Is de vereenvoudigde ABC-regeling nog wel een ABC

Is de vereenvoudigde ABC-regeling nog wel een
ABC-tje na ‘Fast Bunkering Klaipėda’?
S.S.L. van den Berg RB
EFS Post-Master Indirecte Belastingen 2016/2017
Inhoudsopgave
Inhoudsopgave ........................................................................................................... 1
Lijst met gebruikte afkortingen .................................................................................... 2
1. Inleiding .................................................................................................................. 3
1.1
Introductie ............................................................................................................... 3
1.2
Probleemstelling ...................................................................................................... 4
1.3
Wijze van behandelen ............................................................................................. 4
2. Fast Bunkering Klaipėda UAB ................................................................................ 5
2.1
Inleiding................................................................................................................... 5
2.2
Het Arrest ................................................................................................................ 5
2.3
Commission Services working paper ....................................................................... 7
2.4
De mening van het BTW-Comité ............................................................................. 8
2.5
Impact van Fast Bunkering Klaipėda volgens Commission Services ....................... 9
3. Systematiek bij intracommunautaire prestaties .................................................... 11
3.1
Inleiding..................................................................................................................11
3.2
Intracommunautaire leveringen ..............................................................................11
3.3
Intracommunautaire verwervingen .........................................................................12
3.4
Ketentransacties ....................................................................................................12
3.5
Nummerverwerving ................................................................................................14
3.6
Vereenvoudigde ABC-regeling ...............................................................................14
3.7
Intracommunautaire diensten .................................................................................16
Handelsagent: ...............................................................................................................17
Commissionair: .............................................................................................................17
Tussenhandelaar:..........................................................................................................17
4. Consequenties voor de praktijk ............................................................................ 18
4.1
Inleiding..................................................................................................................18
4.2
De casus ................................................................................................................18
4.3
De ‘normale’ ABC-levering .....................................................................................19
4.4
De vereenvoudigde ABC-levering ..........................................................................20
4.5
Vergelijk ‘normale’ ABC-regeling en vereenvoudigde ABC-regeling .......................21
5. Conclusie .............................................................................................................. 23
Literatuurlijst ............................................................................................................. 26
1
Lijst met gebruikte afkortingen
Btw:
Btw-Richtlijn:
EC:
EU:
FBK-arrest:
HvJ:
Wet OB:
Belasting over de toegevoegde waarde
BTW Richtlijn, 28 november 2006, 2006/112/EG, zoals laatstelijk
gewijzigd op 12 februari 2008
Europese Commissie
Europese Unie
Het arrest ‘Fast Bunkering Klaipėda UAB’
Hof van Justitie van de Europese Unie
Wet op de omzetbelasting 1968
2
1. Inleiding
1.1
Introductie
De vereenvoudigde ABC-regeling is bedoeld om de administratieve lasten en financiering
van btw bij ondernemers te verminderen voor bepaalde ABC-leveringen binnen de EU.
In de praktijk heb ik regelmatig te maken met ondernemers die hiervan gebruik (willen)
maken.
In het op 3 september 2015 gewezen arrest ‘Fast Bunkering Klaipeda’1 was er sprake van
een ketentransactie, waarbij de macht om over het goed te beschikken volgens het Hof van
Justitie niet was overgegaan van de leverancier naar de tussenhandelaar, maar van de
leverancier naar de eindafnemer. Op grond hiervan heeft het HvJ geoordeeld dat er in die
casus geen levering plaatsvond van de leverancier (A) via de tussenhandelaar (B) aan de
eindafnemer (C), maar een rechtstreekse levering van de leverancier (A) aan de
eindafnemer (C).
In de praktijk werd er over het algemeen vanuit gegaan dat dit arrest strikt diende te worden
uitgelegd en daardoor slechts in specifieke omstandigheden kon worden toegepast.
Naar aanleiding van dit arrest heeft de ‘Commission Services’ (een btw-werkgroep van de
Europese Commissie) onlangs echter een werkdocument gepubliceerd2 waarin zij hebben
geconcludeerd dat het FBK-arrest ook in breder verband voor ketentransacties van
toepassing lijkt te zijn. De vertegenwoordigers uit het BTW-Comité hebben hierop inmiddels
gereageerd en zijn van mening dat het FBK-arrest restrictief zou moeten worden uitgelegd.
Hoewel het werkdocument en de richtlijnen van het raadgevende BTW-Comité geen juridisch
bindende besluiten zijn, bieden ze wel een leidraad voor de toepassing van de Btw-richtlijn.
In de praktijk gebruiken de EU-lidstaten deze richtlijnen als uitgangspunt voor het nemen van
hun individuele positie. Mede omdat de conclusies van ‘Commission Services’ en het BTWComité verschillend zijn, ontbreekt het in de praktijk (nog) aan de gewenste duidelijkheid.
Indien de Europese Commissie van mening blijft dat bij ketentransacties de levering van
goederen en de positie van tussenhandelaren (onder omstandigheden) anders dienen te
worden gekwalificeerd, dan kan dit btw-gevolgen hebben voor bepaalde ketentransacties.
Hoewel dit voor diverse situaties gevolgen kan hebben, wil ik me in deze verhandeling
beperken tot de gevolgen voor de situatie van de vereenvoudigde ABC-regeling.
Indien de gevolgen voor de praktijk dusdanig zijn dat de vereenvoudigde ABC-regeling in
bepaalde gevallen niet meer leidt tot de gewenste vereenvoudiging, kunnen ondernemers op
zoek gaan naar alternatieven en/of zou de EU-wetgeving voor de vereenvoudigde ABCregeling mogelijk moeten worden aangepast om de (beoogde) vereenvoudiging te
handhaven.
Gezien het bovenstaande zullen ondernemers tijdig willen voorsorteren.
Om deze reden wil ik onderzoeken wat de gevolgen zullen zijn voor de vereenvoudigde
ABC-regeling, indien de levering aan de tussenhandelaar moet worden genegeerd naar
aanleiding van het FBK-arrest en zal me daarbij beperken tot de relevantie voor de
Nederlandse btw-praktijk.
1
2
HvJ 3 september 2015, nr. C-526/13, Fast Bunkering Klaipėda
EC Working paper No 907, d.d. 14 juni 2016, taxud.c.1(2016)3438314
3
1.2
Probleemstelling
Mijn probleemstelling luidt:
Indien - naar aanleiding van het arrest ‘Fast Bunkering Klaipeda’- de levering aan een
tussenhandelaar moet worden genegeerd, heeft dit dan consequenties voor de
vereenvoudigde ABC-regeling in de Nederlandse BTW praktijk en is er dan nog sprake van
een vereenvoudiging?
1.3
Wijze van behandelen
Om deze probleemstelling te kunnen beantwoorden behandel ik achtereenvolgens het FBKarrest, de ‘EC working paper’ en de mening van het BTW-Comité, alsmede de impact
hiervan. Voorts bespreek ik de systematiek en voornaamste bepalingen en begrippen die
van belang zijn bij (intracommunautaire) ketentransacties, waar onder: de
intracommunautaire leveringen en -verwervingen, de nummerverwerving, de vereenvoudigde
ABC-regeling en de intracommunautaire diensten.
Vervolgens zullen als eerste de gevolgen voor de ‘normale’ ABC-levering worden uitgewerkt.
Dit is van belang om te kunnen beoordelen of er nog sprake is van een vereenvoudiging.
Voor een juist vergelijk zal hierbij worden uitgegaan van een situatie waarbij aan de
voorwaarden van de vereenvoudigde regeling wordt voldaan.
Daarna zullen de consequenties voor de vereenvoudigde ABC-regeling worden behandeld.
Tot slot worden de gevolgen voor de ‘normale’ ABC-levering en de vereenvoudigde ABCregeling met elkaar vergeleken, waarna in de conclusie de beantwoording van de
probleemstelling zal worden gegeven.
Als uitgangspunt wordt hierbij steeds genomen: een ABC levering tussen drie btwondernemers in drie verschillende lidstaten van de EU, waarbij alle drie de ondernemers
slechts in hun eigen land zijn geregistreerd voor de BTW en wordt de intracommunautaire
levering geacht in beginsel plaats te vinden in de transactie tussen A en B.
Indien er in deze verhandeling een bepaling uit de Btw-Richtlijn wordt vermeld, wordt
daarachter tussen haakjes (indien relevant) het betreffende wetsartikel van de Wet OB
vermeld, waarin de betreffende richtlijnbepaling is geïmplementeerd.
Tevens zal ik aansluiten bij de Nederlandse terminologie, waardoor ik de term ‘nultarief ‘ zal
gebruiken ondanks het feit dat in de Btw-Richtlijn de term ‘vrijstelling’ (met recht op aftrek
van voorbelasting, artikel 169 Btw-Richtlijn) wordt gebruikt.
4
2. Fast Bunkering Klaipėda UAB
2.1
Inleiding
Naar aanleiding van het FBK-arrest heeft de ‘Commission Services’ onlangs een
werkdocument gepubliceerd waarin zij hebben geconcludeerd dat het FBK-arrest ook in
breder verband voor ketentransacties van toepassing lijkt te zijn. Zowel het FBK-arrest, het
werkdocument, de mening van het BTW-Comité en de impact van het arrest volgens de btwwerkgroep worden in deze paragraaf behandeld.
2.2
Het Arrest
Op 3 september 2015 heeft het HvJ arrest gewezen in de Litouwse zaak Fast Bunkering
Klaipėda UAB3:
Fast Bunkering Klaipėda UAB (hierna: FBK) is een in Litouwen geregistreerde ondernemer.
