentnummer:
5873886
Begeleider:
Mw. mr. R.L.R. Hennuin
Inleverdatum
30 juli 2015
Universiteit van Amsterdam
Master Internationaal & Europees Belastingrecht 2014-2015
2
INHOUDSOPGAVE
Lijst van gebruikte afkortingen ..................................................................................... 4
INLEIDING.............................................................................................................................. 5
Hoofdstuk 1 HUIDIGE BEHANDELING VOUCHERS.................................................. 7
Inleiding .......................................................................................................................................... 7
§1.1 Cadeaubonnen..................................................................................................................... 7
§1.1.1 De uitgifte van cadeaubonnen ............................................................................................. 7
§1.1.2 De inwisseling van cadeaubonnen ................................................................................. 11
§1.2 Kortingskaarten ...............................................................................................................12
§1.2.1 Gerechtshof Amsterdam – A-cards................................................................................. 12
§1.2.2 Verschuldigdheid en Maatstaf van heffing .................................................................. 15
§1.3 Telefoonkaarten ...............................................................................................................17
§1.3.1 Single-purpose telefoonkaarten ...................................................................................... 17
§1.3.2 Multi-purpose telefoonkaarten........................................................................................ 20
§1.4 Zegeltjes...............................................................................................................................23
Hoofdstuk 2 VOORSTEL VAN DE EUROPESE COMMISSIE .................................. 24
Inleiding ........................................................................................................................................24
§ 1 De ‘Europese Voucher’ ......................................................................................................25
§1.1 SPV’s, MPV’s en Kortingsvouchers ..................................................................................... 26
§ 2 Verschuldigdheid en maatstaf van heffing ................................................................27
§ 2.1 Single-purpose vouchers....................................................................................................... 28
§ 2.2 Multi-purpose vouchers ........................................................................................................ 29
§ 2.3 SPV’s versus MPV’s ................................................................................................................... 31
§ 2.4 Kortingsvouchers ..................................................................................................................... 32
Samenvatting .................................................................................................................... 35
CONCLUSIE ......................................................................................................................... 36
Literatuurlijst ................................................................................................................... 38
Bijlage 1: voorstel wijziging Richtlijn 2006/112/EG .......................................... 41
3
Lijst van gebruikte afkortingen
A-G
Advocaat-Generaal
art.
Artikel
Besluit 1999
Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 (cadeaubonnen)
Besluit 2013
Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M (telefoonkaarten)
btw
Belasting over de toegevoegde waarde
Btw-richtlijn
Richtlijn 2006/112/EG
EC
Europese Commissie
EG
Europese Gemeenschap
EU
Europese Unie
HR
Hoge Raad der Nederlanden
HvJ
Hof van Justitie van de Europese Unie
p.
pagina
Par.
Paragraaf
Rb.
Rechtbank
R.o.
Rechtsoverweging
Wet OB 1968
Wet op de omzetbelasting 1968
SPV
Single-purpose Voucher
MPV
Multiple-purpose Voucher
Uitvoeringsbesluit
Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
Staatssecretaris
Staatssecretaris van Financiën
Zesde Richtlijn
Zesde Richtlijn 77/388/EEG
4
INLEIDING
In het (internationale) handelsverkeer worden vouchers steeds vaker gebruikt. 1
Vouchers - waaronder cadeaubonnen, kortingsbonnen en prepaidkaarten voor mobiele
telefonie – vertegenwoordigen in de EU jaarlijks een markt van meer dan € 52 miljard
euro. 2 De huidige Btw-richtlijn bevat geen specifieke regels voor de btw-behandeling
van vouchers, waardoor de behandeling voor de btw per lidstaat verschilt. De vraag
blijft waar, wanneer en hoeveel btw precies moet worden afgedragen bij prestaties
met vouchers. De onduidelijkheid in de behandeling van vouchers voor de btw gaat
ten koste van de efficiëntie van de interne markt. 3 Bij gebrek aan harmonisatie van
btw-regels over de behandeling van vouchers in de EU kan dit leiden tot dubbele
belastingheffing, niet-belastingheffing en belastingontwijking. 4 Om de verschillen in
behandeling van vouchers voor de btw tegen te gaan, heeft de Europese Commissie
een aanpassing van de Btw-richtlijn voorgesteld. 5 De aanpassing van de Btw-richtlijn
moet een uniforme behandeling van vouchers in de EU garanderen en moet betrokken
bedrijven meer zekerheid geven over hun fiscale verplichtingen. Het voorstel bevat
een drietal hoofddoelstellingen.
Ten eerste moet duidelijk worden wanneer transacties met vouchers moeten worden
belast om discrepantie van btw-heffing tussen lidstaten te voorkomen. Voor het
tijdstip van belastingheffing wordt onder de nieuwe regels onderscheid worden
gemaakt tussen het soort voucher, namelijk een single-purpose voucher (SPV) en een
multi-purpose voucher (MPV).
Ten tweede moet een eenduidige definitie van vouchers het onderscheid tussen
vouchers en andere betaalmiddelen helder maken. Door de toename van het gebruik
van mobiele telefonie en de ontwikkeling in mobiele technologie, is het wat
prepaidkaarten betreft noodzaak om prepaid tegoeden voor telecommunicatie van
prepaid tegoeden voor overige mobiele betaaldiensten te onderscheiden. 6
1
Auteur J.B.O. Bijl geeft een opsomming van voordelen van vouchertransacties, maar laat tevens zien
dat vouchers een groot aantal verschillende doelen en gevolgen hebben. Zie: J.B.O. Bijl,
Vouchertransacties vrijgesteld van BTW? , WFR 2013/489
2
Zie het persbericht van de EC: <http://europa.eu/rapid/press-release_IP-12-464_nl.htm>
3
Supra noot 2
4
Cf. R.A. Wolf, Vouchers; een btw-fenomeen an sich’, NTFR Beschouwingen 2012/28 (afl. 7)
5
Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het
gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van
vouchers betreft. COM(2012) 206
6
Overige mobiele betaaldiensten worden voor de btw anders gekwalificeerd. Daarover meer in
Hoofdstuk 1.
5
Ten derde moet aanpassing van de Btw-richtlijn duidelijke regels brengen voor de
distributie van vouchers en met name voor de distributie die over meerdere lidstaten
plaatsvindt. In een distributieketen is het niet altijd duidelijk wie, wanneer en over
welk bedrag btw is verschuldigd. Het voorstel bevat verder technische maatregelen
met betrekking tot het recht op aftrek, inwisselings- en terugbetalingsprocedures, de
persoon die tot voldoening van de belasting is gehouden en andere verplichtingen
voor bedrijven. 7 De nieuwe btw-regels voor de behandeling van vouchers zouden
vanaf 1 januari 2015 gelden. 8 De inwerkingtreding is echter uitgesteld. 9 Dit betekent
dat ondernemers in Nederland voor de btw-kwalificatie van vouchers vooralsnog
moeten leunen op de besluiten van de staatssecretaris van Financiën. 10
In deze scriptie ga ik onderzoek doen naar de huidige Nederlandse btw-behandeling
van vier type vouchers: cadeaubonnen, kortingsbonnen, telefoonkaarten en
zegeltjes. 11 Onderzocht gaat worden of, wanneer en hoeveel btw er verschuldigd is bij
de uitgifte en verkoop van vouchers en bij inwisseling van vouchers door
consumenten. Vervolgens ga ik in Hoofdstuk 2 het voorstel van de EC voor
aanpassing van de Btw-richtlijn met betrekking tot vouchers bespreken. Aan de hand
van het Commissievoorstel wordt nader besproken in welke mate de nieuwe btwregels de huidige behandeling van vouchers in Nederland zullen wijzigen. Daarbij ga
ik evalueren of aanpassing van de Btw-richtlijn onder het huidige voorstel
daadwerkelijk zal leiden tot meer duidelijkheid en eenvoud voor de behandeling van
vouchers voor de btw. In de conclusie ga ik antwoord geven op de vraag: “leidt het
voorstel tot aanpassing van de Btw-richtlijn tot de gewenste duidelijkheid en eenvoud
voor de btw-behandeling van vouchers?”
7
Zie voor de samenvatting van het EC voorstel: Tweede Kamer, vergaderjaar 2011-2012, 22 112, nr.
1428
8
Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het
gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van
vouchers betreft. COM(2012) 206, pagina 40
9
Het eindejaarsbericht btw 2015 van PwC spreekt van uitstel naar 1 januari 2016. Zie:
<https://actueel.pwc.nl/belastingnieuws/btw/eindejaarsbericht-btw/>
10
Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten, Besluit 30 december 1999, nr.
VB99/2649, inzake cadeaubonnen.
11
Volgens de EC zijn deze drie type vouchers de meest gebruikte in de handelsmarkt van de EU.
Prepaid vouchers vertegenwoordigen bijna 70% van de totale vouchermarkt, gevolgd door
cadeaubonnen en kortingsbonnen. Zie: <http://europa.eu/rapid/press-release_IP-12-464_nl.htm>
6
Hoofdstuk 1
HUIDIGE BEHANDELING VOUCHERS
Inleiding
In dit hoofdstuk wordt de huidige btw-behandeling in Nederland van respectievelijk
cadeaubonnen,
kortingsbonnen,
telefoonkaarten
en
zegeltjes
besproken.
Cadeaubonnen komen in allerlei soorten en maten voor. Boekenbonnen, CD-bonnen,
kledingbonnen, bioscoopbonnen en VVV-geschenkbonnen zijn slechts enkele
voorbeelden. 12 Kortingsbonnen kunnen worden gebruikt om tegen een gereduceerd
tarief, goederen en diensten af te nemen. Men vindt kortingsbonnen vaak in
tijdschriften, of deze worden dor ondernemers gratis uitgedeeld onder het publiek. En
door de commerciële en technologische ontwikkelingen in de telefoonmarkt kunnen
telefoonkaarten tegenwoordig voor verschillende doeleinden worden gebruikt. Waar
men vroeger telefoonkaarten kocht enkel om mee te bellen of te sms-en, kunnen
telefoonkaarten nu ook worden gebruikt om te internetten en om spelletjes, ringtones
en ander digitaal content te kopen. De opkomst en ontwikkeling van vouchers als
betalingsmiddel hebben reeds tot een aantal prejudiciële vragen aan het HvJ geleid.
Mede door de arresten van het HvJ, is de Nederlandse btw-behandeling van vouchers
de laatste jaren op veel aspecten aangepast. 13
§1.1 Cadeaubonnen
§1.1.1 De uitgifte van cadeaubonnen
Cadeaubonnen geven de houder het recht op goederen en diensten ter hoogte van de
nominale waarde van de bon. Voor de btw-heffing hoeft geen rekening te worden
gehouden me de uitgifte van cadeaubonnen. Handelingen inzake cadeaubonnen zijn in
Nederland vrijgesteld. Daaronder valt ook de levering (uitgifte) van cadeaubonnen.
12
In navolging van Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen vallen
boekenbonnen nu onder ‘cadeaubonnen’.
13
Zo is het Besluit van 19 juli 1995, nr. VB94/2220 inzake telefoonkaarten aangepast in het Besluit
van 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M, en het Besluit van 22 december 1992, nr. VB92/2060 inzake
