ECLI:NL:PHR:2016:1222

advertisement
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. P.J. WATTEL
ADVOCAAT-GENERAAL
Verlaagd tarief in de overdrachtsbelasting voor ‘woningen’ (art. 14(2) WBR)
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 23 november 2016 in de zaken met
rolnummers 16/01734, 16/02257, 16/03768 en 16/04101
1Inleiding
1.1
In deze gemene bijlage bij vier conclusies probeer ik op basis van de wetsgeschiedenis een
objectieve en praktische maatstaf vast te stellen voor de beoordeling of een onroerende zaak een
‘woning’ is in de zin van art. 14(2) van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR). De wet
zelf biedt geen omschrijving. Het belang van die maatstaf is het tarief, dat 2% van de waarde
beloopt bij de verkrijging van ‘woningen’ en 6% bij de verkrijging van andere onroerende zaken. In
de vier voor conclusie geselecteerde zaken pas ik vervolgens die maatstaf toe. Die vier zaken gaan
over de verkrijging van (i) een leegstaande, laatstelijk als advocatenkantoor gebruikte stadsvilla
waarin niet de verkrijger, maar diens koper gaat wonen, (ii) een als tandartspraktijk gebruikt
rijtjeshuis, (iii) een hospice dat geen medische zorg levert en (iv) een voormalige boerderij
(woongedeelte met aangebouwde stal) die ‘hybride’ is verbouwd (voor zowel woon- als
kantoormogelijkheden) en een woonbestemming heeft waarvan echter tijdelijk ontheffing is
verleend ten behoeve van kantoorgebruik en die als kantoor wordt gebruikt.
1.2
Onderdeel 6 hieronder bevat een samenvatting
2Wet en Wetsgeschiedenis
2.1
Artikel 14(2) WBR luidt sinds 1 januari 2013:1
“2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting 2 percent voor de verkrijging van
woningen en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, alsmede voor de verkrijging van
aandelen en rechten als bedoeld in artikel 4, eerste lid, voor zover deze aandelen en rechten
middellijk of onmiddellijk woningen vertegenwoordigen. Onder woningen worden mede begrepen
aanhorigheden die tot woningen behoren of gaan behoren.”
2.2
Het verlaagde tarief voor woningen (etc.) werd aangekondigd bij persbericht van 1 juli 20112 en
geconcretiseerd in een Besluit van de staatssecretaris van financiën van dezelfde datum
(Besluit).3 De verlaging was onderdeel van de integrale visie op de woningmarkt van het Kabinet
Rutte I.4 Aanvankelijk werd het tarief – retroactief – tijdelijk verlaagd, nl. voor woningen (etc.)
verkregen tussen 15 juni 2011 en 1 juli 2012. Beoogd werd de gestagneerde woningmarkt een
impuls te geven en bij te dragen aan het herstel van financiële stabiliteit na de kredietcrisis. Het
persbericht vermeldde:
“De woningmarkt stagneert. Het aantal transacties is de laatste twee jaar fors afgenomen. Mensen
hebben moeite hun huis te verkopen, wat in sommige gevallen leidt tot financiële problemen.
Tegen deze achtergrond heeft het kabinet besloten om de overdrachtsbelasting fors te verlagen.
Dit past binnen het kabinetsbeleid dat erop is gericht om het vertrouwen in de woningmarkt te
versterken, door de hypotheekrenteaftrek ongemoeid te laten en de financiële risico’s van de hoge
hypotheekschulden te beperken.
De verlaging van de overdrachtsbelasting geeft een forse impuls aan de stagnerende woningmarkt,
juist omdat het om een tijdelijke maatregel gaat. De directe voordelen van de maatregel slaan neer
bij starters en doorstromers, het bedrijfsleven in het algemeen en de financiële sector in het
bijzonder. Verder levert de maatregel een bijdrage in het proces van herstel van de financiële
stabiliteit na de kredietcrisis. De gemiddeld lagere LTV-ratio’s op hypotheken die in het komende
jaar worden afgesloten, zijn (ook in latere jaren) in het belang van consumenten en
hypotheekverstrekkers.