FBK leverde brandstof aan zeeschepen binnen de Litouwse territoriale wateren.
Deze brandstof is in Litouwen opgeslagen onder het stelsel van douane-entrepots.
Wanneer FBK een order voor de levering van brandstof ontving, werd de brandstof uit het
douane-entrepot gehaald en verzorgde FBK de benodigde formaliteiten. De brandstof werd
vervolgens 'free on board' verkocht en door FBK zelf in de brandstoftanks van de
zeeschepen geladen.
De bestellingen bij FBK werden echter niet geplaatst door de exploitanten van de
zeeschepen, maar door in verschillende lidstaten gevestigde tussenpersonen. Om die reden
factureerde FBK de verkochte brandstof aan deze tussenpersonen.
De tussenpersonen handelden in hun eigen naam, zowel richting FBK (de aankoop van de
brandstof) als richting de exploitanten van de zeeschepen (de verkoop van de brandstof).
Ter zitting van het HvJ heeft FBK verklaard dat de tussenhandelaren de levering van
brandstof nooit zelf fysiek in ontvangst namen. De brandstof werd immers rechtstreeks door
FBK in de brandstoftank van het zeeschip geladen. De taak van de tussenhandelaren
bestond hoofdzakelijk uit het centraliseren van de bestellingen en het zorgen voor de
betaling van de geleverde brandstof. Pas vanaf het moment dat de brandstof in de
scheepstanks was geladen kon FBK de werkelijk geleverde hoeveelheid bepalen en de
desbetreffende factuur opstellen.
FBK heeft op deze levering van de brandstof een tarief van 0% toegepast op grond van de
‘bevoorradingsvrijstelling’ van artikel 148 Btw-Richtlijn.
De Litouwse Belastingdienst weigerde de toepassing van dit nultarief. Het argument hiervoor
was dat de brandstof in kwestie niet rechtstreeks door FBK aan de exploitanten van de
zeeschepen werd verkocht, maar aan tussenpersonen. Op grond van het arrest Velker4 zou
dit nultarief dan toepassing missen, omdat dit slechts kan worden toegepast in de laatste
fase: bij de levering aan de exploitanten van de zeeschepen.
Volgens de verwijzende rechter bestaat er echter twijfel of de redenering van het HvJ, in het
arrest Velker, direct op de onderhavige casus van toepassing is, gelet op het arrest A Oy5.
In dit arrest (welke van een latere datum is dan het Velker-arrest) heeft het HvJ namelijk
erkend dat het nultarief ook van toepassing is op de leveringen die voorafgaan aan de
laatste fase als het gaat om luchtvaartuigen. In verband daarmee heeft het Litouwse
rechtscollege de volgende prejudiciële vraag gesteld aan het HvJ:
HvJ 3 september 2015, nr. C-526/13, Fast Bunkering Klaipėda UAB
HvJ 26 juni 1990, nr. C-185/89, Velker International Oil Company Ltd NV
5 HvJ 19 juli 2012, nr. C-33/11, A Oy
3
4
5
‘Moet artikel 148, onder a), van richtlijn 2006/112 aldus worden uitgelegd dat de bepaling
betreffende de btw-vrijstelling niet alleen van toepassing is op leveringen aan de exploitant
van een schip voor de vaart op volle zee die deze goederen voor de bevoorrading van het
schip gebruikt, maar ook op andere leveringen dan aan de exploitant van het schip, dat wil
zeggen aan niet nader bekende tussenpersonen, wanneer op het tijdstip van de levering de
eindbestemming van de goederen reeds bekend is en naar behoren is vastgesteld, en
hiervan in overeenstemming met de wettelijke voorschriften het bewijs is geleverd aan de
belastingdienst?’
Ondanks het arrest A Oy, houdt het HvJ vast aan zijn doctrine in de zaak Velker.
Het HvJ oordeelt dat artikel 148 Btw-Richtlijn zo moet worden uitgelegd dat de
bevoorradingsvrijstelling in beginsel niet van toepassing is op de levering aan de op eigen
naam handelende tussenpersoon. Tevens oordeelt het HvJ dat het arrest A Oy niet naar
analogie kan worden toegepast, omdat de betreffende goederen (brandstof en
luchtvaartuigen) totaal verschillend van aard zijn én omdat het bij de levering van brandstof
voor zeeschepen (in tegenstelling tot de levering van luchtvaartuigen) niet vaststaat dat in
alle lidstaten regels of mechanismen bestaan die het daadwerkelijke gebruik ten behoeve
van zeeschepen garanderen.
Ondanks het voorgaande geeft het HvJ aan dat de feitelijke omstandigheden toch kunnen
leiden tot toepassing van het nultarief door FBK.
Doordat FBK de brandstof zelf rechtstreeks in de brandstoftanks van de zeeschepen laadde
en FBK daarna de factuur naar de tussenpersoon stuurde (omdat pas na het laden kon
worden bepaald hoeveel brandstof er precies was geleverd), kan volgens het HvJ niet
worden uitgesloten dat de overdracht van het eigendom van de brandstof aan de
tussenpersoon pas na het laden plaatsvond. Als dat zo is -hetgeen de verwijzende rechter
dient na te gaan- is de eigendom ten vroegste overgedragen op het ogenblik waarop de
exploitant van het zeeschip de macht heeft verkregen om als eigenaar over de brandstof te
beschikken. De exploitant van een zeeschip wordt normaliter geacht feitelijk als een eigenaar
over brandstof te beschikken vanaf het tijdstip waarop de brandstof in de tank van het schip
is geladen. In zo’n situatie -ook al is de eigendom formeel overgedragen door FBK aan de
tussenpersoon die in eigen naam handelt- is die tussenhandelaar op geen enkel moment in
staat geweest om over de geleverde brandstof te beschikken.
Volgens het HvJ kan een handeling slechts als een levering van goederen worden
aangemerkt, indien die handeling tot gevolg heeft dat die persoon daarover feitelijk als een
eigenaar kan beschikken, waarbij het HvJ verwijst naar het arrest Evita-K6.
Hieruit concludeert het HvJ dat in dat geval de leveringen van FBK niet als leveringen aan in
eigen naam handelende tussenpersonen kunnen worden aangemerkt, maar moeten worden
aangemerkt als rechtstreekse leveringen aan de scheepsexploitanten die als zodanig in
aanmerking kunnen komen voor het nultarief van artikel 148 Btw-Richtlijn.
Aldus moet volgens het HvJ de prejudiciële vraag als volgt worden beantwoord en verklaart
daarmee voor recht:
‘Artikel 148, onder a), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006
betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet
aldus worden uitgelegd dat de in die bepaling bedoelde vrijstelling in beginsel niet van
toepassing is op leveringen van voor de bevoorrading bestemde goederen aan in eigen
naam handelende tussenpersonen, ook al is op de datum van de levering de
eindbestemming van de goederen bekend en naar behoren vastgesteld en is hiervan in
overeenstemming met een nationale regeling het bewijs geleverd aan de belastingdienst.
6
HvJ 18 juli 2013, nr. C-78/12, Evita-K
6
In omstandigheden als in het hoofdgeding kan die vrijstelling echter worden toegepast indien
de eigendom van de betrokken goederen ten vroegste op het ogenblik waarop de
exploitanten van de schepen voor de vaart op volle zee de macht verkregen om feitelijk als
een eigenaar over die goederen te beschikken, aan die tussenpersonen is overgedragen in
de door het toepasselijke nationale recht voorgeschreven vormen, hetgeen de verwijzende
rechter dient na te gaan.’
2.3
Commission Services working paper
Op 14 juni 2016 heeft de Europese Commissie een werkdocument gepubliceerd met
betrekking tot de btw-behandeling bij ABC-transacties naar aanleiding van het FBK-arrest en
de hierover gestelde vragen door de lidstaat Litouwen7.
In dit werkdocument behandelt ‘Commission Services’ (hierna: de btw-werkgroep) de
volgende vragen:
1) ‘How should the transactions involving the intermediary be qualified, notably that
involving the operator of the vessel?
2) Could the judgment be seen as having a wider scope, i.e. should supplies (other than
the supply of fuel to a vessel) in chain transactions be treated as supplies of goods
only where intermediaries (in the supply chain) actually gain a right to dispose of the
goods as if they were owners?’
Uit het werkdocument blijkt dat de btw-werkgroep van mening is dat van de uitkomst van het
FBK-arrest niet kan worden gezegd dat dit arrest slechts van toepassing is in dergelijke
specifieke gevallen als bij de levering van brandstof, maar dat dit arrest ook relevant kan zijn
voor andere situaties, zoals ketentransacties.
Zoals uitgelegd door de btw-werkgroep, heeft het vonnis van het HvJ duidelijk gemaakt dat
een levering van goederen (vanuit btw-oogpunt) wordt verondersteld in het geval iemand
feitelijk als een eigenaar over de goederen kan beschikken.
In het FBK-arrest kon de tussenpersoon niet daadwerkelijk beschikken over de goederen als
eigenaar, omdat -op het moment dat de tussenpersoon het juridische eigendom verkreeg- de
brandstof al in de brandstoftank was geladen en ter beschikking gesteld was aan de
uiteindelijke afnemer. Volgens het HvJ vindt er in een dergelijk geval een rechtstreekse
levering van goederen plaatsvindt van de eerste leverancier aan de uiteindelijke afnemer.
De (latere) overdracht van het juridische eigendom aan iemand anders zou dan dus in
principe moeten worden genegeerd. De btw-werkgroep is van mening dat de prestatie
verricht door de tussenpersoon bijgevolg dient te worden beschouwd als een geleverde
dienst (artikel 24 lid 1 Btw-Richtlijn), aangezien de goederen al door de leverancier zijn
geleverd aan de uiteindelijke afnemer.