cadeaubonnen aangepast in Besluit van 30 december 1999, nr. VB99/2649.
7
Over het bedrag dat de ondernemer voor de cadeaubon van de afnemer ontvangt,
hoeft geen btw te worden afgedragen.
De uitgifte van cadeaubonnen is vrijgesteld omdat cadeaubonnen volgens de
staatssecretaris het karakter van waardepapieren in de zin van artikel 11, lid 1 aanhef
en onderdeel i sub 2 van de Wet OB 1968 hebben. 14 Vrijgesteld van btw zijn
handelingen inzake effecten en andere waardepapieren. Uitgezonderd is de bewaring
en beheer van effecten en waardepapieren alsook handelingen met betrekking tot
waardepapieren die goederen vertegenwoordigen. Bij handelingen inzake ‘effecten’
gaat het om waardepapieren die een deelname in kapitaal vertegenwoordigen. In de
Btw-richtlijn is het begrip ‘effecten’ uitgesplitst in ‘aandelen’ en ‘obligaties’. 15
Handelingen met betrekking tot waardepapieren die goederen vertegenwoordigen zijn
uitgezonderd om manipulatie met btw te voorkomen. 16 De houder van een document
dat goederen vertegenwoordigt heeft tevens de feitelijke macht over de goederen.
Overdracht van het document zou betekenen dat ook de macht om over het goed te
beschikken wordt overgedragen. Goederen die normaliter belast zijn zouden in dit
geval vrijgesteld geleverd kunnen worden.
Wat precies onder het begrip ‘andere waardepapieren’ moet worden verstaan blijkt
niet duidelijk uit de tekst van de Wet OB 1968 en de Btw-richtlijn. 17 Omdat
‘waardepapieren’ een communautair begrip is, kan de jurisprudentie van het HvJ
uitkomst bieden. Uit jurisprudentie blijkt dat depositocertificaten en schatkistpapieren
in ieder geval onder het begrip ‘waardepapieren’ vallen. 18
Het HvJ legt vrijstellingsbepalingen in beginsel strikt uit omdat vrijstellingen
afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst
die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. 19 Derhalve
houdt het HvJ met name rekening met de bewoordingen van de bepaling, de context
waarin het begrip wordt gebruikt en de doelstelling van de vrijstelling waarin de
14
Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen. Art. 135, lid 1 onderdeel f Btwrichtlijn bevat een overeenkomstige bepaling voor de vrijstelling voor waardepapieren.
15
Art. 135, lid 1 onderdeel f Btw-richtlijn
16
Van Hilten & Van Kesteren 2012
17
Art. 135, lid 1 onderdeel f Btw-richtlijn
18
HvJ zaak C-77/01 (EDM), 29 april 2004
19
HvJ, zaak C-348/87 (Stichting Uitvoering Financiële Acties), 15 juni 1989, r.o. 13
8
bepaling voorziet. 20 Met betrekking tot de bewoordingen van de bepaling voorziet de
vrijstelling voor waardepapieren specifiek op enerzijds waardepapieren die een
eigendomsrecht op een rechtspersoon verlenen en anderzijds waardepapieren die een
schuld vertegenwoordigen. ‘Andere waardepapieren’ zijn volgens het HvJ naar hun
aard vergelijkbaar met ‘waardepapieren’. 21 Ondanks dat documenten die goederen
vertegenwoordigen voor de vrijstelling zijn uitgesloten, geeft dit volgens het Hof wel
een aanwijzing dat ‘andere waardepapieren’ naar hun aard ook een bepaald recht
vertegenwoordigen. 22 Voor wat betreft de context van de bepaling zijn vrijgestelde
handelingen inzake waardepapieren naar hun aard financiële verrichtingen, die niet
noodzakelijkerwijs door banken of financiële instellingen hoeven te worden
verricht. 23 Tot slot is de doelstelling van de vrijstelling om moeilijkheden in verband
met de vaststelling van de maatstaf van heffing en het bedrag van de btw aftrek te
verhelpen. 24
Met betrekking tot het oordeel van het HvJ over de bewoordingen en de context van
de vrijstellingsbepaling kan worden opgemaakt dat waardepapieren een recht op een
levering of dienst vertegenwoordigen. 25 Omdat cadeaubonnen de houders ervan het
recht geven om tot het daarop vermelde bedrag goederen en diensten af te nemen,
heeft de staatssecretaris in mijn ogen terecht geoordeeld dat cadeaubonnen het
karakter van waardepapieren hebben. 26 De staatssecretaris schaart boekenbonnen,
platen en CD-bonnen, theater-, concert- en bioscoopbonnen en VVV-geschenkbonnen
alle onder ‘cadeaubonnen’.
27
Het gevolg is dat de alle handelingen inzake
bovenstaande bonnen in Nederland zijn vrijgesteld. Daarmee valt de verkoop, alsook
de aanmaak, afrekening en verrekening van cadeaubonnen buiten het heffingsbereik
van de btw. 28
20
Ibid.
HvJ, zaak C-461/12 (Granton Advertising), 12 juni 2014, r.o. 27
22
Ibid. r.o. 28
23
HvJ, zaak C-455/05 (Velvet & Steel Immobilien), r.o. 21 en 22
24
Supra noot 21, r.o. 24
25
HvJ, zaak C-461/12 (Granton Advertising), 12 juni 2014. Zie ook Van Hilten 1992, p. 142 en J.B.O.
Bijl, Vouchertransacties vrijgesteld van BTW? , WFR 2013/489
26
Cf. Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen.
27
Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen.
28
Bij deze laatste prestaties kan volgens het Besluit gedacht worden aan overkoepelende organisaties
van ondernemers dan wel specifiek in het kader van de verstrekking van cadeaubonnen in het leven
geroepen centrales die ten behoeve van de aangesloten cadeaubonnen- verstrekkende ondernemers
zorgdragen voor het (laten) functioneren van het verstrekkingssysteem.
21
9
Dat de verkoop van cadeaubonnen buiten de btw-heffing moet worden gelaten vindt
steun in Europese jurisprudentie. 29 Omdat het in het bezit hebben van de cadeaubon
in feite een ‘tussenfase’ is tussen de uitgifte van de cadeaubon en de uiteindelijke
inwisseling ervan, is bij de verkoop van de cadeaubon nog geen sprake van
verbruik. 30 Aangezien de btw een verbruiksbelasting is, moet alleen over verbruik btw
te worden geheven. 31 Ten tweede brengt het neutraliteitsbeginsel van de btw met zich
mee dat soortgelijke transacties – vanuit het oogpunt van de consument – hetzelfde
moeten worden behandeld. 32 De overdracht van een cadeaubon kan worden gezien als
een overdracht van geld. 33 Omdat in de juridische literatuur wordt verdedigd dat over
de overdracht van geld geen btw is verschuldigd, dient de overdracht van
cadeaubonnen ook te zijn vrijgesteld. De overdracht van een cadeaubon wordt in dit
geval net als de overdracht van geld slechts gezien als een tegenprestatie van een
belaste handeling. 34
De vrijstelling voor de verkoop en uitgifte van cadeaubonnen heeft wél tot gevolg dat
de kosten die betrekking hebben op het uitgeven van de cadeaubon - bijvoorbeeld
drukkosten - niet in aftrek kunnen worden gebracht. 35
29
Auteur Bijl verwijst naar HvJ EG, C-419/02 BUPA Hospitals Ltd.), 21 februari 2006, HvJ EG X277/05 (Société thermale d’Eugénie-les-Bains), 18 juli 2007 en HvJ, C-270/09 (The Commissioners for
Her Majesty’s Revenue & Customs), 16 december 2010 in J.B.O. Bijl, Vouchertransacties vrijgesteld
van BTW? , WFR 2013/489
30
Ibid.
31
Art. 1 lid 2 Btw-richtlijn en Van Hilten & Van Kesteren 2012
32
Supra noot 29. Auteur wijst op de gevoegde arresten van het HvJ C-259/10 en C-260/10
(Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs vs. The Rank Group plc) waarin de fiscale
neutraliteit is geschonden omdat er sprake is van een verschil in behandeling voor de btw van twee
verrichtingen van diensten die vanuit het oogpunt van de consument gelijk zijn.
33
Volgens de staatssecretaris doet de ingenomen cadeaubon in feite dienst als kasgeld. Zie: Besluit 30
december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen.
34
Conclusie A-G Kokott, C-461/12 (Granton Advertising), 24 oktober 2013, r.o. 41. Tevens stelt Van
Hilten dat btw-heffing ter zake van de overdracht van geld ook tot technische bezwaren zou stuiten.
Zie: Van Hilten 1992, p. 77
35
Zie bijvoorbeeld HvJ, nr. 268/83 BNB 1985/315 (Rompelman), 14 februari 1985, r.o. 22, 24, waaruit
kan worden opgemaakt dat drukkosten tot de voorbereidende handelingen van de werkzaamheid horen.
10
§1.1.2 De inwisseling van cadeaubonnen
De btw-vrijstelling geldt niet als de klant de cadeaubon inwisselt. In deze situatie is er
sprake van verbruik. Als er met de cadeaubon wordt betaald, is de ondernemer die de
bon inneemt op dat moment btw verschuldigd. 36
Volgens het Besluit moet de ondernemer de btw berekenen over de ontvangen
vergoeding voor de geleverde goederen of diensten. Volgens de staatssecretaris is de
vergoeding het nominale bedrag dat met de cadeaubon wordt ‘ingezet’. Indien de
klant heeft moeten bijbetalen, wordt de maatstaf van heffing vermeerderd met het
bedrag dat is bijbetaald. Als de klant geld terug krijgt, wordt de maatstaf
verminderd. 37 De maatstaf van heffing onder het Besluit is in overeenstemming met
de wettelijke maatstaf van heffing onder art. 73 Btw-richtlijn en art. 8 Wet OB 1968.
Art. 73 Btw-richtlijn spreekt over ‘alles wat de leverancier of dienstverrichter als
tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer’, terwijl art. 8
OB 1968 spreekt over ‘het totale bedrag dat in rekening wordt gebracht’ en ‘ingeval
(…) meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, komt in plaats daarvan
in aanmerking hetgeen is voldaan’. Het gaat bij de vaststelling van de vergoeding dus
om de werkelijk ontvangen tegenprestatie, oftewel de subjectieve waarde die de
afnemer uiteindelijk bereid is te betalen. 38 Bij de levering van goederen of diensten
met cadeaubonnen is deze waarde meestal de verkoopprijs. Het Besluit vermeldt
tevens dat eventuele provisie die de ondernemer moet betalen in verband met de
financiële afwikkeling van de cadeaubon aan zijn collega ondernemer of
overkoepelde cadeaubonnencentrale, niet in mindering mag worden gebracht op de
belastbare vergoeding. Deze regel is in lijn met de Europese jurisprudentie, waarbij
aftrek van provisie op de maatstaf van heffing reeds ter sprake is gekomen in de zaak
Chaussures Bally SA. In Bally oordeelde het HvJ dat het percentage (5%) dat de
creditcardmaatschappij inhield bij de verkoop door middel van creditcards,
opgenomen moest worden in de maatstaf van heffing. 39
36
Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen. In overeenstemming met Art. 14
lid 1 Btw-richtlijn en art. 3 Wet OB 1968
37
Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen en Gerechtshof te Amsterdam van
15 januari 1985, nr. 975/83, BNB 1986/329
38
HvJ nr. 230/87 (Naturally Yours), 23 november 1988, r.o. 16 en HvJ C-126/88 (Boots Company
Plc.), 27 maart 1990
39
HvJ C-18/92 (Chaussures Bally SA), 25 mei 1993, r.o. 19
11
§1.2 Kortingskaarten
Kortingskaarten worden in Nederland voor de btw anders behandeld dan
cadeaubonnen. In navolging op de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam omtrent ‘Acards’ heeft de staatssecretaris het besluit inzake cadeaubonnen aangepast. 40 Met
ingang van Besluit 1999 worden kortingskaarten niet meer als cadeaubonnen of
‘andere waardepapieren’ aangemerkt.
41
Volgens de staatssecretaris geven
kortingskaarten de houders ervan slechts het recht om goederen en diensten tegen
gereduceerde prijzen af te nemen. Ook kunnen kortingskaarten niet tegen geld worden
ingewisseld.
§1.2.1 Gerechtshof Amsterdam – A-cards
Onder het oude Besluit 1992 werd geen duidelijk onderscheid gemaakt tussen
cadeaubonnen en kortingskaarten. Als gevolg daarvan speelde zich in 1997 een zaak
af waarin de kwalificatie van zogenaamde A-cards ter sprake kwam.
42
Belanghebbende verkocht A-cards, die de houders ervan het recht gaven op korting in
de op de kaart vermelde restaurants. Belanghebbende was van mening dat de A-cards
als cadeaubonnen moesten worden aangemerkt en verwees daarbij naar Besluit 1992.
De verkoop van A-cards zou volgens belanghebbende vrijgesteld zijn. Hof
Amsterdam oordeelde onder meer dat het beroep van belanghebbende op de
vrijstelling faalt omdat de A-card niet voldoet aan de omschrijving van waardepapier.