Deze achtergrond heeft het kabinet tot een aantal overwegingen gebracht bij de invulling van de
dekking van de maatregel. Gegeven het doel van de maatregel – het geven van een impuls aan de
woningmarkt – ligt het in de rede geen compenserende lastenmaatregel op het
woningmarktdossier zelf te nemen. Hierbij dient bedacht te worden dat de verlaging tijdelijk is,
zodat de incidentele inzet van dekkingsmaatregelen volstaat. Verder is van belang dat de
voordelen van de maatregel zowel bij burgers als bij bedrijven neerslaan. Daarmee ligt het in de
rede de noodzakelijke dekking bij beiden te vinden.”
2.3
De staatssecretaris keurde in het Besluit goed dat het verlaagde tarief zou worden toegepast
vooruitlopend op de retroactieve wetswijziging. Hij omschreef de term ‘woning’ als volgt (sub 3):
“De maatregel ziet uitsluitend op de verkrijging van woningen of van rechten waaraan deze zijn
onderworpen. Onder woningen wordt in dit kader verstaan onroerende zaken die naar hun aard zijn
bestemd voor bewoning door particulieren. Het maakt geen verschil of de verkrijger de woning zelf
gaat bewonen of dat de verkrijger de woning verhuurt aan een particulier.”
Volgens de regering was dus beslissend of de onroerende zaak ‘naar zijn aard bestemd is voor
bewoning door particulieren’. Deze omschrijving is door de regering in haar hoedanigheid van
medewetgever herhaald in de MvT bij het Belastingplan 2012 (zie 2.9 hieronder), zij het met
weglating van de term ‘door particulieren’, wellicht omdat wonen iets is dat men per definitie
particulier en niet in zakelijke hoedanigheid doet.
2.4
De NTFR-redactie tekende aan5:
“Elke woning kwalificeert. Recreatiewoningen, pieds à terre en andere tweede woningen vallen dus
ook onder de maatregel. Wij lezen als enige beperking dat onder woningen in dit kader wordt
verstaan onroerende zaken die naar hun aard zijn bestemd voor bewoning door particulieren. Een
kantoorpand dat in het kader van leegstandsbeheer of antikraak is verhuurd voor bewoning doet
dus niet mee. Zo’n pand is niet bestemd voor bewoning, naar zijn aard. Ook staat zo’n pand bij de
gemeente niet in het bestand van panden met woonbestemming. Wat nu als de koper de aard van
de bestemming wil wijzigen? Hij koopt bijvoorbeeld een winkel die hij wil ombouwen en gebruiken
als woning. De toestemming van de gemeente is al binnen. Dan toch denken wij dat hij 6%
overdrachtsbelasting betaalt. De overdrachtsbelasting is een zuivere tijdstipbelasting. Op het
moment van de verkrijging is het pand naar zijn aard geen woning en dus niet bestemd voor
bewoning. Andersom zal een woning gekocht met de bedoeling om er een bedrijfspand van te
maken wel onder de 2% overdrachtsbelasting vallen. Dit past ook binnen het doel van de regeling
om de woningmarkt vlot te trekken. De verkopende huiseigenaar is immers op gang geholpen in
zijn plannen een andere woning te kopen.”
2.5
De redactie van V-N vroeg zich af of het gebruikte criterium het gelijkheidsbeginsel niet schendt,
nu voor de Executieve in een beleidsbesluit, anders dan voor de formele wetgever in een formele
wet, geen wide margin of appreciation geldt:6
“Wij vragen ons af of de regels in dit besluit verenigbaar zijn met het gelijkheidsbeginsel. Niet
alleen bewerkstelligen de regels een ongelijke behandeling van woningen en niet-woningen, maar
ook binnen de categorie woningen (onroerende zaken die naar hun aard zijn bestemd voor
bewoning door particulieren), tussen enerzijds ‘huisje, boompje, beestje’-woningen, waarin de
meeste werkende Nederlanders wonen, en anderzijds de onroerende zaken die naar hun aard zijn
bestemd voor bewoning door andere groepen particulieren: bejaarden, zorgbehoevenden,
scholieren, asielzoekers enzovoorts.”
2.6
De Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie (KNB) stelde naar aanleiding van het beleidsbesluit een
reeks vragen aan het Ministerie van Financiën, dat als volgt antwoordde:7
“1. Geldt het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting ook voor woningen die naar hun aard
zijn bestemd voor bewoning door particulieren en worden gekocht door beleggers (bv. op een
veiling) met de bedoeling om deze woningen door te verkopen?
Reactie: Ja, de maatregel geldt voor de verkrijging van alle woningen. Het maakt niet uit door wie
de woning wordt verkregen en of de woning na de verkrijging zal worden doorverkocht.