Volgens de btw-werkgroep dient met het voorgaande rekening te worden gehouden in elke
situatie dat er goederen worden geleverd aan een andere partij dan degene aan wie het
juridische eigendom wordt overgedragen en die andere partij als eigenaar over de goederen
kan beschikken.
Een ketentransactie, waarbij de goederen rechtsreeks aan de afnemer worden geleverd,
hoeft echter niet per definitie eenzelfde uitkomst als in het FBK-arrest te hebben. Aan wie de
levering wordt verricht zal op basis van de specifieke feiten en omstandigheden moeten
worden beoordeeld.
7
EC Working paper No 907, d.d. 14 juni 2016, taxud.c.1(2016)3438314
7
Door de btw-werkgroep wordt tevens opgemerkt dat voor zover de tussenpersoon optreedt
namens een andere partij, er op grond van artikel 14 lid 2 onderdeel c Btw-Richtlijn wel een
levering geacht wordt plaats te vinden van de leverancier naar de tussenpersoon en van de
tussenpersoon naar de afnemer. Vandaar dat zij concluderen dat het voorgaande niet van
toepassing is, wanneer er een commissionair bij betrokken is (zie paragraaf 3.7).
Na hun analyse komt de btw-werkgroep daardoor tot de volgende conclusies:
a) ‘the reasoning as to what makes up a supply of goods could not be said to be
particular to the specific case with which the CJEU was faced but may also be
relevant to other scenarios such as chain transactions;
b) in any assessment of such scenarios, it would however be necessary to take account
of any supply resulting from goods having been transferred pursuant to a contract
under which commission is payable on purchase or sale;
c) it is only where there is no such other supply that the goods could be seen as
supplied to someone other than the person to whom legal ownership is transferred in
case the right to dispose as owner is transferred to that other person;
d) in such circumstances, any other transaction would have to be classified as a supply
of services.’
De vertegenwoordigers uit het BTW-Comité zijn gevraagd om hun mening hierover te geven.
2.4
De mening van het BTW-Comité
Op 8 juli 2016 heeft de 107e vergadering van het BTW-Comité plaatsgevonden, waarin het
hiervoor genoemde werkdocument van de btw-werkgroep is besproken8.
Volgens de notulen van deze vergadering heeft meer dan de helft van de leden zich
uitgelaten over dit onderwerp en waarvan bijna alle leden voor een beperkte interpretatie van
het FBK-arrest waren. Een enkel lid was van mening dat het FBK-arrest een bredere impact
zou kunnen hebben. Uiteindelijk werd geconcludeerd dat er behoefte was
aan richtlijnen.
Naar aanleiding van deze vergadering heeft het BTW-Comité op 16 december 2016
richtlijnen gepubliceerd aangaande de invloed van het FBK-arrest9.
Hieruit blijkt dat de leden van het BTW-Comité (unaniem) tot overeenstemming gekomen zijn
dat:


de uitkomst van het FBK-arrest gebaseerd is op een specifiek feitencomplex. Het
BTW-Comité is daarom unaniem van mening dat de uitspraak restrictief uitgelegd
dient te worden.
Indien goederen worden geleverd in ketentransacties waarbij de tussenpersonen de
goederen leveren in hun eigen naam, de commissionairsfictie van artikel 14 lid 2
onderdeel c Btw-Richtlijn in ogenschouw dient te worden genomen. Wanneer er een
overdracht van goederen plaatsvindt op basis van een dergelijke
(commissie)overeenkomst is het BTW-Comité unaniem van mening dat er een
levering van goederen plaatsvindt tussen elk van de schakels.
8
VAT Committee, taxud.c.1(2016)6065875, Working paper No 909 FINAL, Minutes 107th meeting,
paragraaf 6.2
9 Guidelines resulting from the 107th Meeting of 8 July 2016, Document B, taxud.c.1(2016)7297391,
911
8
2.5
Impact van Fast Bunkering Klaipėda volgens Commission Services
Zoals hiervoor besproken is de btw-werkgroep van mening dat het FBK-arrest ook in andere
situaties van toepassing kan zijn. Daarentegen is het BTW-Comité van mening dat het FBKarrest restrictief uitgelegd dient te worden.
De gepubliceerde richtlijnen door het BTW-Comité zijn echter slechts een mening van deze
raadgevende instantie, ze zijn geen officiële interpretatie van EU-wetgeving en vormen geen
bindende uitspraak voor de Europese Commissie en/of lidstaten.
De meningen binnen deze instanties van de EU zijn dus (nog) verdeeld en zolang er geen
verdere duidelijkheid komt, zal de praktijk moeten wachten op een volgend arrest van het
Hof van Justitie10.
Hoewel niet ondersteund door het BTW-Comité, zou volgens de conclusies van de btwwerkgroep het FBK-arrest een bredere impact kunnen hebben dan in de praktijk wordt
aangenomen en wordt daarom de visie van de btw-werkgroep in deze verhandeling verder
uitgewerkt. Dit geldt met name voor ketentransacties, waarbij de overdracht van het
juridische eigendom (aan een tussenhandelaar) plaatsvindt op hetzelfde moment als, of
nadat de overdracht plaatsvindt van de macht om als eigenaar over de goederen te
beschikken (aan de afnemer).
Aan wie de levering wordt verricht dient echter voor elke situatie aan de hand van de
specifieke feiten en omstandigheden te worden beoordeeld.
Het is van belang om te bepalen aan wie de macht om als eigenaar over de goederen te
beschikken wordt overgedragen. Daarvoor is het volgens de btw-werkgroep o.a. relevant om
na te gaan wanneer de levering plaatsvindt en op welk moment de tussenhandelaar de
beschikkingsmacht krijgt over de goederen.
Bij ABC-leveringen vergelijkbaar met die van Fast Bunkering Klaipėda, zou de eerste
leverancier vanuit btw-oogpunt geen levering meer verrichten aan zijn directe tegenpartij (de
tussenhandelaar), maar aan de uiteindelijke afnemer.
Volgens de btw-werkgroep heeft dit tot gevolg dat de tussenhandelaar een dienst verricht,
waarvan vervolgens bepaalt dient te worden aan welke partij de tussenhandelaar deze
diensten verricht.
Bovendien wordt de tussenpersoon in dit geval gedwongen om zijn marge (d.w.z. de
vergoeding voor zijn diensten) te onthullen aan de leverancier dan wel aan de afnemer.
Uiteraard zal dit een enorme impact hebben op de factuurstroom in de keten, waarbij de
leverancier en de uiteindelijke afnemer elkaar waarschijnlijk niet kennen.
Uit de feiten van het FBK-arrest blijkt dat een scheepsexploitant een bestelling plaatst bij de
tussenhandelaar waarna deze tussenhandelaar een order plaatst bij een leverancier (in dit
geval FBK). Er is echter weinig informatie bekend over de afspraken tussen de
scheepsexploitant en de tussenhandelaar en dus ook niet of er sprake was van een
commissieovereenkomst11. Volgens de btw-werkgroep heeft de tussenpersoon niet namens
de scheepsexploitant gehandeld (waardoor er geen sprake is van een commissionair, zie
paragraaf 3.7) en heeft het HvJ mede hierdoor geconcludeerd dat de leveringen van FBK
moeten worden aangemerkt als rechtstreekse leveringen aan de scheepsexploitanten.
Als er sprake zou zijn geweest van een commissionair dan zou er sprake zijn geweest van
twee leveringen, waardoor de eerste levering niet zou zijn vrijgesteld van BTW12.
10
Volgens de notulen van de 107e vergadering van het BTW-Comité (VAT Committee, Minutes 107th
meeting, paragraaf 6.2, taxud.c.1(2016)6065875) is er op 14 juni 2016 een vergelijkbare zaak -hoewel
het hierin om diensten gaat- ingediend bij het Hof van Justitie: C-333/16.
11 Conclusie A/G E. Sharpston, 5 maart 2015 C-526/13, Fast Bunkering Klaipėda UAB, r.o. 21 en 25
12 EC Working paper No 907, d.d. 14 juni 2016, taxud.c.1(2016)3438314, pagina 6 en pagina 8
9
Zoals in paragraaf 2.3 en 2.4 vermeld, heeft de btw-werkgroep derhalve geconcludeerd dat
het FBK-arrest niet van toepassing is bij leveringen door tussenkomst van een
commissionair en is ook het BTW-Comité deze mening toegedaan.
In deze verhandeling wordt daarom uitgegaan van een ABC-levering, waarbij de
tussenhandelaar geen beschikkingsmacht krijgt over de geleverde goederen en er geen
sprake is van een commissionair.
10
3. Systematiek bij intracommunautaire prestaties
3.1
Inleiding
In dit hoofdstuk worden de systematiek en de voornaamste bepalingen en begrippen
behandeld die van belang zijn voor de beantwoording van de probleemstelling.
Deze verhandeling betreft in het bijzonder de heffing van omzetbelasting bij
intracommunautair verkeer van goederen en diensten, wat betekent dat er twee of meer
lidstaten van de Europese Unie (EU) betrokken zijn bij de prestaties.
De omzetbelasting wordt in de lidstaten van de EU geheven op geharmoniseerde grondslag,
dat wil zeggen op basis van uitgangspunten die in beginsel in alle lidstaten hetzelfde zijn.