De A-cards zijn volgens Hof Amsterdam niet te gebruiken als betaling voor de
aankoop van goederen of diensten. De houder van de A-card verwerft geen
deelgerechtigheid in een duurzaam recht, maar slechts het recht op korting in de op de
kaart vermelde restaurants. 43 In cassatie achtte de Hoge Raad de opvatting van Hof
Amsterdam onjuist. 44 Blijkens de feiten kan de A-card volgens de Hoge Raad
worden gebruikt als (gedeeltelijke) betaling voor de verstrekking van spijzen en
dranken. 45 Daarmee voldoet de A-card aan de omschrijving die in Besluit 1992 voor
cadeaubonnen wordt gegeven. Ondanks dat het oordeel van Hof Amsterdam door de
Hoge Raad is vernietigd, heeft de uitspraak van Hof Amsterdam tot aanpassing van
40
Gerechtshof Amsterdam, nr. 94/4380, V-N 1998/37.10, 29 april 1997
Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen
42
Supra noot 40
43
Gerechtshof Amsterdam, nr. 94/4380, V-N 1998/37.10, 29 april 1997, r.o. 5.2
44
Hoge Raad, nr. 33 390 (BNB 1998/312) 15 juli 1998
45
Ibid. r.o. 3.2
41
12
Besluit 1992 geleid. 46 De staatssecretaris is het eens met Hof Amsterdam dat
kortingskaarten niet kwalificeren als waardepapieren. Met ingang van Besluit 1999
worden kortingsbonnen expliciet van cadeaubonnen onderscheiden, en is de verkoop
en uitgifte van kortingsbonnen niet meer vrijgesteld van btw.
Mijns inziens is het oordeel van Hof Amsterdam en de staatssecretaris juist.
Kortingskaarten vertegenwoordigen weliswaar een recht, maar niet het recht op een
specifieke levering van goederen of diensten. 47 Daarnaast bezitten kortingskaarten
geen nominale waarde waardoor de verkoop van kortingskaarten niet als financiële
verrichting kunnen worden aangemerkt. 48 Ook A-G Kokott heeft geconcludeerd dat
kortingskaarten niet als waardepapieren kunnen worden aangemerkt. 49 Deze conclusie
is onlangs door het HvJ in Granton Advertising bevestigd. 50
In Granton Advertising wordt door hetzelfde Nederlandse bedrijf als in de zaak
omtrent
A-cards
Belastingdienst.
51
(opnieuw)
geprocedeerd
tegen
de
Inspecteur
van
de
Ditmaal betreft het de uitgifte en verkoop van zogenaamde
‘Grantoncards’, die net als A-cards de houders ervan het recht geven op prijskortingen
bij bedrijven die daartoe met Granton Marketing BV een overeenkomst hebben
gesloten. 52 Grantoncards kunnen bij verschillende verkoopkantoren worden gekocht,
zijn vrij overdraagbaar en de prijs van de Grantoncard varieert van € 15,- tot € 25,-.
De belastinginspecteur had in navolging van Besluit 1999 voor de verkoop van de
Grantoncards over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met december 2005 een
naheffingsaanslag van € 643.567,- opgelegd. Granton Marketing BV was opnieuw
van mening dat de verkoop van Grantoncards is vrijgesteld en ging na de
naheffingsaanslag in beroep bij de rechtbank Breda. 53 Rechtbank Breda verklaarde
het beroep van Granton Marketing BV ongegrond.
Grantoncards
niet
als
waardepapieren
kunnen
De rechtbank oordeelde dat
worden
aangemerkt
Grantoncards geen bewijs van een deelgerechtigheid of een vordering vormen.
46
Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649, aanpassing van Besluit nr. VB92/2060 inzake
cadeaubonnen
47
Cf. J.B.O. Bijl, Vouchertransacties vrijgesteld van BTW? , WFR 2013/489
48
Zie §1.1.1, p. 6
49
Conclusie A-G Kokott, C-461/12 (Granton Advertising), 24 oktober 2013
50
HvJ, C-461/12 (Granton Advertising), 12 juni 2014, r.o. 34
51
Hof Den Bosch, zaak 11/00650bis, 2 april 2015, r.o. 2.4
52
In de casus worden restaurants, sauna’s, bioscopen en hotels genoemd.
53
Rb. Breda, nummer AWB 10/3415, 26 september 2011
13
omdat
In hoger beroep stelde het Hof ’s-Hertogenbosch prejudiciële vragen aan het HvJ over
de reikwijdte van het begrip ‘waardepapieren’. 54 Gevraagd werd of de Grantoncard,
zijnde een overdraagbare kaart die wordt gebruikt voor (gedeeltelijke) betaling voor
goederen en diensten, het karakter van een waardepapier heeft en, zo ja, of de uitgifte
en verkoop van de Grantoncard is vrijgesteld van heffing van omzetbelasting. Het
HvJ oordeelde dat Grantoncards de houders ervan in feite recht geven op een
prijsvermindering bij de aankoop van goederen en diensten bij de aangesloten
bedrijven. 55 Op vertoon van de Grantoncard ziet het aangesloten bedrijf af van de
normale prijs door in te stemmen met de lagere prijs die is afgesproken met Granton
Marketing BV. Door de aankoop van een Grantoncard verwerft de consument geen
eigendomsrecht en geen schuldvordering jegens Granton Marketing BV. Het enige
dat de consument verwerft bij de aankoop van een Grantoncard is het recht op een
korting voor de door de aangesloten bedrijven aangeboden goederen en diensten. 56
Naar de bewoordingen van de vrijstellingsbepaling is de Grantoncard naar zijn aard
niet vergelijkbaar met ‘andere waardepapieren’. Daarnaast vertegenwoordigt de
Grantoncard ook geen nominale waarde en is de kaart niet inwisselbaar voor geld of
producten. De verkoop van de Grantoncard is volgens het Hof daarom geen financiële
verrichting. 57 Ten slotte levert de berekening van de btw geen moeilijkheden op
aangezien de maatstaf van heffing gelijk is aan de door de consumenten voor de
aankoop van een Grantoncard betaalde vergoeding.
Tot slot deed Hof ‘s-Hertogenbosch in vervolg van deze zaak uitspraak met
betrekking tot het ingeroepen vertrouwensbeginsel en gelijkheidsbeginsel door
Granton Marketing BV. 58 Granton Marketing BV stelde dat het gemaakte onderscheid
tussen cadeaubonnen en kortingskaarten in het Besluit 1999 niet geldig is, omdat
Besluit 1999 is gebaseerd op een uitspraak van Gerechtshof Amsterdam 59 die later
door de Hoge Raad is vernietigd. 60 Om die reden is Granton Marketing BV van
mening dat het oude Besluit 1992 van toepassing is. 61 Hof ‘s-Hertogenbosch wuift
54
Hof ’s-Hertogenbosch, nr. 11/00650, V-N 2012/63.14, 11 november 2012
HvJ, C-461/12 (Granton Advertising), 12 juni 2014, r.o. 18
56
Ibid. r.o. 31
57
Ibid. r.o. 32
58
Hof Den Bosch, zaak 11/00650bis, 2 april 2015
59
Gerechtshof Amsterdam, nr. 94/4380, V-N 1998/37.10, 29 april 1997
60
HR, zaak nr. 33 390, BNB 1998/312, 15 juli 1998. Deze zaak wordt straks verder behandeld.
61
Besluit 22 december 1992, nr. VB92/2060 inzake cadeaubonnen
55
14
beide argumenten weg door te stellen dat het de staatssecretaris vrij staat om
beleidsregels in te trekken of te wijzigen. Wat betreft de gelijkenis tussen
Grantoncards en cadeaubonnen oordeelt het Hof dat eerstgenoemde geen nominale
waarde kent en een cadeaubon wel. Van gelijke gevallen is hier geen sprake.
§1.2.2 Verschuldigdheid en Maatstaf van heffing
In het Besluit 1999 wordt over de maatstaf van heffing bij inwisseling van
kortingskaarten niets gezegd. Op grond van art. 73 Btw-richtlijn en art. 8 lid 2 Wet
OB 1968 moet de vergoeding worden gesteld op het subjectieve bedrag dat de
ondernemer die de goederen of diensten levert verkrijgt of moet verkrijgen.
Prijsverminderingen worden volgens de wetgeving buiten de maatstaf van heffing
gelaten. 62
Ook het HvJ heeft zich bezig gehouden met de maatstaf van heffing bij kortingen. 63
De vraag hoe de btw bij kortingskaarten moet worden berekend hangt af van elk
specifiek geval en met name de juridische en economische kenmerken van de
kaarten. 64 In Argos verkoopt Engelse detailhandelaar Argos goederen op meer dan
300 verkooppunten in het Verenigd Koninkrijk. 65 Argos geeft waardebonnen uit
waarmee haar goederen (gedeeltelijk) kunnen worden betaald. De waardebonnen
worden voornamelijk door werkgevers afgenomen en als aanmoedigingspremie aan
hun werknemers uitgedeeld. De waardebonnen worden gekocht voor een bedrag
gelijk aan de nominale waarde van de bon of met een korting. De korting hangt af van
de omvang van de bestelling. De eindgebruiker van de bon kan niet weten wie de bon
oorspronkelijk heeft gekocht en of er korting op de nominale waarde is gegeven. De
Engelse belastingdienst is van mening dat de nominale waarde van de bon de
vergoeding van de levering vormt, ongeacht of de bon met korting is gekocht. Argos
is daarentegen van oordeel dat in het geval de waardebon door Argos met korting is
verkocht, de maatstaf van heffing het verschil is tussen de nominale waarde van de
bon en de aan de eerste koper van de bonnen verleende korting. De Engelse rechter
62
art. 79(a) Btw-richtlijn en art. 8 lid 5(a) Wet OB 1968. Zie ook: §1.1.2
HvJ, C-461/12 (Granton Advertising), 12 juni 2014, HvJ, C-288/94 (Argos), 24 oktober 1996, HvJ,
C-317/94 (Elida Gibbs), 24 oktober 1996, HvJ, C-126/88 (Boots Company), 27 maart 1990
64
HvJ, C-427/98 (Commissie v. Duitsland), 22 oktober 2002, r.o. 57
65
HvJ, C-288/94 (Argos), 24 oktober 1996
63
15
sluit voor de maatstaf van heffing aan bij het begrip ‘tegenprestatie’ in artikel 11 A,
lid 1, sub a van de Zesde richtlijn. Onder dit artikel is de maatstaf van heffing ‘alles
wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie
verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, met inbegrip van subsidies die
rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden’. De Engelse rechter is
van mening dat de vergoeding moet worden bepaald op het moment waarop de bon
door de eindgebruiker aan Argos ter betaling wordt aangeboden. Derhalve moet de
maatstaf van heffing worden gesteld op het bedrag dat door de eindgebruiker - die de
bon zonder korting heeft gekocht – wordt betaald. Omdat de Engelse rechter twijfelde
over het geschil, is de vraag aan het HvJ voorgelegd. Het HvJ stelde vast dat de
waarde van de tegenprestatie moet worden gesteld op het werkelijke bedrag dat de
waardebon belichaamt. Om deze waarde vast te stellen moet worden gekeken naar de
enige transactie die daarvoor relevant is, namelijk de transactie bestaande in de
verkoop van de bon met of zonder korting. De maatstaf van heffing is het werkelijke
bedrag waarvoor Argos de bon aan de oorspronkelijke koper heeft verkocht.
Een aantal maanden later komt het HvJ in Elida Gibbs tot eenzelfde uitkomst. 66 In
deze zaak worden door fabrikant Elida Gibbs kortingsbonnen en geld-terug bonnen
via bladen onder het publiek verspreid. De kortingsbonnen kunnen bij de
detailhandelaren worden ingewisseld, waarbij Elida Gibbs op haar beurt de
detailhandelaren vergoedt. De geld-terug bonnen kunnen door consumenten naar
Elida Gibbs worden gestuurd waarna het aangegeven bedrag aan de consument wordt
teruggeven. De prejudiciële vraag die is gesteld is of Elida Gibbs voor de maatstaf
van heffing het bedrag van de kortingsbonnen en geld-terug bonnen mag aftrekken
van de ontvangen vergoeding voor de geleverde goederen. Het HvJ beantwoordt deze
vraag bevestigend.
In bovenstaande arresten heeft het Hof duidelijk gemaakt dat de maatstaf van heffing
wordt gesteld op het werkelijk ontvangen bedrag. Eventuele kortingen of geld-terug
betalingen worden buiten de maatstaf van heffing gelaten. 67 Dit uitgangspunt is door
het Hof in Granton Advertising opnieuw bevestigd. 68
66
HvJ, C-317/94 (Elida Gibbs), 24 oktober 1996
Zie ook Van Hilten & Van Kesteren 2012
68
HvJ, C-461/12 (Granton Advertising), 12 juni 2014, r.o. 19
67
16
§1.3 Telefoonkaarten
Telefoonkaarten
zijn
tegenwoordig
multifunctioneel.
Naast
bellen
kunnen
telefoonkaarten ook gebruikt worden voor diensten zoals internet. Door de
ontwikkeling in het gebruik en distributie van telefoonkaarten zijn de btw-regels ten
aanzien van telefoonkaarten de laatste jaren regelmatig gewijzigd. 69 Alvorens de btwbehandeling van telefoonkaarten te bespreken, is het belangrijk om onderscheid te
maken tussen single-purpose telefoonkaarten en multi-purpose telefoonkaarten.
Single-purpose telefoonkaarten zijn kaarten die nagenoeg uitsluitend kunnen worden