Hierbij speelt het zogenoemde ‘bestemmingslandbeginsel’ een belangrijke rol. Op grond van
dit beginsel worden prestaties, wanneer deze door een ondernemer uit de ene lidstaat aan
een ondernemer in een andere lidstaat worden geleverd, in beginsel in de lidstaat van
bestemming in de heffing van omzetbelasting betrokken.
Het goederenverkeer tussen ondernemers in de verschillende lidstaten verloopt in grote
lijnen als volgt: een levering van goederen vanuit lidstaat A naar de andere lidstaat B is aan
het nultarief onderworpen, mits de leverancier kan bewijzen dat de goederen naar lidstaat B
zijn vervoerd. Degene die de goederen in ontvangst neemt in lidstaat B waar de goederen
aankomen, verricht een belaste intracommunautaire verwerving.
Dit nultarief is eigenlijk een afwijking van het omzetbelastingstelsel van de Europese Unie,
maar is gebaseerd op de overgangsregeling13 voor de omzetbelasting die van toepassing is
op de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten waarbij de
belastingopbrengst toekomt aan de lidstaat waar het eindverbruik plaatsvindt (het
bestemmingslandbeginsel: zie hierboven).
3.2
Intracommunautaire leveringen
Artikel 14 lid 1 Btw-Richtlijn (artikel 3 lid 1 Wet OB) bepaalt wat onder levering van goederen
wordt verstaan:
‘De overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te
beschikken’
Hieruit volgt dat er niet alleen sprake is van een levering als de juridische eigendom wordt
overgedragen, maar ook in de gevallen waarin goederen op een andere wijze in de macht
van een ander komen.
Intracommunautaire leveringen vinden plaats als goederen in het kader van een levering
worden vervoerd vanuit lidstaat A naar lidstaat B. Op grond van artikel 32 Btw-Richtlijn
(artikel 5 lid 1 onderdeel a Wet OB) is deze levering in beginsel belast in de lidstaat A waar
het vervoer aanvangt.
Deze levering komt in aanmerking voor toepassing van een nultarief op grond van artikel 138
Btw-Richtlijn (tabel II, post a.6 Wet OB) als de toepasselijkheid met ‘boeken en bescheiden’
kan worden aangetoond en de goederen in lidstaat B zijn onderworpen aan Btw-heffing ter
zake van een intracommunautaire verwerving.
13
Richtlijn 91/680, 16 december 1991
11
Door dit nultarief komt de ondernemer, die de levering verricht, in aanmerking voor aftrek van
de (eventueel) aan hem in rekening gebrachte voorbelasting, zodat de goederen lidstaat A
geschoond van omzetbelasting verlaten.
3.3
Intracommunautaire verwervingen
Artikel 20 Btw-Richtlijn (artikel 17a Wet OB) bepaalt dat onder intracommunautaire
verwerving van goederen wordt verstaan: ‘het verkrijgen van de macht om als eigenaar te
beschikken over een roerende lichamelijke zaak die … is verzonden of vervoerd naar een
andere lidstaat….’.
Daarmee vormen de (intracommunautaire) levering van artikel 14 Btw-Richtlijn en de
intracommunautaire verwerving van artikel 20 Btw-Richtlijn elkaars tegenhanger.
Bij de verwerving wordt de afnemer omzetbelasting verschuldigd over de verwerving in de
lidstaat van aankomst van de goederen (lidstaat B) op grond van artikel 40 Btw-Richtlijn
(artikel 1 lid b en artikel 17b lid 1 Wet OB). Op die verwerving is het in lidstaat B geldende
Btw-tarief van toepassing. De verwerver van de goederen dient de verschuldigde BTW in zijn
BTW-aangifte aan te geven en zal deze in beginsel op dezelfde Btw-aangifte weer in aftrek
kunnen brengen. Hierdoor hoeft er per saldo geen omzetbelasting te worden afgedragen. Na
de verwerving wordt het goed op de gebruikelijke, in lidstaat B geldende wijze in de heffing
van omzetbelasting betrokken.
3.4
Ketentransacties
Bij een ketentransactie gaat het om goederen die tussen meerdere partijen worden verkocht
(A verkoopt aan B, B verkoopt aan C en zo verder), maar die rechtstreeks vanuit A bij de
laatste koper wordt afgeleverd. De tussenliggende partijen worden bij de feitelijke levering
'overgeslagen'.
Een ABC-transactie is een ketentransactie met drie deelnemers. Een leverancier (A)
verkoopt aan een tussenhandelaar (B), die op zijn beurt weer verkoopt aan een afnemer (C).
Het verkochte vervolgens wordt rechtstreeks vanuit A afgeleverd bij C.
lidstaat 2
lidstaat 3
Tussenhandelaar
B
Afnemer
C
lidstaat 1
Leverancier
A
------ = factuur
= levering
Feitelijk vindt de levering rechtstreeks plaats van A naar C, waardoor B geen beschikking
krijgt over het goed en dus ook niet feitelijk kan leveren. B heeft civielrechtelijk slechts een
verbintenis gesloten tot levering van het goed.
12
In artikel 3 lid 4 Wet OB is een aparte regeling opgenomen voor dergelijke ketentransacties
waarbij een tussenhandelaar is betrokken. Deze regeling moet worden onderscheiden van
gevallen waarin goederen door tussenkomst van een commissionair worden geleverd (artikel
3 lid 6 Wet OB, zie paragraaf 3.7), maar wordt hier niet verder behandeld omdat het FBKarrest hierop niet van toepassing wordt geacht (zoals toegelicht in paragraaf 2.5).
Door regeling van artikel 3 lid 4 Wet OB wordt iedere verkoop (bij wijze van fictie) beschouwd
als een levering voor de Btw, ook al is er maar sprake van één feitelijke aflevering.
Deze fictiebepaling is ingevoerd omdat hiermee praktische problemen worden voorkomen
die zouden ontstaan indien A rechtstreeks een factuur aan C zou moeten uitreiken.
Uitgaande van het voorbeeld met drie partijen, waarbij A zich verbindt tot levering van
goederen aan B, waarna B zich voorts tegenover C verbindt tot levering van diezelfde
goederen aan C en waarbij vervolgens de goederen door A rechtstreeks aan C worden
geleverd, vinden er (op grond van artikel 3 lid 4 Wet OB) twee leveringen plaats: van A naar
B en van B naar C. De feitelijke civielrechtelijke levering van A aan C is voor de heffing van
btw hierdoor niet relevant.
De Btw-Richtlijn zelf kent echter geen regeling als zodanig voor ketentransacties, waardoor
de vraag, of sprake is van verschillende leveringen, zal moeten worden beoordeeld aan de
hand van de vraag op wie de macht om over de goederen te beschikken is overgegaan14.
Derhalve is het vanuit Nederlands btw-oogpunt, gezien de leveringsfictie van artikel 3 lid 4
Wet OB, opmerkelijk dat de levering aan de tussenhandelaar in het FBK-arrest moest
worden genegeerd.
Bij opeenvolgende transacties kan slechts één van de transacties als intracommunautaire
levering worden aangemerkt15. De voorafgaande en/of de opvolgende transactie zal als
binnenlandse levering in de lidstaat van vertrek, respectievelijk de lidstaat van aankomst van
de goederen moeten worden aangemerkt. In de praktijk is niet altijd duidelijk welke transactie
als de intracommunautaire levering moet worden aangemerkt (de transactie tussen A en B of
de transactie tussen B en C). Het voert in het kader van deze verhandeling te ver om hier
nader op in te gaan.
Op basis van het uitgangspunt voor de behandeling van de onderhavige probleemstelling
-dat de intracommunautaire levering plaatsvindt in de transactie tussen A en B- zou de
transactie tussen B en C in dat geval dus een binnenlandse levering zijn in de lidstaat van
aankomst en dient B zich aldaar (in lidstaat 3) verplicht te laten registreren voor de Btw:
lidstaat 2
lidstaat 3
Tussenhandelaar
B
btw-registratie
tussenhandelaar
B
Afnemer
C
lidstaat 1
Leverancier
A
14
15
------ = factuur Intracommunautarie levering: nultarief
------ = factuur binnenlandse levering: lokaal tarief
= levering
Omzetbelasting, M.E. Van Hilten en H.W.M. van Kesteren, 2012, 13e druk, par. 6.4.1
HvJ 6 april 2006, C-245/04, EMAG Handler
13
3.5
Nummerverwerving
Er kan zich ook de situatie voordoen dat een afnemer van de goederen een btw-nummer
opgeeft aan zijn leverancier dat is geregistreerd in een andere lidstaat dan die van de
aankomst van de goederen. In dat geval wordt de verwerving geacht te zijn verricht onder dit
btw-nummer. Voor goederen die bijvoorbeeld vanuit Duitsland (lidstaat 1) naar Frankrijk
(lidstaat 3) worden vervoerd, maar die door de afnemer onder zijn Nederlandse Btw-nummer
worden verworven (lidstaat 2), ontstaat een verwerving in Nederland (lidstaat 2).
Dit ‘rechtsvermoeden’ is bepaald in artikel 41 Btw-Richtlijn (artikel 17b lid 2 Wet OB).
Op grond van dit artikel verricht een afnemer daardoor (ook) een intracommunautaire
verwerving in de lidstaat waarvan hij het btw-nummer heeft verstrekt aan zijn leverancier (in
dit voorbeeld lidstaat 2), indien dit niet de lidstaat van vertrek of aankomst van de goederen
is. Deze verwerving wordt ook wel 'nummerverwerving' genoemd. Er bestaat in beginsel
geen recht op aftrek voor de Btw die verschuldigd wordt naar aanleiding van deze
nummerverwerving16 en is er daardoor Btw verschuldigd door de afnemer in twee lidstaten
(lidstaat 2: de lidstaat van registratie en lidstaat 3: de lidstaat van aankomst). Alleen als de
afnemer aantoont dat er al BTW is geheven in de lidstaat van aankomst, dan kan in de
lidstaat van registratie een teruggaaf van Btw worden verkregen. In Nederland is deze
teruggaaf geregeld in artikel 30 lid 1 Wet OB. De heffing in de lidstaat van aankomst blijft te
allen tijde in stand.
Indien B niet beschikt over een btw-nummer in de lidstaat van aankomst (lidstaat 3) en B
daarom zijn btw-nummer van lidstaat 2 (lidstaat van registratie) gebruikt voor zijn aankoop
van A, zouden (zonder toepassing van de vereenvoudigde regeling: zie volgende paragraaf)
deze transacties de volgende fiscale gevolgen hebben:
 A verricht in de lidstaat van vertrek een intracommunautaire levering;
 B verricht een nummerverwerving in de lidstaat van registratie;
 B verricht een intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst;
 B verricht een lokale levering in de lidstaat van aankomst.
Hierdoor zal B zich eveneens (zie de voorgaande paragraaf) verplicht moeten laten
registreren in de lidstaat van aankomst (lidstaat 3).
Voor de vereenvoudigde ABC-regeling (zie volgende paragraaf) is in artikel 42 Btw-Richtlijn
(artikel 17b lid 3 Wet OB) bepaald dat deze nummerverwerving door tussenhandelaar B in
Nederland (lidstaat 2) niet van toepassing is, als voldaan is aan alle voorwaarden voor
toepassing van de vereenvoudigde ABC-regeling.
3.6
Vereenvoudigde ABC-regeling
Om bij bepaalde intracommunautaire ABC-leveringen een verplichte btw-registratie door
tussenhandelaar B in de lidstaat van aankomst te voorkomen (zie de vorige paragraaf) en te
zorgen dat er geen btw hoeft te worden gefinancierd door de tussenhandelaar is de
zogenaamde vereenvoudigde ABC-regeling in het leven geroepen.
De vereenvoudigde ABC-regeling was oorspronkelijk opgenomen in de zogenoemde
Bezemrichtlijn17 . De regeling is thans in de Btw-Richtlijn opgenomen in artikel 141 BtwRichtlijn (artikel 37c Wet OB). Dit artikel bepaalt dat de lidstaat van aankomst maatregelen
moet treffen om deze intracommunautaire verwerving niet aan btw te onderwerpen, indien
aan de aldaar gestelde voorwaarden is voldaan.
16
17
HvJ 22 april 2010, C-536/08, X en Facet
Richtlijn 92/111/EG, 14 december 1992
14
De ‘listing’ van deze regeling staat genoemd in artikel 265 Btw-Richtlijn (artikel 37a Wet OB).
In plaats van registratie in de lidstaat van aankomst (lidstaat 3) kan de tussenhandelaar B
hierbij zijn reeds bestaande btw-nummer uit de lidstaat van registratie (lidstaat 2) gebruiken.
Hiermee wordt voorkomen dat een tussenhandelaar die niet in de lidstaat van aankomst is
gevestigd en aldaar niet over een btw-nummer beschikt, zich uitsluitend voor een dergelijke
levering zou moeten laten registreren. Dit kan een aanzienlijke administratieve
lastenbesparing opleveren.
De vereenvoudigde ABC-regeling kan toegepast worden bij ABC-transacties waarbij
goederen worden verhandeld tussen drie partijen (A, B en C) in drie verschillende lidstaten
en de goederen rechtstreeks worden vervoerd van lidstaat 1 naar lidstaat 3.
Artikel 37c Wet OB is geschreven voor de situatie dat Nederland de lidstaat is waar C is
gevestigd en waarheen de goederen worden vervoerd. De volgende voorwaarden zijn
daarbij van toepassing:
1) Leverancier A, geregistreerd voor de Btw in lidstaat 1, verkoopt goederen aan
tussenhandelaar B. De goederen liggen op dat moment in lidstaat 1 (lidstaat van
vertrek).
2) Tussenhandelaar B beschikt niet over een btw-nummer in de lidstaat van vertrek,
maar heeft een btw-nummer in lidstaat 2 (lidstaat van registratie), B gebruikt dit btwnummer bij zijn aankoop van leverancier A.
3) Tussenhandelaar B verkoopt de goederen aan afnemer C in lidstaat 3 (lidstaat van
aankomst).
4) Afnemer C is een ondernemer of een rechtspersoon.
5) Tussenhandelaar B is niet gevestigd in de lidstaat van aankomst en heeft daar geen
btw-nummer.(indien tussenhandelaar B daar wel zou zijn gevestigd zou toepassing
van de vereenvoudigde regeling namelijk niet nodig zijn)
6) De goederen worden door leverancier A vanuit de lidstaat van vertrek rechtstreeks
afgeleverd bij afnemer C in de lidstaat van aankomst.
Vanwege de systematiek van de vereenvoudigde ABC-regeling in de Btw-Richtlijn kan deze
regeling slechts worden toegepast indien de intracommunautaire levering van de goederen
wordt toegerekend aan de transactie tussen A en B (door Litouwen is er in dit kader
overigens wel onlangs een vraag gesteld aan het HvJ18).
De vereenvoudigde ABC-regeling kan dus niet worden toegepast in de gevallen waarin de
intracommunautaire levering moet worden toegerekend aan de transactie tussen B en C.
Dit maakt dat de vereenvoudigde ABC-regeling slechts in beperkte mate uitkomst biedt. De
praktijk zou mijns inziens gebaat zijn bij een bredere toepassing van deze vereenvoudigde
ABC-regeling, maar dit valt verder buiten het kader van deze verhandeling.
Mede naar aanleiding van het arrest Facet19 is de Nederlandse regeling vanaf 1 januari 2012
in overeenstemming gebracht met het bepaalde in de Btw-Richtlijn20.
Daarnaast is in het besluit van 29 maart 199321 bepaald dat de vereenvoudigde regeling ook
toegepast mag worden indien B het vervoer regelt en wordt hierin het gebruik van de
vereenvoudigde regeling ook goedgekeurd in de situatie dat B niet alleen in de lidstaat van
registratie, maar tevens in de lidstaat van aankomst een btw-nummer heeft.
18
Prejudiciële vraag 12 juli 2016, C-386/16, UAB Toridas
HvJ 22 april 2010, C-536/08, X en Facet
20 Overige fiscale maatregelen 2012, wetsvoorstel 33 004, Stb. 2011, 640, 22 december 2011
21 Mededeling 3, Vereenvoudigde regeling voor intracommunautaire A-B-C transacties, nr. VB93/837,
29 maart 1993,
19
15
De systematiek van de vereenvoudigde ABC-regeling is als volgt:
I.
A verricht een intracommunautaire levering aan B. Op deze levering is het nultarief
van toepassing (Artikel 138 Btw-Richtlijn: zie paragraaf 3.2).
II.
Omdat B zijn btw-nummer van de lidstaat van registratie gebruikt, verricht B een
nummerverwerving in lidstaat 2 (Artikel 41 Btw-Richtlijn: zie paragraaf 3.5)
Deze nummerverwerving door B in de lidstaat van registratie wordt echter genegeerd
door lidstaat 2 en aangemerkt als een reguliere intracommunautaire verwerving door
B in de lidstaat van aankomst (artikel 42 Btw-Richtlijn: zie paragraaf 3.5).
III.
In de lidstaat van aankomst verricht B een intracommunautaire verwerving (Artikel 40
Btw-Richtlijn: zie paragraaf 3.3).
De lidstaat van aankomst onderwerpt deze intracommunautaire verwerving echter
niet aan de btw, waardoor B deze verwerving niet hoeft aan te geven in lidstaat 3
(artikel 141 Btw-Richtlijn).
IV.
In de lidstaat van aankomst verricht B vervolgens een lokale levering aan C. Op
grond van artikel 197 Btw-Richtlijn (artikel 12 lid 3 Wet OB) past de lidstaat van
aankomst op deze levering de verleggingregeling toe.
Volgens artikel 226 lid 4 Btw-Richtlijn (artikel 35, lid 1, onderdeel k Wet OB) moet B
op zijn verkoopfactuur het btw-nummer van C in lidstaat 3 vermelden.
Schematisch kan dit als volgt worden weergegeven:
lidstaat 2
lidstaat 3
Tussenhandelaar
B
Afnemer
C
lidstaat 1
Leverancier
A
3.7
------ = factuur Intracommunautarie levering: nultarief
------ = factuur binnenlandse levering: verlegging btw
= levering
Intracommunautaire diensten
In het kader van deze verhandeling zijn slechts van belang de diensten van
tussenhandelaren die verband houden met intracommunautaire leveringen verricht aan
ondernemers. Bepalend voor de vraag waar deze dienst in de heffing wordt betrokken, is de
plaats waar deze diensten geacht worden te zijn verricht. Mede afhankelijk daarvan is de
dienstverrichter of zijn afnemer omzetbelasting verschuldigd.
Voor diensten verricht aan ondernemers (B2B) is de hoofdregel voor de plaats van dienst
opgenomen in artikel 44 Btw-Richtlijn (artikel 6 Wet OB).
In dit artikel is bepaald dat de plaats van een dienst is: daar waar deze afnemer de zetel van
zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd dan wel de plaats waar de betrokken vaste inrichting
van de afnemer zich bevindt.
Op deze hoofdregel zijn een aantal uitzonderingen van toepassing, maar deze zien niet op
de diensten van tussenhandelaren welke voor deze verhandeling van belang zijn en worden
daarom hier niet verder behandeld.