gebruikt om te telefoneren terwijl multi-purpose telefoonkaarten ook kunnen worden
gebruikt voor diensten zoals internet en het downloaden van spelletjes en ringtones.
Dit onderscheid is van belang aangezien bij de verkoop van multi-purpose
telefoonkaarten nog niet vaststaat welke diensten door de eindgebruiker precies
worden afgenomen. De plaats van de dienst en/of het toepasselijke btw-tarief op het
tijdstip van verstrekking is dan vaak nog onbekend. In lijn met de Europese
jurisprudentie is de verkoop van multi-purpose telefoonkaarten in Nederland om
bovenstaande reden geen belastbaar feit voor de btw. 70 De btw is pas verschuldigd bij
het uiteindelijke gebruik van de telefoonkaart. 71
§1.3.1 Single-purpose telefoonkaarten
Telefoonkaarten kunnen door het telecombedrijf rechtstreeks of via distributeurs aan
de eindgebruikers worden verkocht. Bij de rechtstreekse verkoop van single-purpose
telefoonkaarten is volgens Besluit 2013 sprake van een vooruitbetaling voor de te
verrichten telecommunicatiediensten. Verschuldigdheid van btw ontstaat op het
moment van vooruitbetaling van de dienst, óf op het latere moment van het verrichten
van de telecommunicatiedienst. 72 De btw moet worden berekend over hetgeen het
telecombedrijf werkelijk ontvangt voor de door hem verkochte single-purpose
telefoonkaart. 73 Indien de telefoonkaart niet met korting wordt verkocht, is dit vaak de
69
O.L. Mobach, Cursus Belastingrecht Archief 2013/OB.2.2.1.A.e4, geraadpleegd via Kluwer
Navigator (bijgewerkt tot 11-03-2013)
70
Cf. F.L. Idsinga, Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd, WFR 2006/947 en HvJ. C-419/02 (BUPA
Hospitals), 21 februari 2006
71
Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten
72
Ibid.
73
Ibid.
17
nominale waarde die op de kaart is aangegeven. Het gevaar bij de keuzevrijheid van
verschuldigdheid is dat er dubbele heffing, niet-heffing of belastingontwijking kan
plaatsvinden als de dienst grensoverschrijdend wordt verricht. Zo kan het voorkomen
dat de telefoonkaart in de ene lidstaat bij vooruitbetaling wordt belast en in de andere
lidstaat bij het verrichten van de telecommunicatiedienst. 74 Telecombedrijven zullen
er waarschijnlijk voor kiezen om belasting af te dragen op het latere moment van het
verrichten van de dienst. Op deze manier kan door het telecombedrijf een
liquiditeitsvoordeel worden behaald.
Als de single-purpose telefoonkaarten via distributeurs worden verkocht die niet op
eigen naam en voor eigen rekening handelen, verrichten de distributeurs slechts een
verkoopondersteunende distributiedienst aan het telecombedrijf. 75 De vergoeding
waarover btw moet worden berekend is de provisie die de distributeur ontvangt.
Anders is het als de single-purpose telefoonkaart via een distributeur op eigen naam
en voor eigen rekening wordt verkocht. In dit geval is er tweemaal btw verschuldigd:
(i) het telecombedrijf is btw verschuldigd over de van de distributeur ontvangen
vergoeding, en (ii) de distributeur is btw verschuldigd over zijn ontvangen vergoeding
door de andere distributeur of eindgebruiker. De eerst genoemde vergoeding wordt in
Besluit 2013 aangemerkt als een vergoeding voor telecommunicatiediensten. De
dienst waarvoor de distributeur de vergoeding ontvangt is niet nader gekwalificeerd.
Onder Besluit 2013 zijn de btw-regels voor single-purpose telefoonkaarten
geactualiseerd. 76 De reden voor de aanpassing was de uitspraak van het HvJ in de
zaak Lebara.
77
Lebara verstrekt telecommunicatiediensten door middel van
telefoonkaarten in het Verenigd Koninkrijk. Met de telefoonkaarten kunnen
eindgebruikers tegen een voordelige prijs naar het buitenland bellen. Lebara verkoopt
de telefoonkaarten niet rechtstreeks aan de eindgebruiker, maar deze worden via
distributeurs in de handel gebracht. De distributeurs nemen de telefoonkaarten van
Lebara af tegen een prijs die minder bedraagt dan de nominale waarde van die
kaarten. De telefoonkaarten worden door de distributeurs op eigen naam en voor
eigen rekening verkocht aan de eindgebruikers. Lebara is van mening dat zij bij de
74
Zie ook: HvJ, C-520/10 (Lebara), 3 mei 2012, r.o. 19
Ibid.
76
Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten
77
HvJ, C-520/10 (Lebara), 3 mei 2012
75
18
verkoop van de telefoonkaarten zelf geen dienst onder bezwarende titel verricht, maar
dat de distributeurs de telecommunicatiediensten aan de eindgebruikers leveren. De
Engelse belastingdienst daarentegen is van mening dat Lebara in werkelijkheid twee
diensten verleent: (i) de uitgifte van de telefoonkaarten aan de distributeurs en (ii) de
verzilvering van het beltegoed wanneer de eindgebruiker het beltegoed verbruikt.
Volgens de Engelse belastingdienst staat het de lidstaten vervolgens vrij om te kiezen
welke van de twee diensten belast wordt. In het Verenigd Koninkrijk is gekozen om
de verzilvering van het beltegoed te belasten. 78
De verwijzende rechter vraagt het HvJ of er bij Lebara inderdaad sprake is van twee
belastbare diensten, en zo ja, hoe de btw-heffing vervolgens verloopt. Het Hof
oordeelt dat er door Lebara slechts één dienst wordt verricht, namelijk de verkoop van
de telefoonkaarten aan de distributeurs. Lebara ontvangt daarvoor één daadwerkelijke
betaling
van
de
distributeurs
in
het
kader
van
de
levering
van
zijn
telecommunicatiediensten. Anders dan de Nederlandse staatssecretaris ziet het Hof de
betaling niet als een vooruitbetaling voor een nog te leveren telecommunicatiedienst,
maar als een betaling voor een direct geleverde dienst. 79 Omdat de telefoonkaarten via
distributeurs op eigen naam en voor eigen rekening worden verkocht, bestaat volgens
het Hof bij de verkoop van single-purpose telefoonkaarten door Lebara geen
rechtstreeks verband tussen de levering van de telecommunicatiedienst en de
vergoeding van de eindgebruiker. 80
Ook het Hof maakt niet duidelijk hoe de verkoop door de distributeurs aan de
eindgebruikers moet worden gekwalificeerd. In de literatuur wordt gesteld dat deze
dienst ook als telecommunicatiedienst moet worden aangemerkt, aangezien het HvJ
aangeeft dat het communautaire begrip ‘telecommunicatiediensten’ ruim moet
worden opgevat. 81 Onder het begrip kunnen daarom alle diensten vallen waarmee een
dergelijke transmissie mogelijk wordt gemaakt. 82 De A-G is echter van mening dat de
distribiteurs geen telecommunicatiedienst verlenen omdat de dienst niet geheel en al
van Lebara op de distribiteur is overgegaan. 83 Naar mijn mening is de verkoop van de
telefoonkaart door de distributeur aan de eindgebruiker geen levering van een
78
Ibid. r.o. 17
Ibid. r.o 34, 35
80
Lebara verricht derhalve geen dienst onder ‘bezwarende titel’ ad artikel 2, lid 1 punt 1a Btw-richtlijn.
81
Van Nellen & Harwegen den Breems, ‘de btw-behandeling van telefoonkaarten (HvJ Lebara),
NTFR2012/1344
82
HvJ, C-520/10 (Lebara), 3 mei 2012, r.o. 35
83
Conclusie A-G Jääskinen, C-520/10 (Lebara), 8 december 2011, r.o. 60
79
19
telecommunicatiedienst. Het economische doel van de distributeurs is enkele om de
telefoonkaarten van telecombedrijven door te verkopen. Daarbij heeft de
telefoonkaart geen zelfstandige functie als goed of dienst.
De uitspraak van het HvJ in Lebara kan worden gezien als een goede stap richting een
uniforme
btw-behandeling
van
single-purpose
telefoonkaarten
die
via
distributiekanalen worden verkocht. 84 Daarnaast kan de uitspraak in Lebara van
betekenis zijn voor de verkoop van andere soorten kaarten via distributeurs zoals
concertkaarten en kaarten voor sportevenementen. Voorwaarde is wel dat de verkoop
in naam en voor rekening van de distributeur komen en de aard en hoeveelheid van de
prestaties van te voren vast staan. Alleen onder deze voorwaarden kan kaart reeds bij
uitgifte worden belast.
§1.3.2 Multi-purpose telefoonkaarten
In het inmiddels vervangen Besluit 1995 werd het onderscheid tussen single en multipurpose-telefoonkaarten nog niet duidelijk gemaakt. Telefoonkaarten werden
aangeduid als (oplaadbare) chipkaarten die konden worden gebruikt als betaalmiddel
voor diverse prestaties, waaronder telecommunicatiediensten.
85
Multifunctionele
telefoonkaarten werden aangemerkt als kaarten met het karakter van waardepapieren
in de zin van art. 11, lid 1, letter i, punt 2 van de Wet OB 1968, waardoor over de
verkoop van de telefoonkaarten door distributeurs geen omzetbelasting was
verschuldigd.
De kwalificatie van multifunctionele telefoonkaarten als waardepapier leidde tot
juridische discussies, waarbij het de vraag was of telefoonkaarten onder de strikte
interpretatie van ‘waardepapier’ konden vallen. 86 Mijns inziens heeft het HvJ met zijn
uitspraken in Lebara en Granton Advertising een einde aan deze discussie gemaakt. 87
In Lebara wordt de verkoop van single-purpose telefoonkaarten aangemerkt als een
84
Ibid.
Besluit 19 juli 1995, nr. VB94/2220 inzake telefoonkaarten
86
Cf. F.L. Idsinga, Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd, WFR 2006/947 en Conclusie A-G van
Hilten, 14 januari 2014, inzake HR nr. 13/00057
87
HvJ, C-461/12 (Granton Advertising), 12 juni 2014
85
20
belaste overdracht van een recht. 88 Hoewel Lebara single-purpose telefoonkaarten
betrof, geldt dit naar mijn mening ook voor multi-purpose telefoonkaarten. Het enige
verschil
met
single-purpose telefoonkaarten
is
dat
het
bij
multi-purpose
telefoonkaarten nog niet bekend is wélk recht precies gaat worden overgedragen. De
verkoop van multi-purpose telefoonkaarten vormt op zichzelf geen belastbaar feit
voor de btw. 89 Btw-heffing bij multi-purpose telefoonkaarten vindt derhalve pas
plaats bij het verbruik. Daarnaast kan uit Granton Advertising worden geconcludeerd
dat telefoonkaarten geen waardepapieren zijn omdat telefoonkaarten slechts gebruikt
worden voor de betaling van de geleverde (telecommunicatie) diensten. Bij de
aankoop van telefoonkaarten verkrijgt de houder noch een eigendomsrecht, noch een
schuldvordering op het telecombedrijf. De houder verkrijgt slechts het recht op
afname van de aangeboden diensten door het telecombedrijf.
Daarnaast zijn
telefoonkaarten niet inwisselbaar voor geld of producten. 90
Vóórdat het HvJ zijn oordeel in Granton Advertising had gegeven, was het besluit
inzake telefoonkaarten door de staatssecretaris reeds aangepast. 91 Met ingang van 25
januari 2013 wordt er duidelijk onderscheid gemaakt tussen single en multi-purpose
telefoonkaarten en is de vrijstelling voor de verkoop van multifunctionele
telefoonkaarten door distributeurs komen te vervallen. 92 De btw op de kosten die zijn
toe te rekenen aan de verkoop en distributie zijn aftrekbaar geworden. Volgens de
staatssecretaris verrichten distributeurs van multi-purpose telefoonkaarten een met
btw belaste verkoopondersteunende distributiedienst. De distributeurs zijn zelf geen
afnemers
van
telecommunicatiediensten
en
verrichten
ook
geen
telecommunicatiediensten aan de eindgebruikers. De verstrekking van multi-purpose
telefoonkaarten door
distributeurs
aan
eindgebruikers
maakt
daarmee een
onzelfstandig onderdeel uit van de prestatie bestaande uit de verstrekking van (in
hoofdzaak) telecommunicatiediensten. Het is dus niet relevant meer of de
telefoonkaart überhaupt een waardepapier is of niet, omdat de verstrekking door
distributeurs wezenlijk anders is dan handelingen inzake waardepapieren.
88
HvJ, C-520/10 (Lebara), 3 mei 2012, r.o. 34
Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten
90
HvJ, C-461/12 (Granton Advertising), 12 juni 2014, r.o. 31, 32
91
Supra noot 89
92
Ibid.
89
21
Bij het verbruik van de multi-purpose telefoonkaart moet het telecombedrijf btw