16
De Btw-heffing van een ‘hoofdregel-dienst’, die wordt geleverd door een dienstverlener die is
gevestigd in een andere lidstaat, wordt op grond van artikel 196 Btw-Richtlijn (artikel 12 lid 2
Wet OB) verlegd naar de binnenlandse afnemer.
Bij (de diensten door) tussenhandelaren dient een onderscheid te worden gemaakt tussen
een handelsagent, een commissionair en een tussenhandelaar:
Handelsagent:
Een handelsagent treedt op in naam en voor rekening van zijn opdrachtgever.
De handelsagent brengt de aan- en verkoper met elkaar in contact met als doel een
overeenkomst tussen die partijen tot stand te brengen tot het leveren van een goed, maar is
geen partij in deze overeenkomst tussen de aan- en de verkoper.
De handelsagent verricht een bemiddelingsdienst aan zijn opdrachtgever.
Commissionair:
Een commissionair sluit overeenkomsten op eigen naam, maar in opdracht en voor rekening
van zijn opdrachtgever. Zowel de verkoper als de koper kan hierbij optreden als
opdrachtgever. De commissionair sluit wel zelf de overeenkomst af, maar verkrijgt geen
eigendom over de goederen. In het civiele recht zou men spreken van een ‘middellijk
vertegenwoordiger’.
De commissionair levert dus feitelijk een bemiddelingsdienst voor zijn opdrachtgever.
Zonder nadere regelgeving zou er hierdoor een levering plaatsvinden tussen de verkoper en
de koper. De verkoper en de koper kennen echter alleen de commissionair en niet elkaar.
In artikel 14 lid 2 onderdeel c Btw-Richtlijn (artikel 3 lid 6 Wet OB) is daarom bepaald dat de
overdracht van een goed via een commissionair wordt beschouwd als een (fictieve) levering
voor de omzetbelasting. Civielrechtelijk ligt dit dus anders.
Hoewel de formulering van deze commissionairfictie in de Btw-Richtlijn anders is
geformuleerd dan het corresponderende artikel in de Wet OB, wordt in de literatuur wel
verondersteld dat beide artikelen hetzelfde beogen te bewerkstelligen.
Het doel van deze bepaling is het behandelen van de commissionair als zelfstandige partij.
Zonder deze bepaling zou de verkoper een factuur moeten verstrekken aan de koper en
moet de commissionair een factuur aan zijn opdrachtgever verstrekken. Hierdoor wordt voor
de opdrachtgever inzichtelijk hoeveel winst de commissionair maakt, wat in de praktijk vaak
onwenselijk is.
Ook geldt er op grond van artikel 28 Btw-Richtlijn (artikel 4 lid 4 Wet OB) een soortgelijke
bepaling voor diensten die door tussenkomst van een commissionair worden verricht.
Tussenhandelaar:
De tussenhandelaar handelt op eigen naam en voor eigen rekening en verkrijgt zelf het
(juridisch) eigendom. Er is in feite sprake van een reguliere aankoop en verkoop door de
tussenhandelaar. De tussenhandelaar is een derde partij ten aanzien van de verkoper en
koper. De tussenhandelaar verricht een levering aan de koper.
Doordat de tussenhandelaar onafhankelijk is, onderscheidt hij zich van de handelsagent en
de commissionair. De laatstgenoemden handelen immers niet voor eigen rekening.
17
4. Consequenties voor de praktijk
4.1
Inleiding
Zoals in paragraaf 2 besproken, zijn de btw-werkgroep en het BTW-Comité verdeeld over de
impact van het FBK-arrest. Aangezien de btw-werkgroep een bredere impact van het FBKarrest voorstaat dan in de praktijk wordt aangenomen en de Europese Commissie de mening
van het BTW-Comité niet hoeft over te nemen, wordt de visie van de btw-werkgroep in deze
paragraaf verder uitgewerkt. In deze paragraaf wordt daarom aangenomen dat het FBKarrest inderdaad een bredere impact heeft, waardoor bij ketentransacties in bepaalde
situaties de levering aan een tussenhandelaar zal moeten genegeerd. Naast de
bevoorrading van zeeschepen zou hierbij bijvoorbeeld kunnen worden gedacht aan ‘flash
title’-structuren, ketentransacties met als leveringsconditie ‘DDP’ (Delivered Duty Paid /
Franco huis) of afhaaltransacties met als leveringsconditie ‘Ex Works’ (af fabriek) waarbij de
goederen door de afnemer worden afgehaald.
In dit hoofdstuk wordt de hierna volgende casus uitgewerkt, waarbij in paragraaf 4.3 de
‘normale’ ABC-regeling wordt toegepast en in paragraaf 4.4 de vereenvoudigde ABCregeling. Vervolgens worden beide uitkomsten in de laatste paragraaf met elkaar vergeleken.
Hiervoor wordt tevens verwezen naar paragraaf 3, alwaar de betreffende systematiek en
begrippen zijn beschreven.
4.2
De casus
In het kader van deze verhandeling wordt de volgende casus behandeld:
Er vindt een ABC levering plaats tussen drie btw-ondernemers in drie verschillende lidstaten
van de EU. De goederen worden rechtstreeks geleverd van de leverancier (A) naar de
afnemer (C), waarbij de tussenhandelaar (B) geen macht verkrijgt om als eigenaar over de
goederen te beschikken. Alle drie de ondernemers zijn alleen in hun eigen land geregistreerd
voor de BTW en de intracommunautaire levering wordt in beginsel geacht plaats te vinden in
de transactie tussen A en B. In schema:
lidstaat 2
lidstaat 3
Tussenhandelaar
B
Afnemer
C
lidstaat 1
Leverancier
A
------ = juridisch eigendom
= levering
In de volgende paragrafen worden de onderstaande prestaties uitgewerkt:
1) A verricht een intracommunautaire levering
Op basis van de visie van de btw-werkgroep inzake het FBK-arrest, dient de levering aan B
te worden genegeerd en verricht A daarom een intracommunautaire levering aan C.
18
Zoals in paragraaf 3.4 reeds opgemerkt, kent de Btw-Richtlijn geen leveringsfictie voor ABCtransacties als zodanig. Dit brengt met zich mee dat de fictiebepaling van artikel 3 lid 4 Wet
OB niet geldt voor intracommunautaire transacties22.
2) B verricht een intracommunautaire dienst
In de visie van de btw-werkgroep vormt de prestatie van B een verrichte dienst (ter hoogte
van de marge).
Om te bepalen wie de ontvanger van de verrichte dienst is, zijn o.a. de contractuele
verhoudingen een in aanmerking te nemen factor tenzij blijkt dat zij niet de economische en
commerciële realiteit weergeven23. Het valt buiten het kader van deze verhandeling om hier
verder op in te gaan. Zie in dit verband het artikel ‘Haagse rechtsbetrekking versus
Luxemburgse beschikkingsmacht’ van Mevr. mr. M.M.W.D. Merkx 24.
Een andere zienswijze is dat de prestatie van de tussenhandelaar aan de afnemer als
overdracht van de ‘lege huls’ van het juridische eigendom zou kunnen worden beschouwd 25.
In dat geval zou de prestatie van de tussenhandelaar aan de afnemer als levering moeten
worden aangemerkt.
Het is daarbij nog wel de vraag in welke lidstaat deze levering dan wordt verricht.
Deze zienswijze wordt echter niet ondersteund door de btw-werkgroep en daarom in deze
verhandeling verder buiten beschouwing gelaten.
4.3
De ‘normale’ ABC-levering
In deze paragraaf wordt de uitwerking behandeld van de hiervoor genoemde casus zonder
toepassing van de vereenvoudigde ABC-regeling:
1) A verricht een intracommunautaire levering
Wegens de directe levering van A naar C, zal A een factuur moeten uitreiken aan C.
In verband met de contractuele verhoudingen zullen A en C elkaar waarschijnlijk niet
kennen. Daarom zal B de naam, het adres en het btw-nummer van C aan A bekend moeten
maken.
Zodoende kan A een intracommunautaire levering verrichten aan C, waarvoor A een factuur
kan uitreiken op naam van C. Voorts kan A in lidstaat 1 een intracommunautaire levering
aangeven in zijn listing op het Btw-nummer van C.
C verricht vervolgens een intracommunautaire verwerving in lidstaat 3 en geeft deze
verwerving aan in zijn eigen Btw-aangifte.
Op deze levering is het nultarief van toepassing.
Indien A (zonder rekening te houden met het FBK-arrest) toch een factuur zou uitreiken aan
B (ICL nultarief) en B vervolgens een factuur zou uitreiken aan C (levering tegen lokaal
tarief), dan wordt de door B in rekening gebrachte BTW verschuldigd op grond van artikel
203 Btw-Richtlijn (artikel 37 Wet OB), maar is die BTW niet aftrekbaar bij C omdat er geen
prestatie aan ten grondslag ligt.
22
HR 29 oktober 1997, nr. 32.395
HvJ 20 juni 2013, nr. C-653/11, Paul Newey
24 Zie hiervoor o.a. WFR 2016//33, d.d. 09-02-2016, Haagse rechtsbetrekking versus Luxemburgse
beschikkingsmacht, Mevr. mr. M.M.W.D. Merkx
25 Fast Bunkering Klaipeda: (brand)stof tot nadenken? MMJ Stock, N Tetteroo en JMB Boender, BTW
brief 2015/80
23
19
2) B verricht een intracommunautaire dienst
Indien er door B een dienst wordt verricht aan A, dan zal B een factuur dienen uit te reiken
aan A en zal B in lidstaat 2 een intracommunautaire prestatie aangeven in zijn listing op het
Btw-nummer van A. A dient vervolgens de verwerving van deze intracommunautaire dienst
aan te geven in zijn eigen Btw-aangifte in lidstaat 1.
Indien er door B een dienst wordt verricht aan C, dan zal B een factuur dienen uit te reiken
aan C en zal B in lidstaat 2 een intracommunautaire prestatie aangeven in zijn listing op het
Btw-nummer van C. C dient vervolgens de verwerving van deze intracommunautaire dienst
aan te geven in zijn eigen Btw-aangifte in lidstaat 3.
In beide situaties wordt de Btw-heffing van deze dienst door B verlegd naar de afnemer van
de dienst.
Het voorgaande kan als volgt worden weergegeven:
lidstaat 2
lidstaat 3
Tussenhandelaar
B
Afnemer
C
lidstaat 1
Leverancier
A
4.4
------ = factuur Intracommunautarie levering: nultarief
------ = factuur bemiddelingsdienst: verlegging btw
= levering
De vereenvoudigde ABC-levering
In deze paragraaf wordt de uitwerking behandeld van de hiervoor genoemde casus mét
toepassing van de vereenvoudigde ABC-regeling:
1) A verricht een intracommunautaire levering
Gezien het systeem van de vereenvoudigde ABC-regeling zal B in eerste instantie zijn eigen
btw-nummer van lidstaat 2 aan A willen verstrekken, waardoor A vervolgens het nultarief kan
toepassen op de intracommunautaire levering.
Dientengevolge zou B dan een nummerverwerving in lidstaat 2 verrichten op grond van
artikel 41 Btw-Richtlijn, welke vervolgens op grond van artikel 42 Btw-Richtlijn dient te
worden genegeerd. Uit de letterlijke formulering van artikelen 41 en 42 Btw-Richtlijn en ook
uit de corresponderende artikelen 17b lid 2 en 3 Wet OB blijkt echter dat het bij deze
nummerverwerving moet gaan om ‘de afnemer’, een ‘verwerving’ en een ‘daaropvolgende
levering’:
Artikel 41 Btw-Richtlijn:
‘…. wordt als plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen…. aangemerkt
het grondgebied van de lidstaat die het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder
de afnemer deze verwerving heeft verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de
BTW op deze verwerving is geheven overeenkomst artikel 40.’
20
Artikel 42 Btw-Richtlijn:
‘…. Artikel 41…. is niet van toepassing….wanneer de volgende voorwaarden zijn vervuld:
a) de afnemer toont aan deze verwerving te hebben verricht met het oog op een
daaropvolgende levering….
b) de afnemer heeft voldaan aan de in artikel 265 bedoelde verplichtingen inzake de
indiening van de aldaar bedoelde lijst.’
Aangezien B in dit geval niet als de afnemer van de goederen wordt beschouwd en geen
verwerving/daaropvolgende levering verricht, zijn deze artikelen op grond van deze
formulering niet van toepassing op B.
Doordat B niet de afnemer is van de goederen verricht B tevens geen intracommunautaire
verwerving in de lidstaat van aankomst, zodat ook de overige relevante artikelen voor de
vereenvoudigde ABC-regeling (artikelen 40, 141, 197, 226 en 265 Btw-Richtlijn) op grond
van de letterlijke formulering in deze casus niet van toepassing zijn op B.
Indien B toch een nummerverwerving zou aangeven in lidstaat 2, dan zou B de hierdoor
verschuldigde BTW in deze lidstaat niet kunnen terugkrijgen, omdat er dus geen verwerving
plaatsvindt door B in lidstaat 3 en B daardoor niet kan aantonen dat er in lidstaat 3 BTW is
geheven over de verwerving.
Doordat er in dit geval geen (nummer)verwerving wordt verricht door B, zal A het nultarief
niet kunnen toepassen als B zijn eigen btw-nummer van lidstaat 2 verstrekt aan A.
Alleen indien A aannemelijk kan maken dat hij te goeder trouw heeft gehandeld, alles heeft
gedaan wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd en bovendien aanwijzingen
verstrekt waaruit op afdoende wijze blijkt de afnemer een belastingplichtige is die bij de
betrokken handeling als zodanig handelt, dan zou dit nultarief wellicht nog in stand kunnen
blijven26.
Echter zal dit tot matching-verschillen in de listing van de intracommunautaire transacties
leiden, aangezien B geen nummerverwerving verricht in lidstaat 2 en daardoor ook geen
intracommunautaire levering in zijn listing kan opgeven.
Zekerheidshalve en om weigering van het nultarief te voorkomen zal B daarom toch het btwnummer van C aan A bekend moeten maken.
Dit heeft tot gevolg dat de vereenvoudigde ABC-regeling in deze situatie niet kan worden
toegepast en ontstaat feitelijk dezelfde situatie als behandeld in paragraaf 4.3
2) B verricht een intracommunautaire dienst
Op grond van de uitwerking bij punt 1 ontstaat feitelijk dezelfde situatie als behandeld in
paragraaf 4.3
4.5
Vergelijk ‘normale’ ABC-regeling en vereenvoudigde ABC-regeling
In deze paragraaf wordt de hiervoor behandelde uitwerking van de ‘normale’ ABC-regeling
en de vereenvoudigde ABC-regeling met elkaar vergeleken.
De ‘normale’ ABC-regeling
Vanwege de directe levering van de leverancier aan de afnemer zal de leverancier een
factuur moeten uitreiken aan de afnemer, terwijl deze partijen elkaar waarschijnlijk niet
kennen. Tevens zal uit de factuur van de leverancier, dan wel uit de factuur van de
tussenhandelaar duidelijk worden wat de marge van de tussenhandelaar is.
Aan deze directe levering kleven dus zowel praktische als commerciële nadelen.
26
HvJ 27 september 2012, nr. C-587/10, VSTR
21
Ondanks deze nadelen, heeft deze werkwijze wel als voordeel dat er geen
nummerverwerving plaatsvindt door de tussenhandelaar in lidstaat 2 en wordt voorkomen
dat hij zich zal moeten laten registreren voor de BTW in de lidstaat van aankomst.
De tussenhandelaar verricht namelijk een dienst in plaats van een levering.
Dit zorgt ervoor dat de tussenhandelaar geen (lokale) levering verricht in de lidstaat van
aankomst, de administratieve lasten wat dat betreft beperkt kunnen blijven en de
tussenhandelaar ook geen BTW hoeft te financieren.
De vereenvoudigde ABC-regeling
Door de formulering in de Richtlijn kan de vereenvoudigde ABC-regeling in deze casus niet
worden toegepast nu er een (directe) levering plaatsvindt van de leverancier aan de
afnemer. Hierdoor blijft de ‘normale’ ABC-regeling van toepassing.
Ondanks dat deze vereenvoudigde ABC-regeling niet van toepassing is, hoeft de
tussenhandelaar zich toch niet in de lidstaat van aankomst te laten registreren.
Zoals hiervoor al opgemerkt bij de ‘normale’ ABC-levering, verricht de tussenhandelaar
namelijk een dienst in plaats van een levering.
De vereenvoudigde ABC-regeling bewerkstelligt in deze casus daarom geen daadwerkelijke
vereenvoudiging ten opzichte van de ‘normale’ ABC-regeling.
22
5. Conclusie
Deze verhandeling draait voornamelijk om de toepassing van artikel 14 lid 1 Btw-Richtlijn:
‘Als levering van goederen wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om
als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.’
Zoals behandeld heeft het HvJ in het arrest Fast Bunkering Klaipėda geoordeeld dat er een
rechtstreekse levering van brandstof plaatsvindt van de eerste leverancier aan de
uiteindelijke afnemer, indien de tussenpersoon niet daadwerkelijk als eigenaar over de
brandstof kan beschikken. De overdracht van het juridische eigendom aan de tussenpersoon
zou dan in principe moeten worden genegeerd.
De btw-werkgroep van de Europese Commissie is van mening dat de uitkomst van dit arrest
niet alleen geldt voor die specifieke situatie, maar ook kan gelden voor andere
ketentransacties. Hiermee dient volgens hen rekening te worden gehouden in elke situatie
dat er goederen worden geleverd aan een andere partij dan degene aan wie het juridische
eigendom wordt overgedragen en die andere partij als eigenaar over de goederen kan
beschikken. De prestatie verricht door de tussenhandelaar dient dan bijgevolg te worden
beschouwd als een geleverde dienst.
In tegenstelling tot de conclusies van de btw-werkgroep heeft het BTW-Comité recentelijk
laten weten dat zij (unaniem) van mening is dat het FBK-arrest restrictief moet worden
uitgelegd. Wat de Europese Commissie en/of lidstaten met deze (raadgevende) mening van
het BTW-Comité zullen doen, is nog niet bekend. De praktijk zou echter zijn gebaat met
spoedige duidelijkheid hierover.
Zoals is gebleken betreft de vereenvoudigde ABC-regeling een complex vormgegeven
regeling, waarmee slechts voor één bepaalde situatie een vereenvoudiging wordt bereikt.
De mogelijke gevolgen voor deze regeling naar aanleiding van het FBK-arrest zijn in deze
verhandeling uitgewerkt. Hierbij is de conclusie van de btw-werkgroep, dat het FBK-arrest
ook in breder verband voor ketentransacties van toepassing lijkt te zijn, als uitgangspunt
genomen. Op basis hiervan kan de probleemstelling uit paragraaf 1.2 als volgt worden
beantwoord:
Eerste deel van de probleemstelling:
Indien de levering aan een tussenhandelaar moet worden genegeerd, heeft dit dan
consequenties voor de vereenvoudigde ABC-regeling in de Nederlandse BTW praktijk?