afdragen over de door hem daadwerkelijk verrichte telecommunicatiediensten en
eventuele andere door hem verrichte belaste prestaties. 93 De maatstaf van heffing is
het bedrag waarmee het tegoed op de multi-purpose telefoonkaart wordt
afgewaardeerd. 94 De distributeurs die de multi-purpose telefoonkaarten leveren zijn
btw verschuldigd over de marge die voor hun distributiedienst wordt ontvangen. 95 In
de praktijk is dit veelal een percentage van de waarde van de telefoonkaart die de
distributeur voor rekening en risico van het telecombedrijf heeft verkocht. De marge
die distributeurs realiseren heeft overigens geen invloed op de maatstaf van heffing
voor het telecombedrijf. 96 Het standpunt van het besluit gaat op dit punt in tegen een
eerdere uitspraak van Hof Amsterdam, waarin de vergoeding werd gesteld op het
bedrag dat het telecombedrijf ter zake van de uitgifte van de kaarten heeft ontvangen
van de distributeurs. 97
Opmerkelijk is dat Besluit 2013 vermeldt dat over vervallen tegoed van multi-purpose
telefoonkaarten geen btw is verschuldigd, terwijl bij verjaarde, niet volledig
afgewaardeerde single-purpose telefoonkaarten waarbij de btw reeds is afgedragen,
geen recht op teruggaaf van btw bestaat. Naast een mogelijk liquiditeitsvoordeel bij
het uitgeven van multi-purpose telefoonkaarten, lijkt het onrechtvaardig dat er btwheffing plaatsvindt over ongebruikt tegoed.
98
De btw beoogt immers de consumptie
te belasten en met het ongebruikte tegoed nooit een prestatie is afgenomen. Dit is
echter een logisch gevolg van de regelt omtrent btw-heffing. Mijns inziens is een
optie tot teruggaaf van btw over ongebruikt tegoed van single-purpose
telefoonkaarten niet onmogelijk aangezien telecombedrijven beschikken over
systemen waarmee zij elke verkochte telefoonkaart kunnen traceren om de geldigheid
van de single-purpose telefoonkaart en het resterende krediet te achterhalen. 99
93
Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten
Ibid.
95
Ibid.
96
O.L. Mobach, Cursus Belastingrecht Archief 2013/OB.2.2.1.A.e4 (bijgewerkt tot 11-03-2013)
97
Hof Amsterdam, nr. 11/00848, LJN BY4556, 22 november 2012
98
Cf. Mr. S. van der Hoeven en drs. T. Braakman, De toekomstige btw-behandeling van vouchers alles
helder? WFR 2013/1257
99
Zo blijkt dat telecombedrijf Lebara over een soortgelijk systeem beschikken. Zie: HvJ, C-520/10
(Lebara), 3 mei 2012, r.o. 15
94
22
§1.4 Zegeltjes
Supermarkten of andere winkels verstrekken vaak gratis zegeltjes om klanten aan zich
te binden. Tegen inlevering van de zegeltjes kunnen klanten kortingen of goederen
van de desbetreffende ondernemer verkrijgen. Door de zegeltjes in te leveren daalt de
oorspronkelijke vergoeding voor de geleverde goederen of diensten.
100
De
vermindering van de vergoeding kan worden verrekend via art. 29 Wet OB 1968,
doch bevatten art. 20 en art. 21 van het Uitvoeringsbesluit OB 1968 specifieke regels.
De btw-regeling voor zegeltjes houdt in dat ondernemers pas bij de levering van de
goederen met de zegeltjes rekening hoeven te houden. 101 Bij de inwisseling van
zegeltjes voor de levering van goederen wordt de btw geheven over de bijbetaling die
de klant moet doen. 102 Net als bij kortingskaarten, wordt de ‘korting’ die het zegeltje
behelst niet in de maatstaf van heffing opgenomen.
Het btw-tarief is het tarief dat op de levering van de desbetreffende goederen tegen
inwisseling van de zegeltjes van toepassing is. De berekening van de btw wordt
lastiger indien het tarief van de goederen die tegen inwisseling van de zegeltjes
worden geleverd hoger is dan het tarief van de goederen die zijn geleverd waarbij de
zegeltjes zijn verstrekt. Indien de goederen die zijn geleverd tegen inwisseling van de
zegeltjes aan 21% zijn onderworpen en de goederen waarbij de waardebonnen zijn
verstrekt aan 6%, bedraagt de btw 21/121 van het bedrag van bijbetaling en (21/1216/106) van de resterende winkelwaarde. 103 In de omgekeerde situatie heeft de
ondernemer recht op teruggaaf van de btw.
100
Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 226
Ibid.
102
Art. 20 Uitvoeringsbesluit OB 1968 en Art. 21 Uitvoeringsbesluit OB 1986 en Besluit 5 november
2001, nr. CPP2001/2160M inzake zegeltjes
103
Art. 21 Uitvoeringsbesluit OB 1986
101
23
Hoofdstuk 2
VOORSTEL VAN DE EUROPESE COMMISSIE
Inleiding
Op dit moment wordt de btw-behandeling van vouchers grotendeels aan de lidstaten
overgelaten. Door gebrek aan regelgeving is de btw-behandeling van vouchers
omtrent de uitgifte, verkoop en inwisseling niet in alle lidstaten gelijk. Daarnaast
heeft het HvJ niet alle prestaties met vouchers belicht. Een nieuw set aan btw-regels
kan een uniforme btw-behandeling van vouchers in de Europese Unie realiseren. Het
voorstel van de EC om de Btw-richtlijn aan te passen voorziet in deze behoefte. 104 De
EC is van mening dat harmonisatie van de btw-behandeling van vouchers een positief
effect zal hebben op bedrijven die grensoverschrijdend handelen. Vouchers komen
vaak via een keten van distributeurs bij de klant terecht. Indien de distributie zich over
verschillende
lidstaten
uitstrekt,
worden
ondernemers
geconfronteerd
met
uiteenlopende benaderingen. Dit heeft een mogelijke misloop van belastinginkomsten
als gevolg. Uniforme regels moeten onzekerheden over btw-verplichtingen wegnemen
en een einde maken aan de situaties van dubbele heffing, niet-heffing en
belastingontwijking. Nederland heeft aangegeven groot voorstander te zijn van het
uniformeren van btw-regels. 105 In dit hoofdstuk wordt het voorstel van de EC
geanalyseerd en wordt onderzocht in welke mate het voorstel de huidige behandeling
van vouchers wijzigt. Vervolgens wordt bezien of het voorstel daadwerkelijk een
positieve verandering brengt voor de behandeling van vouchers voor de btw.
104
COM(2012)206 - Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG
betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat de
behandeling van vouchers betreft. De voorgestelde artikelen heb ik als bijlage 1 toegevoegd.
105
Tweede Kamer, vergaderjaar 2011-2012, 22 112, nr. 1428
24
§ 1 De ‘Europese Voucher’
Eén van de drie hoofddoelstellingen is een eenduidige definitie van vouchers te
geven. Mede door innovatie op het gebied van nieuwe betaalsystemen is de grens
tussen vouchers en nieuwe betaalsystemen vervaagd. Zo kan tegenwoordig ook met
mobiele telefoons worden betaald. Om vouchers van andere (mobiele) betaalsystemen
te onderscheiden, wordt als doorslaggevend criterium gesteld dat vouchers het recht
geven op afname van goederen en diensten. 106 Het karakter van de voucher wordt
omschreven als een instrument met doorgaans een achterliggend commercieel of
promotioneel doel. In het voorgestelde artikel 30bis lid 1 wordt de definitie van
vouchers gegeven:
“Onder ‘voucher’ wordt verstaan een instrument dat recht geeft op afname van
goederen of diensten, dan wel op een prijskorting of terugbetaling in verband met een
levering van goederen of diensten, in combinatie met een overeenkomstige
verplichting om aan dit recht te voldoen.”
De voorgestelde Europese definitie van een ‘voucher’ is overeenkomstig met de
betekenis die wordt gegeven in de Dikke van Dale: ‘een bon die recht geeft op
iets’. 107 Uit de toelichting van het voorstel volgt dat met de term ‘instrument’ wordt
bedoeld dat een voucher zowel in fysieke als elektronische vorm kan voorkomen.
Vouchers die gratis worden verstrekt en de houders ervan recht geven op afname van
goederen of diensten zonder verdere betalingen, kunnen volgens het voorstel worden
beschouwd als relatiegeschenken. Een gratis kortingsvoucher die de houder recht
geeft op een korting bij een latere transactie wordt beschouwd als een verplichting om
een prijsvermindering te verlenen.
Cadeaubonnen, kortingsbonnen, telefoonkaarten en zegeltjes vallen alle vier onder het
Europese begrip ‘voucher’. Met een uniforme definitie van het begrip ‘voucher’
wordt in iedere lidstaat duidelijk wanneer een betaalmiddel als ‘voucher’ wordt
aangemerkt. Vervolgens zullen de btw-gevolgen met betrekking tot prestaties met
106
Toelichting COM(2012)206 - Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn
2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
wat de behandeling van vouchers betreft
107
<www.vandale.nl>
25
vouchers in iedere lidstaat hetzelfde zijn. Een eenduidige definitie in de Btw-richtlijn
geeft derhalve meer fiscale rechtszekerheid. Anderzijds kan worden gesteld dat het
geven van een definitie van een voucher overbodig is. 108 Voor de btw-heffing gaat het
om
het belasten van
specifieke transacties. Onder het
voorstel moeten
vouchertransacties op dezelfde wijze behandeld als een levering van goederen of
diensten waarbij geen gebruik wordt gemaakt van een voucher. 109 Het maakt voor de
btw niet uit of er gebruik wordt gemaakt van vouchers of niet. Daarnaast bestaat de
kans dat door verdere ontwikkeling van vouchers, nieuwe soorten vouchers buiten de
definitie van de Btw-richtlijn zullen vallen. Naar mijn mening brengt het voorgestelde
Artikel 30 bis de nodige duidelijkheid omtrent het gebruik van vouchers. Door een
definitie met eenduidige regels voor alle vouchers te geven, lijkt de vraag of vouchers
vrijgestelde waardepapieren zijn niet meer relevant. 110
§1.1 SPV’s, MPV’s en Kortingsvouchers
In artikel 30bis lid 1 wordt de voucher onderverdeeld in drie categorieën: (i) de
single-purpose voucher (SPV), (ii) multi-purpose voucher (MPV) en (iii)
kortingsvoucher. Een SPV wordt omschreven als een voucher die voor specifieke
doeleinden kan worden aangewend en waarbij de identiteit van de leverancier of
dienstverrichter, het toepasselijke btw-tarief en de plaats van de levering op het
tijdstip van verstrekking reeds bekend zijn. Voor wat betreft het vaststaan van de
plaats van levering, impliceert de definitie naar mijn mening dat een SPV slechts in
één lidstaat kan worden ingewisseld. 111 Indien de SPV in meerdere lidstaten kan
worden ingewisseld, staat de plaats van levering immers nog niet vast. In de praktijk
zullen alle bovengenoemde gegevens bij de verstrekking van de voucher niet altijd
bekend zijn. Daarmee lijkt de reikwijdte van het begrip SPV beperkt. In het voorstel
wordt als voorbeeld van een SPV gegeven een telefoonkaart die kan worden gebruikt
voor het afnemen van telecommunicatiediensten. Echter, de uiteindelijke plaats van
de levering van de telecommunicatiedienst is afhankelijk van de btw-status en
108
J.B.O. Bijl, Vouchertransacties vrijgesteld van BTW? , WFR 2013/489
Artikel 30 ter Voorstel wijziging Richtlijn 2006/112/EG
110
Cf. R.A. Wolf, Vouchers; een btw-fenomeen an sich’, NTFR Beschouwingen 2012/28 (afl. 7)
111
Dit wordt bevestigd in het bijkomende werkdocument, waarin het voorbeeld van een boekenbon
wordt gegeven die slechts inwisselbaar is in één lidstaat. Zie: Commission Staff Working Document,
Impact Assessment, SWD (2012) 127
109
26
woonplaats van degene die de voucher inwisselt. Het voorbeeld van een singlepurpose telefoonkaart als SPV lijkt daarom een ongelukkige keuze. 112 Ook staat de
identiteit van de ondernemer bij uitgifte van de SPV niet altijd vast. Een voorbeeld is
de nationale boekenbon. Weliswaar staat de plaats (Nederland) en het tarief (6%) van
de levering van het boek vast, de identiteit van de ondernemer die de boekenbon
inneemt is nog niet bekend. 113 De nationale boekenbon kan immers bij tal van
aangesloten bedrijven worden ingewisseld. Strikt gezien is in dit geval geen sprake
van een SPV. Deze benadering geldt tevens voor andere vouchers die bij
verschillende (franchise) ondernemingen kunnen worden ingewisseld. Echter,
aangezien de btw reeds kan worden geheven als de plaats van de levering of dienst en