Dit eerste deel van de probleemstelling dient bevestigend te worden beantwoord.
Op grond van de letterlijke formulering van de wettekst is de toepassing van de
vereenvoudigde ABC-regeling in dat geval namelijk niet meer mogelijk.
Bovendien kunnen er matching-verschillen ontstaan tussen de intracommunautaire
transacties, doordat de listing in de keten niet meer op elkaar aansluit.
Ondernemers die bij dergelijke ABC-leveringen nu de vereenvoudigde ABC-regeling
toepassen hoeven echter niet te vrezen voor een btw-registratie in het land van aankomst.
Ook indien de vereenvoudigde ABC-regeling niet wordt toegepast is namelijk geen btwregistratie noodzakelijk in het land van aankomst, omdat er (door het negeren van de
levering aan de tussenhandelaar) geen verwerving meer plaatsvindt door de
tussenhandelaar in het land van aankomst.
23
Tweede deel van de probleemstelling:
Is er dan nog sprake van een vereenvoudiging?
Dit tweede deel van de probleemstelling dient ontkennend te worden beantwoord.
De functie van de vereenvoudigde ABC-regeling is o.a. beperking van de administratieve
lasten door de voorkoming van een btw-registratie in de lidstaat van aankomst.
Hoewel er alsnog geen btw-registratie in de lidstaat van aankomst noodzakelijk is, heeft het
negeren van de levering aan de tussenhandelaar echter wel een aantal andere nadelen.
Een praktisch nadeel is dat de leverancier moet factureren aan de afnemer hoewel zij elkaar
niet zullen kennen.
Daarnaast is er het (grote) commerciële nadeel dat de tussenhandelaar zijn marge zal
moeten prijsgeven.
Tevens dient er per situatie te worden onderzocht aan wie de dienst door de
tussenhandelaar wordt verricht.
Ondanks dat het HvJ in het FBK-arrest verwijst naar artikel 131 Btw-Richtlijn27, waarin is
bepaald dat de gestelde voorwaarden een ‘eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen’
dienen te verzekeren, heeft dit FBK-arrest (wellicht onbedoeld) dus mogelijk tot gevolg dat er
in andere situaties juist geen sprake meer is van een ‘eenvoudige toepassing’.
De tot dusver gevolgde handelwijze heeft daarom grote voordelen ten opzichte van de
handelwijze waarmee de praktijk nu mogelijk wordt geconfronteerd op grond van het FBKarrest. Zowel vanuit commercieel als praktisch oogpunt zou het wenselijker zijn om in de
betreffende ketentransacties op de juridische keten aan te sluiten.
Bovendien is er in de behandelde casus vanuit gegaan dat alle drie de lidstaten de levering
aan de tussenhandelaar negeren. Zolang er echter onduidelijkheid blijft bestaan over de
toepassing van het FBK-arrest is het mogelijk dat lidstaten hierover onderling van mening
verschillen, met als gevolg dat er in de keten allerlei problemen zullen ontstaan op het
gebied van afdracht, aftrek en matching.
Bij een bredere impact van het FBK-arrest, zoals de btw-werkgroep voorstaat, lijkt de huidige
commissionairsbepaling in de Btw-Richtlijn niet voldoende uitkomst te bieden voor
vereenvoudiging van de betreffende ketentransacties. Dit probleem zou mijns inziens
fundamenteel kunnen worden opgelost door het opnemen van een soortgelijke fictiebepaling
in de Btw-Richtlijn als die van artikel 3 lid 4 Wet OB.
Tevens zou ik dan willen voorstellen om tegelijk een bredere toepassing van de
vereenvoudigde ABC-regeling mogelijk te maken, zodat ook de situaties waarin de
intracommunautaire levering moet worden toegerekend aan de transactie tussen B en C
onder deze regeling kunnen vallen. Naar mijn mening zou dit de geharmoniseerde grondslag
bevorderen en de fiscale belemmeringen binnen de interne markt van de EU dusdanig
reduceren zodat dit geen jarenlang extra overleg tussen de EU-lidstaten zou hoeven te
vergen.
De in deze verhandeling beoordeelde situatie betreft de casus waarin er sprake is van een
ABC-levering tussen drie btw-ondernemers in drie verschillende lidstaten van de EU.
Zowel ondernemers die hierbij de ‘normale’ ABC-regeling toepassen, als ondernemers die
gebruik maken van de vereenvoudigde ABC-regeling, zullen op zoek willen gaan naar
alternatieven om toch de gewenste vereenvoudiging te behouden/bereiken.
Indien het prijsgeven van de marge niet tot problemen zou leiden (bijvoorbeeld indien er
sprake is van gelieerde partijen) dan zou de huidige situatie in stand gelaten kunnen worden.
27
HvJ 3 september 2015, nr. C-526/13, Fast Bunkering Klaipėda, r.o. 28
24
Indien dit wel tot problemen leidt dan kan worden overwogen om de leveringscondities
dusdanig aan te passen dat ook de tussenhandelaar de macht verkrijgt om over de goederen
te beschikken.
Een ander alternatief is om de goederen te leveren door tussenkomst van een
commissionair, conform artikel 14 lid 2 onderdeel c Btw-Richtlijn, waarvan zowel de btwwerkgroep als het BTW-Comité van mening zijn dat er in dergelijke gevallen wel sprake is
van een (fictieve) levering aan de tussenhandelaar.
Aangezien in de praktijk en (voor zover bekend) ook bij de Nederlandse belastingdienst de
mening overheerst dat het FBK-arrest restrictief dient te worden uitgelegd zullen
ondernemers op dit moment hun werkwijze hierop nog niet hebben aangepast.
Probleem is wel dat, als deze ondernemers de prestaties op de oude voet blijven
doorberekenen, de keten dan te maken kan krijgen met toepassing van artikel 203 BtwRichtlijn (37 Wet OB) en deze in rekening gebrachte btw niet aftrekbaar is voor de afnemer.
Uitgaande van de huidige handelwijze komt de fiscus ter zake van deze transacties echter
niets tekort. Uiteindelijk is de BTW-positie van de afnemer beslissend voor de in aftrek te
brengen BTW.
Aangezien de belastingdienst vooralsnog niet van mening lijkt te zijn dat de oude
handelwijze niet meer kan worden gehanteerd en dit wordt ondersteund door de visie van
het BTW-Comité, kan deze handelwijze mijns inziens in Nederland nog steeds worden
voortgezet. Of dit ook voor de andere lidstaten geldt, is onduidelijk. Voor de betreffende
ondernemers is het daarom van belang dat er op korte termijn duidelijkheid wordt
geschapen.
Of ondernemers gedwongen worden om hun handelwijze te wijzigen, is mede afhankelijk
van de reactie van de Europese Commissie op de visie van het BTW-Comité en daarom
wordt deze met belangstelling tegemoet gezien.
Hopelijk maken zij er (weer) een ABC-tje van.
25
Literatuurlijst
Literatuur:
 Fast Bunkering Klaipėda: (brand)stof tot nadenken? MMJ Stock, N Tetteroo en JMB
Boender, BTW brief 2015/80
 Fast Bunkering Klaipėda: ‘dubbele’ toepassing van het BTW nultarief, K Dijkstra en I
Duinker, BTW-Bulletin 2015/95
 Tussen wal en schip, NTFR Beschouwingen, NTFR-B 2016/3, Mr. J.J.M. Lamers
 Haagse rechtsbetrekking versus Luxemburgse beschikkingsmacht, WFR 2016//33,
d.d. 09-02-2016, Mevr. mr. M.M.W.D. Merkx
 Renewed definition of supplies of goods in chain transactions which involve
intermediaries, 1 september 2016, PWC Actueel
 Wegwijs in de BTW, 13e druk, Mr. C.M. Ettema, Mr. G.J. van Sloten en Mr. M.W.C.
Soltysik
 Omzetbelasting, prof. mr. M.E. Van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren, 2012,
13e druk
 Commission Services working paper (taxud.c.1(2016)3438314 – Working paper No
907, d.d. 14-6-2016)
 VAT Committee, taxud.c.1(2016)6065875, Working paper No 909 FINAL, Minutes
107th meeting, paragraaf 6.2
 Guidelines resulting from the 107th Meeting of 8 July 2016, Document B,
taxud.c.1(2016)7297391, 911
Jurisprudentie:
 HvJ 3 september 2015, nr. C-526/13, Fast Bunkering Klaipėda
 HvJ 6 februari 2003, nr. C-185/01, Auto Lease Holland BV
 HvJ 26 juni 1990, nr. C-185/89, Velker International Oil Company Ltd NV
 HvJ 19 juli 2012, nr. C-33/11, A Oy
 HvJ 18 juli 2013, nr. C-78/12, Evita-K
 HvJ 6 april 2006, C-245/04, EMAG Handler
 HvJ 22 april 2010, C-536/08, X en Facet
 Prejudiciële vraag 12 juli 2016, C-386/16, UAB Toridas
 HR 29 oktober 1997, nr. 32.395
 HvJ 20 juni 2013, nr. C-653/11, Paul Newey
 HvJ 27 september 2012, nr. C-587/10, VSTR
Besluiten:
 Overige fiscale maatregelen 2012, wetsvoorstel 33 004, Stb. 2011, 640, 22 december
2011
 Mededeling 3, Vereenvoudigde regeling voor intracommunautaire A-B-C transacties,
nr. VB93/837, 29 maart 1993
26