het tarief vaststaan, lijkt het vereiste inzake de identiteit van de ondernemer
overbodig. 114 Het zou de rechtszekerheid ten goede komen als de EC op het punt van
identiteit van de ondernemer meer verduidelijking brengt.
Indien niet aan de genoemde vereisten van een SPV wordt voldaan, spreekt men van
een MPV. MPV’s zijn alle vouchers die geen SPV of kortingsvoucher zijn. 115 Als
voorbeeld van een MPV wordt genoemd een voucher die door een internationaal
hotelketen is uitgegeven en kan worden ingewisseld voor een overnachting naar keuze
van de eindgebruiker. Het gebruik van de term ‘multi’ is in dit voorbeeld verwarrend,
aangezien de MPV maar één ‘purpose’ heeft, en dat is overnachten.
116
Kortingsvoucher zijn vouchers die recht geven op een prijskorting of terugbetaling in
verband met een levering van goederen of diensten. 117 Het voorstel bespreekt alleen
kortingsvouchers die gratis worden geleverd.
§ 2 Verschuldigdheid en maatstaf van heffing
Onder het voorstel worden SPV’s reeds bij uitgifte belast en MPV’s pas bij de
levering van de onderliggende goederen of diensten. Om te garanderen dat de btw
112
R.A. Wolf, Vouchers; een btw-fenomeen an sich’, NTFR Beschouwingen 2012/28 (afl. 7)
Mr. S. van der Hoeven en drs. T. Braakman, De toekomstige btw-behandeling van vouchers. alles
helder? WFR 2013/1257
114
Cf. B.J.M. Terra en E.T. Terra, ‘The proposal on the EU VAT treatment of vouchers’, World
Journal of VAT/GST Law (2012) vol 1 issue 1
115
Artikel 30 bis Voorstel wijziging Richtlijn 2006/112/EG
116
Ibid.
117
Supra noot 12
113
27
alléén bij uitgifte of inwisseling geheven wordt, is het uitgangspunt dat uitgifte en
inwisseling van de voucher één transactie betreft. 118 Door dit uitgangspunt lijkt het
arrest Astra Zeneca achterhaald. 119 In dit arrest werd de verkrijging van de voucher
als een aparte dienst gezien, los van de onderliggende levering.
§ 2.1 Single-purpose vouchers
Omdat volgens het voorstel bij de uitgifte van SPV’s alle benodigde gegevens voor
btw-heffing bekend zijn, is de btw verschuldigd op het moment van verkoop. Onder
het voorstel wordt de verkoop SPV’s beschouwd als vooruitbetalingen van de
onderliggende prestaties. 120 Indien de SPV wordt doorverkocht, wordt de hiervoor
ontvangen vergoeding mogelijk opnieuw als een vooruitbetaling aangemerkt. 121 Op
dit punt is het voorstel gelijk aan de behandeling van single-purpose telefoonkaarten
in Nederland. In het besluit inzake telefoonkaarten wordt de verkoop van singlepurpose telefoonkaarten tevens als vooruitbetaling voor de te verrichten
telecommunicatiediensten aangemerkt. 122 Het voorstel wijkt af van hetgeen door het
HvJ in Lebara is gesteld. In Lebara merkte het Hof de verkoop van single-purpose
telefoonkaarten niet aan als een vooruitbetaling, maar als directe levering van een
telecommunicatiedienst. 123 Naar mijn mening zal het verschil in kwalificatie van de
dienst geen problemen moeten opleveren voor de heffing van btw. In beide gevallen
is de btw over de verkoop van single-purpose telefoonkaarten (indien wordt voldaan
aan de vereisten voor een SPV) verschuldigd op het moment van verkoop.
De maatstaf van heffing voor SPV’s is het bedrag dat voor de vouchers werkelijk
wordt ontvangen. 124 Het voorstel geeft niet aan of er teruggaaf van btw mogelijk is
indien de SPV niet wordt ingewisseld. Aangezien de verkoop van SPV’s net als in
Nederland als een vooruitbetaling wordt aangemerkt, is een correctie van btw
118
Artikel 30 ter Voorstel aanpassing btw-richtlijn
HvJ, C-40/09 (Astra Zeneca), 29 juli 2010
120
Artikel 65 Voorstel wijziging Richtlijn 2006/112/EG
121
Supra noot 109. Auteur Wolf leidt dit af uit de twaalfde overweging in de preambule van het
voorstel.
122
Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten
123
HvJ, C-520/10 (Lebara), 3 mei 2012, r.o. 34, 35
124
Artikel 65 Voorstel wijziging Richtlijn 2006/112/EG
119
28
mogelijk uitgesloten. 125 Ook in Nederland wordt geen teruggaaf van btw verleend
voor ongebruikt tegoed van single-purpose telefoonkaarten. 126 Mijns inziens is het
onrechtvaardig dat bij ongebruikt tegoed geen recht op teruggaaf wordt verleend. De
btw beoogt immers alleen het verbruik te belasten. Als oplossing zou een aanvullende
bepaling kunnen worden opgenomen waarmee het recht op teruggaaf alsnog kan
worden verleend. Omdat het niet makkelijk zal zijn om een bepaling te creëren waar
alle lidstaten mee instemmen, is het een optie om het recht op teruggaaf van btw aan
de lidstaten over te laten. 127
Omdat de btw bij SPV’s reeds opeisbaar is bij de uitgifte van de bon, ondervindt de
btw-heffing bij distributie vrijwel geen moeilijkheden. Verdere doorverkoop van de
SPV’s zijn niet aan btw onderworpen. Enkel de commissies die distributeurs
ontvangen ná uitgifte van de SPV zijn nog belast met btw.
§ 2.2 Multi-purpose vouchers
Bij MPV’s is de uitgifte en verkoop voor de btw niet relevant. Op het moment van
uitgifte is het immers nog niet bekend voor welke diensten de MPV zal worden
gebruikt. Pas op het moment dat MPV’s worden gebruikt, is btw verschuldigd. Het
voorstel van de EC komt op dit punt overeen met de behandeling van multi-purpose
telefoonkaarten in Nederland en de Europese jurisprudentie. 128 Voor de berekening
van btw voor MPV’s introduceert het voorstel het begrip ‘nominale waarde’ voor de
maatstaf van heffing. 129 Het begrip ‘nominale waarde’ kan in deze context verwarring
brengen aangezien niet wordt gedoeld op de nominale waarde die op een MPV staat
vermeld. Onder ‘nominale waarde’ wordt verstaan de werkelijke tegenprestatie
inclusief btw die de verstrekker van de voucher verkrijgt of moet verkrijgen. In de
meeste gevallen is de nominale waarde de prijs waarvoor de MPV door de verstrekker
aan de eindgebruiker wordt verkocht. Indien een multi-purpose telefoonkaart met een
125
Auteur Wolf is hetzelfde van mening. Zie: R.A. Wolf, Vouchers; een btw-fenomeen an sich’, NTFR
Beschouwingen 2012/28 (afl. 7)
126
Zie §1.3.2 en Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten
127
Mr. S. van der Hoeven en drs. T. Braakman, De toekomstige btw-behandeling van vouchers, alles
helder? WFR 2013/1257
128
Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten en HvJ. C-419/02 (BUPA
Hospitals), 21 februari 2006
129
Artikel 74 bis Voorstel wijziging Richtlijn 2006/112/EG
29
nominale waarde van €100 met korting voor €90 wordt verkocht, blijft de korting
buiten de maatstaf van heffing. 130
Bij distributie van MPV’s in een keten is de verschuldigde btw lastiger te bepalen.
Met name bij multifunctionele telefoonkaarten is het gebruikelijk dat de telefoonkaart
van een telecombedrijf via verschillende distributeurs bij de klant terecht komt. De
prijs die de klant uiteindelijk betaalt is door onderlinge verkoopmarges en toeslagen
vaak hoger dan de prijs waartegen de multifunctionele telefoonkaart door het
telecombedrijf is verstrekt. Mogelijk ontstaat er een verschil tussen de btw over de
vergoeding die het telecombedrijf in rekening heeft gebracht, en de btw die de klant
uiteindelijk op zijn factuur te zien krijgt. Om de btw-heffing van MPV’s te
vergemakkelijken en om te voorkomen dat de marge van distribiteurs niet wordt
belast, merkt het voorstel alle commerciële transacties tussen distributeurs als
belastbare (fictieve) distributiediensten aan. 131 De kopende handelaar verricht de
(fictieve) distributiedienst ten gunste van de ondernemer die de MPV direct aan hem
verkoopt. De maatstaf van heffing van deze onderlinge transacties is het verschil
tussen het nominale bedrag van de MPV op het moment van uitgifte en het nominale
bedrag van de vergoeding door de tussenhandelaar. 132 In het voorstel wordt een
voorbeeld gegeven om de nieuwe (fictieve) distributiedienst te verduidelijken. In
onderstaand voorbeeld is de btw inbegrepen.
Telecombedrijf T verkoopt een MPV met een nominale waarde van €100
voor €80 aan Distributeur D1. De distributiedienst wordt in dit geval gesteld
op €20. Distributeur D1 reikt een factuur uit aan Telecombedrijf T waarop
de prijs van de distributiedienst en de btw wordt vermeld. Bij een btw-tarief
van 25% (voorbeeld) zal de distributiedienst €16 en de btw €4 bedragen.
Distributeur D1 verkoop de MPV vervolgens aan sub-distributeur D2 voor
€90. D2 verricht in dit geval een distributiedienst voor D1 en reikt een
factuur uit met het verschil tussen de nominale waarde van de MPV bij
uitgifte (€100) en het betaalde bedrag door D2 (€90). Op deze factuur zal
een bedrag van €8 worden vermeld voor de dienst, en €2 voor de btw. D2
130
Zie in dit geval §1.2.1 van deze scriptie
Artikel 25, punt d) Btw-richtlijn.
132
Artikel 74 ter Btw-richtlijn
131
30
verkoopt de MPV vervolgens aan Consument C voor €100. De btw over het
verbruik van de MPV is verschuldigd door Telecombedrijf T.
Door de voorgestelde (fictieve) distributiedienst zullen betrokken ondernemers meer
administratieve lasten ondervinden. 133 Voor elke transactie in de keten zullen facturen
moeten worden opgesteld. Omdat op deze facturen in feite niks wordt ontvangen (het
is immers een fictieve dienst) moeten de facturen voor ‘de schijn’ worden opgemaakt.
De fictieve dienst kan ondernemers ontmoedigen of verwarring veroorzaken waardoor
het risico bestaat dat in de keten helemaal geen btw zal worden afgedragen. 134 In het
bovenstaande voorbeeld lijkt het alsof Distributeur D1 een resultaat van €10 behaald
(€80 euro koop, €90 verkoop). De vergoeding voor zijn distributiedienst is echter
inclusief btw. Bij een tarief van 25% is de netto-opbrengst van D1 €8. D1 moet in dit
geval €2 aan btw afdragen, terwijl D1 geen btw-bedrag van Fabrikant T ontvangt. De
€2 btw die moet worden betaald moet D1 halen uit het resultaat van de aan- en
verkoop. Hierdoor lijkt het alsof D1 de btw uit eigen zak moet betalen.
§ 2.3 SPV’s versus MPV’s
Met de introductie van SPV’s en MPV’s in de Btw-richtlijn worden de verschillen in
tijdstip van btw-heffing op een doeltreffende manier rechtgetrokken. Echter,
interpretatieverschillen kunnen nog steeds ontstaan als de ene lidstaat een voucher als
SPV kwalificeert, en de andere lidstaat als een MPV. Zoals eerder is opgemerkt is de
reikwijdte van een SPV niet altijd even duidelijk. 135 Het kan voorkomen dat een
lidstaat – naar het voorbeeld van de EC - een single-purpose telefoonkaart aanmerkt
als een SPV, terwijl een andere lidstaat dit niet doet omdat strikt genomen de plaats
van de telecommunicatiedienst op het moment van uitgifte niet bekend is. Daarnaast
is het belang van het identiteitsvereiste van de ondernemer onduidelijk. Om
interpretatieverschillen tegen te gaan kan een aanvullende bepaling uitkomst bieden.
De uitgever van de voucher zou samen met de belastingautoriteit van zijn lidstaat
133
Cf. Mr. S. van der Hoeven en drs. T. Braakman, De toekomstige btw-behandeling van vouchers.
alles helder? WFR 2013/1257
134
Ibid.
135
Zie §1.1
31
kunnen vaststellen wat de kwalificatie van de voucher is. 136 De andere lidstaat moet
deze kwalificatie vervolgens overnemen. Daarnaast brengen MPV’s ten opzichte van
SPV’s liquiditeitsvoordelen met zich mee. Het voordeel is dat btw bij MPV’s pas op
het latere tijdstip van verbruik moet worden afgedragen. Dit brengt tevens met zich
mee dat over ongebruikt tegoed van MPV’s, geen btw verschuldigd is. Alhoewel het
voorstel de gevolgen van niet-inwisseling van SPV’s onbesproken laat, veronderstel
ik dat voor ongebruikt tegoed - waarover reeds btw is geheven - geen recht op
teruggaaf bestaat. 137 Het is te verwachten dat uitgevers hun vouchers dusdanig zullen
inrichten dat de voucher als MPV kwalificeert. In combinatie met de beperkte
reikwijdte van het begrip SPV, is het de vraag of SPV’s in de praktijk enige rol van
betekenis zullen gaan spelen.
§ 2.4 Kortingsvouchers
Omdat gratis kortingsvouchers niet onder bezwarende titel worden geleverd, is de
uitgifte van gratis kortingsvouchers voor de btw geen relevante handeling. De
ondernemer die de gratis kortingsvouchers zowel verstrekt als inwisselt moet btw
afdragen over het werkelijke ontvangen bedrag van de klant. 138 De korting wordt
buiten de maatstaf van heffing gelaten. Daarmee is de btw-behandeling van
kortingsvouchers onder het voorstel in overeenstemming met de Europese rechtspraak
en de huidige behandeling in Nederland.
Het
voorstel
bevat
wél
afwijkende
btw-regels
voor
de
distributie
van
kortingsvouchers. Ook met kortingsvouchers komt het voor dat deze via een keten
van groothandelaren en distributeurs bij de consumenten terecht komen. De
kortingsvouchers kunnen bij detailhandelaren worden ingewisseld, en de fabrikant
vergoedt de korting meestal op zijn beurt aan de detailhandelaar. In navolging van
Elida Gibbs kan de vergoeding van de fabrikant aan de inwisselaar in mindering
worden gebracht op de maatstaf van heffing. Echter, wanneer distributie plaatsvindt
136
Mr. S. van der Hoeven en drs. T. Braakman, De toekomstige btw-behandeling van vouchers. alles
helder? WFR 2013/1257
137
De verkoop van een SPV wordt onder het voorstel aangemerkt als een vooruitbetaling. Ook in
Nederland beschouwd de staatssecretaris de verkoop van single-purpose telefoonkaarten als een
vooruitbetaling. Daarbij geeft de staatssecretaris aan dat voor ongebruikt tegoed van single-purpose
telefoonkaarten geen recht op teruggaaf van btw bestaat. Zie: Besluit 25 januari 2013, nr.
BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten.
138
Artikel 25(e) juncto 74 quarter Voorstel wijziging Richtlijn 2006/112/EG
32
over meerdere lidstaten, kan deze behandeling tot incorrecte belastinginkomsten
leiden. 139 Zo kan het zijn dat aan de fabrikant in de ene lidstaat teruggaaf van btw
wordt verleend, terwijl de korting in de andere lidstaat van de detailhandelaar wordt
gerealiseerd.
Daarnaast
verschillende
nationale
kunnen
ondernemers
procedures,
geconfronteerd
bijvoorbeeld
omtrent
de
worden
met
aangifte
van
bewijsstukken. 140 Om mogelijke complicaties tegen te gaan wordt er net als bij de
distributie van MPV’s een (fictieve) dienst geïntroduceerd. In dit geval betreft het een
(fictieve) inwisselingsdienst van de verstrekker (fabrikant) aan de inwisselaar
(detailhandelaar). 141 De maatstaf van heffing van de inwisselingsdienst is de waarde
van de korting die aan de eindgebruiker wordt toegekend, exclusief de btw die rust op
het geleverde product. 142 Met een voorbeeld kan het verloop van de btw-behandeling
worden geïllustreerd (alle bedragen zijn inclusief btw, tenzij aangegeven):
Fabrikant F verkoopt goederen aan Groothandelaar G1 voor €70. G1
verkoopt deze goederen voor €80 aan G2, die de goederen op zijn beurt aan
Detailhandelaar D verkoop voor €90. Detailhandelaar D verkoopt de
goederen aan Consument C voor €100. Om de verkoop te promoten deelt
Fabrikant F gratis kortingsvouchers ter waarde van €5 uit. Consument C
knipt de kortingsvoucher uit de krant, en maakt daar bij de aankoop van de
goederen gebruikt van. Detailhandelaar D aanvaardt de kortingsbon van C,
en vraag Fabrikant F om terugbetaling van €4,72 (€5 exclusief btw).
Het voorstel behandelt geen vouchers die de houders ervan het recht geven op
terugbetaling van het nominale bedrag door de uitgever (‘geld-terug’ vouchers). Voor
dit type voucher moeten de lidstaten aansluiten bij de bestaande rechtspraak 143 van
het Hof, waardoor verschillen in btw-behandeling blijven bestaan. 144 Indien het
voorstel in de huidige vorm wordt aangenomen, zullen twee economisch
139
Toelichting COM(2012)206 - Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn
2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
wat de behandeling van vouchers betreft
140
Mr. S. van der Hoeven en drs. T. Braakman, De toekomstige btw-behandeling van vouchers, alles
helder? WFR 2013/1257
141
Voorgesteld wordt om de fictieve dienst in punt e) van artikel 25 van de Btw-richtlijn te voegen.
142
Artikel 74 quater Voorstel wijziging Richtlijn 2006/112/EG
143
Onder andere HvJ, C-317/94 (Elida Gibbs), 24 oktober 1996. Zie §1.2.2
144
Jeroen Bijl, VAT: Money Off Vouchers and Cash Back schemes – What are the Problems and How
Can They Be Solved?, EC Tax Review 2012-5
33
gelijkwaardige kortingssystemen verschillend worden behandeld. Dit is in strijd met
het neutraliteitsbeginsel. 145 In de literatuur is door Bijl een alternatieve methode voor
kortingsvouchers voorgesteld.
146
Onder dit voorstel wordt de fabrikant die de
vergoeding betaalt voor de verstrekte korting als medebetaler aangemerkt. Het recht
op aftrek van btw wordt vervolgens naar rato bepaald. Indien het goed of product door
een afnemer met aftrekrecht wordt afgenomen, mag alleen de btw over het werkelijke
betaalde bedrag als voorbelasting in aftrek worden gebracht. Deze oplossing heeft
potentie aangezien het zowel kan werken bij SPV’s als MPV’s, de marge van
detailhandelaren niet wordt beschadigd en ook in grensoverschrijdende gevallen kan
worden toegepast. 147
145
Het neutraliteitsbeginsel in deze context is reeds besproken op pagina 7. HvJ C-259/10 en C-260/10
(Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs vs. The Rank Group plc) waarin de fiscale
neutraliteit is geschonden omdat er sprake is van een verschil in behandeling voor de btw van twee
verrichtingen van diensten die vanuit het oogpunt van de consument gelijk zijn.
146
Jeroen Bijl, VAT: Money Off Vouchers and Cash Back schemes – What are the Problems and How
Can They Be Solved?, EC Tax Review 2012-5
147
Mr. S. van der Hoeven en drs. T. Braakman, De toekomstige btw-behandeling van vouchers, alles
helder? WFR 2013/1257
34
Samenvatting
De ontwikkeling in het gebruik van vouchers heeft het btw-beleid in Nederland de
laatste jaren regelmatig doen wijzigen. Mede door nationale en Europese rechtspraak
is het beleid omtrent vouchers in Nederland langzaam maar zeker een sluitend geheel
geworden. Op EU-niveau zijn de btw-regels voor vouchers per lidstaat verschillend.
Grensoverschrijdend gebruik van vouchers kan leiden tot dubbele btw-heffing of
verlies van btw-inkomsten. De EC acht het nodig om een uniforme behandeling voor
vouchers te introduceren. Door een uniforme definitie van vouchers te geven zullen
de btw-regels met betrekking tot de verschuldigdheid in iedere lidstaat hetzelfde zijn.
Leveringen worden tezamen genomen en op uniforme tijdstippen belast, waardoor
dubbele btw-heffing of heffingslekken kunnen worden tegengaan. Het huidige
voorstel voor aanpassing van de Btw-richtlijn zal niet alle btw-problemen bij
vouchers tackelen. Sterker, het richtlijnvoorstel maakt de btw-behandeling van
vouchers in sommige gevallen complex. Tevens is het de vraag hoe bepaalde
uitgangspunten onder het voorstel zich verhouden met bestaande uitspraken van het
Hof van Justitie. Door de ogenschijnlijk kritische houding van de lidstaten is feitelijke
inwerkingtreding op 1 januari 2015
niet haalbaar gebleken. Naar alle
waarschijnlijkheid zal het voorstel in zijn huidige vorm niet aangenomen worden.
35
CONCLUSIE
Eenduidige regelgeving op Europees niveau is wenselijk om de btw-heffing van
vouchers te verduidelijken en om dubbele heffing of niet-heffing tegen te gaan. Zoals
in deze scriptie is geëvalueerd lost het huidige voorstel niet alle problemen effectief
op en slaat het voorstel op sommige punten te ver door. Problemen lijken zich voor te
doen bij de kwalificatie van SPV’s en bij de regels met betrekking op de distributie
van MPV’s en kortingskaarten.
Mijns inziens moet het onderscheid tussen SPV’s en MPV’s worden geschrapt.
Immers, zoals door Wolf reeds is aangegeven lijkt de reikwijdte van SPV’s tamelijk
beperkt.
148
Daarnaast
biedt
het
huidige
richtlijnvoorstel
ruimte
voor
interpretatieverschillen waardoor dubbele heffing of niet-heffing bij SPV’s alsnog kan
plaatsvinden. Tevens is het de vraag of SPV’s in de praktijk een rol van betekenis
zullen gaan spelen aangezien MPV’s liquiditeitsvoordelen met zich meebrengen.
Ondernemers zullen proberen onder de definitie van SPV uit te komen, wat gezien de
beperkte reikwijdte van het begrip weinig moeite zal kosten. Van de Ven & Van
Esdonk menen dat voor SPV’s moet worden aangesloten bij de bestaande regeling
van vooruitbetalingen. 149 Ik stel voor om alle vouchers als MPV’s aan te merken (of
in ieder geval de voorgestelde regels van MPV’s op alle vouchers toe te passen) zodat
de btw-heffing van vouchers nóg eenduidiger en eenvoudiger wordt. Het moment van
btw-heffing zal in iedere lidstaat bij iedere voucher hetzelfde zijn en eventuele
problemen omtrent teruggaaf van btw-heffing bij ongebruikt tegoed zullen worden
vermeden.
De geïntroduceerde fictieve distributiedienst bij MPV’s is een doeltreffende methode
om er voor te zorgen dat de marge van distributeurs op een effectieve wijze wordt
belast. Ongelukkigerwijs zal deze methode naar verwachting tot administratieve
lastenverzwaring leiden aangezien voor iedere fictieve distributiedienst een factuur
moet worden opgesteld. Daarbij is het de vraag of btw in alle tussenschakels op de
juiste wijze zal worden afgedragen. Het voorgestelde model werkt volgens Van der
148
R.A. Wolf, Vouchers; een btw-fenomeen an sich’, NTFR Beschouwingen 2012/28 (afl. 7)
M. van de Ven en A. van Esdonk, De btw-behandeling van vouchers, MBB 2012/9, p. 322-327, DJ
2012/2659
149
36
Hoeven
&
Braakman
niet
in
grensoverschrijdende
gevallen.
150
De
verleggingsregeling zorgt ervoor dat de btw over de grensoverschrijdende
distributiedienst verlegd wordt naar de uitgever van de MPV, waardoor bij de
distributeur geen btw wordt geheven. Op dit punt is derhalve meer verduidelijking
nodig.
De fictieve inwisselingsdienst bij kortingsvouchers lost het probleem van incorrect
verdeelde btw-inkomsten in grensoverschrijdende gevallen op. Echter, Van der
Hoeven & Braakman merken op dat het voorstel bij de berekening van de maatstaf
van heffing uitgaat van een vergoeding inclusief btw. 151 Als gevolg loopt de
verrichter van de inwisselingsdienst inkomsten mis als de verleende korting ziet op
producten die onder het verlaagde tarief vallen. Dit probleem kan eenvoudig worden
opgelost door het te vergoeden bedrag minus het btw-bedrag dat op het geleverde
product van toepassing is als maatstaf van heffing te nemen. Evengoed kan de
voorgestelde behandeling van kortingsvouchers worden verruild voor de alternatieve
methode van Bijl, die in § 2.4 is besproken. 152 Onder deze ‘joint payment, shared
deduction’ methode wordt de fabrikant die de vergoeding voor de verstrekte korting
betaalt als medebetaler aangemerkt. De producent mag de btw over het bedrag van de
verleende korting in aftrek brengen en de detailhandelaar de btw over het
daadwerkelijk betaalde bedrag. Deze oplossing wordt ook door Van der Hoeven &
Braakman aanbevolen omdat deze methode in grensoverschrijdende gevallen werkt,
de marge van detailhandelaren niet beschadigd en ook op ‘geld-terug’ vouchers kan
worden toegepast. Dit is een wenselijk gevolg aangezien in het huidige voorstel alleen
gratis kortingsvouchers worden besproken.
150
Mr. S. van der Hoeven en drs. T. Braakman, De toekomstige btw-behandeling van vouchers, alles
helder? WFR 2013/1257
151
Ibid.
152
Jeroen Bijl, VAT: Money Off Vouchers and Cash Back schemes – What are the Problems and How
Can They Be Solved?, EC Tax Review 2012-5
37
Literatuurlijst
Jurisprudentie HvJ

C-461/12 – Granton Advertising, 12 juni 2014
+ A-G Kokott, 24 oktober 2013

C-520/10 – Lebara, 3 mei 2012
+ A-G Jaaskinen, 8 december 2011

C-288/94 Argos, 24 oktober 1996

C-317/94 - Elida Gibbs, 24 oktokber 1996

C-40/09 - Astra Zeneca, 29 juli 2010
+ A-G Mengozzi, 22 april 2010

C-18/92 – Bally SA, 25 mei 1993

C-33/93 – Empire Stores Ltd., 2 juni 1994

Nr. 230/87 – Naturally Yours Cosmetics, 23 november 1988

C-277/05 - Société thermale d’Eugénie-les-Bains, 18 juli 2007

C-348/87 - Stichting Uitvoering Financiële Acties, 15 juni 1989

C-540/09 - Skandinaviska Enskilda Banken, 10 maart 2011

nr. 268/83 BNB 1985/315 Rompelman, 14 februari 1985

C-455/05 Velvet & Steel Immobilien, 19 april 2007

C-18/92 Chaussures Bally SA, 25 mei 1993

C-427/98 Commissie v. Duitsland, 22 oktober 2002

C-419/02 BUPA Hospitals, 21 februari 2006
Jurisprudentie Nederland

Conclusie A-G van Hilten, 14 januari 2014, inzake HR nr. 13/00057

Rechtbank Breda, AWB 10/3415. 26 december 2011

Gerechtshof te Amsterdam van 29 april 1997, nr 94/4380, V-N 1998/37.10

HR, zaak nr. 33 390, BNB 1998/312, 15 juli 1998

Hof ’s-Hertogenbosch 11 oktober 2012, LJN BY0552.
38

Hof Den Bosch, zaak 11/00650bis, 2 april 2015

Hof ’s-Hertogenbosch 11 november 2012, nr. 11/00650, V-N 2012/63.14
Europese Commissie


COM(2012)206 - Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van
Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van
belasting over de toegevoegde waarde wat de behandeling van vouchers
betreft
Commission Staff Working Document, Impact Assessment, SWD(2012) 127
Besluiten

Besluit 19 juli 1995, nr. VB94/2220 inzake telefoonkaarten

Besluit 25 januari 2013, nr. BLKB2013/82M inzake telefoonkaarten

Besluit 22 december 1992, nr. VB92/2060 inzake cadeaubonnen

Besluit 30 december 1999, nr. VB99/2649 inzake cadeaubonnen

Besluit 5 november 2001. nr CPP2001/2160M inzake zegels en waardebonnen
Kamerstukken

Tweede Kamer, vergaderjaar 2011-2012, 22 112, nr. 1428
Literatuur
Artikelen

G.J. van Bruggen en C. Frencken, Het geactualiseerde btw-besluit over
telecomvouchers, BtwBrief 2013/74

J.B.O. Bijl, Vouchertransacties vrijgesteld van BTW? , WFR 2013/489

M. van de Ven en A. van Esdonk, De btw-behandeling van vouchers, MBB
2012/9, p. 322-327, DJ 2012/2659

R.A. Wolf, Vouchers; een btw-fenomeen an sich’, NTFR
Beschouwingen 2012/28 (afl. 7)

B.J.M. Terra en E.T. Terra, ‘The proposal on the EU VAT treatment of
vouchers’, World Journal of VAT/GST Law (2012) vol 1 issue 1
39

Deloitte, ‘Study of the VAT treatment and quantification of vouchers at an
EU level for the provision of economic analysis in the area of taxation’, no. 4
TAXUD/2009/DE/327 implementing Framework.


Mr. S. van der Hoeven en drs. T. Braakman, De toekomstige btw-behandeling
van vouchers alles helder? WFR 2013/1257
Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting Aantekening 6.2.7 (lid 1
onderdeel i) Chipkaarten bij: Wet op de omzetbelasting 1968, Artikel 11
[Vrijstellingen]; Aantekening 6.2.5 (lid 1 onderdeel i) Cadeaubonnen bij: Wet
op de 1968, Artikel 11 [Vrijstellingen]

J.L.M.J. Vervloed, 'Eén betaling voor diverse prestaties', BtwBrief 2007, nr. 4,
p. 5

F.L. Idsinga, Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd, WFR 2006/947

O.L. Mobach, Cursus Belastingrecht Archief 2013/OB.2.2.1.A.e4,
geraadpleegd via Kluwer Navigator (bijgewerkt tot 11-03-2013)

Van Nellen & Harwegen den Breems, ‘de btw-behandeling van
telefoonkaarten (HvJ Lebara), NTFR2012/1344

Jeroen Bijl, VAT: Money Off Vouchers and Cash Back schemes – What are
the Problems and How Can They Be Solved?, EC Tax Review 2012-5

M. Van de Ven en A. Van Esdonk, De btw-behandeling van vouchers, MBB
2012/09-03
Boeken
o Ettema, Hulshof & Van Slooten 2011
C.M. Ettema, J.P. Hulshof & G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw,
geraadpleegd via databank NDFR
o Van Hilten 1992
M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese btw,
Deventer: Kluwer 1992
o Van Hilten & Van Kesteren 2012
M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, 14e druk, Deventer:
Kluwer 2014
o W.A.P. Nieuwenhuizen, BTW Jurisprudentie van het Hof van Justitie,
Kluwer, 2014/2015
40
Bijlage 1: voorstel wijziging Richtlijn 2006/112/EG
Richtlijn 2006/112/EG wordt als volgt gewijzigd:
(1) Aan artikel 25 worden de volgende punten d) en e) toegevoegd:
"d) de distributie van een multipurpose voucher door een belastingplichtige, die niet
de verstrekker van de voucher is, wanneer de voucher hem is geleverd voor een prijs
onder de nominale waarde door de verstrekker van de voucher of door een andere
belastingplichtige die op eigen naam handelt;
e) de inwisseling van een gratis kortingsvoucher, wanneer de belastingplichtige die de
goederen levert of de diensten verricht waarop de voucher betrekking heeft, een
tegenprestatie ontvangt van de verstrekker van de voucher."
(2) Aan artikel 28 wordt het volgende lid toegevoegd:
"Het eerste lid is evenwel niet van toepassing wanneer de belastingplichtige
betrokken is bij de verstrekking van een multipurpose voucher."
(3) In titel IV "Belastbare handelingen" wordt het volgende hoofdstuk 5 ingevoegd:
"Hoofdstuk 5
Gemeenschappelijke bepalingen voor de hoofdstukken 1 en 3
Artikel 30 bis
1. Onder "voucher" wordt verstaan een instrument dat recht geeft op afname van
goederen of diensten, dan wel op een prijskorting of terugbetaling in verband met een
levering van goederen of diensten, in combinatie met een overeenkomstige
verplichting om aan dit recht te voldoen.
Onder "single purpose voucher" wordt verstaan een voucher die recht geeft op afname
van goederen of diensten, waarbij de identiteit van de leverancier of dienstverrichter,
de plaats van levering of dienst, en het toepasselijke btw-tarief voor deze goederen of
diensten bekend zijn op het tijdstip van verstrekking van de voucher.
Onder "multipurpose voucher" wordt verstaan iedere voucher, met uitzondering van
een kortings- of terugbetalingsvoucher, die geen single purpose voucher is. Onder
"kortingsvoucher" wordt verstaan een voucher die recht geeft op een prijskorting of
terugbetaling in verband met een levering van goederen of diensten.
2. Een betaaldienst in de zin van Richtlijn 2007/64/EG wordt niet aangemerkt als een
voucher.
Artikel 30 ter
De verstrekking van een voucher die recht geeft op afname van goederen of diensten,
en de daaropvolgende levering van deze goederen of diensten worden aangemerkt als
één transactie. Deze ene transactie wordt op dezelfde wijze behandeld als een levering
van goederen of diensten waarbij geen gebruik werd gemaakt van een voucher.
Wanneer een voucher recht geeft op afname van goederen of diensten waarvoor de
margeregeling voor reisbureaus geldt, wordt de levering van goederen of diensten
voor btw doeleinden behandeld overeenkomstig de voorschriften van die regeling."
(4) Artikel 65 komt als volgt te luiden:
41
"Artikel 65
Indien vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of de
diensten zijn verricht, daaronder begrepen betaling voor een single purpose voucher,
wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van ontvangst van d vooruitbetalingen,
ten belope van het ontvangen bedrag."
(5) In artikel 66 wordt de tweede alinea vervangen door:
"De in de eerste alinea bedoelde afwijking is evenwel niet van toepassing op
betalingen die worden verricht voor vouchers, of op diensten waarvoor de belasting
ingevolge artikel 196 wordt verschuldigd door de afnemer."
(6) De volgende artikelen 74 bis, 74 ter en 74 quater worden ingevoegd:
"Artikel 74 bis
1. De maatstaf van heffing voor de levering van goederen of diensten die worden
ingewisseld tegen een multipurpose voucher, is gelijk aan de nominale waarde van die
voucher, of in het geval van een gedeeltelijke inwisseling, aan het deel van de
nominale waarde dat overeenstemt met de gedeeltelijke inwisseling van de voucher,
verminderd met het bedrag aan btw dat betrekking heeft op de ingewisselde goederen
of diensten.
2. De nominale waarde van een multipurpose voucher omvat alles wat de
tegenprestatie uitmaakt, inclusief het btw-bedrag, die de verstrekker van de voucher
verkrijgt of moet verkrijgen.
Artikel 74 ter
Wat de in artikel 25, onder d), bedoelde distributie betreft, is de maatstaf van heffing
voor deze dienst gelijk aan het verschil tussen de nominale waarde van de voucher en
de betaalde aankoopprijs, verminderd met het bedrag aan btw dat betrekking heeft op
de verleende distributiedienst.
Artikel 74 quater
Wat de in artikel 25, onder e), bedoelde inwisseling betreft, is de maatstaf van heffing
voor deze dienst gelijk aan de prijsvermindering die aan de klant wordt toegekend en
door de verstrekker wordt terugbetaald, verminderd met het bedrag aan btw dat
betrekking heeft op de verleende dienst bestaande in de inwisseling van de voucher."
(7) Aan artikel 169 wordt het volgende punt d) toegevoegd:
"d) handelingen in verband met de betaling van de tegenprestatie door de verstrekker
van een voucher aan de belastingplichtige die de goederen levert of de diensten
verricht waarop de voucher betrekking heeft, voor zover de geleverde goederen of
verrichte diensten recht op aftrek geven."
(8) Aan artikel 193 wordt de volgende alinea toegevoegd:
"Wanneer één transactie als bedoeld in artikel 30 ter de verstrekking van een
multipurpose voucher en een daaropvolgende levering van goederen of diensten
omvat, wordt deinwisselaar aangemerkt als degene die de belastbare prestatie heeft
verricht."
42
(9) Artikel 272 wordt als volgt gewijzigd:
a) lid 1, onder b), wordt vervangen door:
"b) de belastingplichtigen die geen van de volgende handelingen verrichten:
i) de in de artikelen 20, 21, 22, 33, 36, 138 en 141 bedoelde handelingen;
ii) de in artikel 44 bedoelde handelingen, maar uitsluitend wanneer de btw
ingevolge artikel 196 wordt verschuldigd door de afnemer;"
b) lid 2 komt als volgt te luiden:
"2. Wanneer de lidstaten van de in lid 1, eerste alinea, punt d) of e), bedoelde
mogelijkheid gebruikmaken, nemen zij de nodige maatregelen voor een juiste
toepassing van de overgangsregeling voor de belastingheffing op intracommunautaire
handelingen."
43