2. Valt onder het begrip "woning voor particuliere bewoning" ook een bedrijfswoning gelegen naast
een bedrijf? Deze woning staat op een eigen kadastraal perceel.
Reactie: Ja, het gaat erom dat de onroerende zaak naar zijn aard is bestemd voor bewoning. Dat is
een bedrijfswoning naar zijn aard ook.
(…).
6. Geldt het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting bij de verkrijging van een
recreatiewoning? Ook als deze woning niet permanent mag worden bewoond?
Reactie: Het verlaagde tarief geldt ook voor de verkrijging van een recreatiewoning, indien deze
naar haar aard bestemd is voor bewoning. Daarbij is het niet van belang dat de woning niet
permanent mag worden bewoond.
7. Het komt voor dat bedrijfsruimten als woonruimte worden gebruikt. De (oude) splitsingsakte
omschrijft het appartementsrecht nog steeds als bedrijfsruimte maar evident is dat er gewoond
wordt. Ook de koper gaat er in wonen. Is het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting van
toepassing? Moet daarbij ook gekeken worden naar het bestemmingsplan om te zien of de
bestemming woning wel is toegestaan?
Reactie: De maatregel geldt voor woningen. In het besluit van 1 juli 2011 (BLKB2011/1290M) is
aangegeven dat onder een woning wordt verstaan een onroerende zaak die naar zijn aard bestemd
is voor bewoning. In het algemeen is duidelijk of een onroerende zaak daarvoor bestemd is. Als
een onroerende zaak weliswaar feitelijk bewoond wordt, maar naar zijn aard niet bestemd is voor
bewoning, dan wordt deze niet aangemerkt als woning. Bij twijfel of een onroerende zaak naar zijn
aard bestemd is voor bewoning is mede van belang of de gemeente aan de onroerende zaak een
woonbestemming heeft gegeven. Het gedogen door de gemeente van bewoning is niet voldoende
om een onroerende zaak als woning aan te merken.
(….).
9. Geldt het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting ook als sprake is van de verkrijging van
een woning die bestemd is om te worden gesloopt en te worden vervangen door nieuwbouw?
Reactie: Ja, het verlaagde tarief geldt ook in deze situatie. De overdrachtsbelasting is een
tijdstipbelasting. Het gaat erom dat op het tijdstip van de verkrijging sprake is van een woning. De
onroerende zaak moet op het moment van de verkrijging zijn aan te merken als woning. Een
woning waarvan de sloop al is aangevangen, is in dit kader geen woning.
10. Valt onder het begrip woning ook een in aanbouw zijnde woning? Zo ja, hoever moet de
woning dan zijn afgebouwd? Volstaat de fundering of moet er meer staan?
Reactie: Een woning in aanbouw is op zich nog geen woning, maar de bestemming staat wel reeds
vast bij de aanvang van de bouw. Een nieuwe woning in aanbouw kan voor de maatregel toch als
woning worden aangemerkt als de fundering is aangebracht. De aankoop van alleen grond bestemd
voor bebouwing, valt niet onder de maatregel. Zie het laatste voorbeeld onder 3.4 van het besluit
van 1 juli 2011 (BLKB2011/1290M).
(…).
12. Geldt het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting bij de levering door de gemeente van
een voormalige kleuterschool welke vervolgens door de koper gereed zal worden gemaakt voor
bewoning?
Reactie: Het verlaagde tarief geldt niet. Op het tijdstip van de verkrijging moet de onroerende zaak
naar zijn aard bestemd zijn als woning. Een kleuterschool is dat niet.
(…)
14. Een woonhuis (begane grond en eerste verdieping met plat dak) met ondergrond wordt
gesplitst in drie appartementsrechten, na splitsing rechtgevende op een woning op de begane
grond, een woning op de eerste verdieping en een woning op de tweede verdieping.
Na splitsing worden de appartementsrechten (vóór verbouwing) geleverd aan de diverse kopers.
Deze kopers gaan een aannemingsovereenkomst aan met een derde die de betreffende woningen
realiseert. Kunnen de drie appartementsrechten met bestemming woning worden overgedragen
tegen het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting?
Reactie: Ja, het verlaagde tarief kan worden toegepast. Er wordt een woning gekocht en de
onroerende zaak blijft bestemd voor bewoning. De verbouwing heeft hier verder geen invloed op.
(…).
23. Er wordt een woon-winkelpand geleverd. Blijkens de aanslag onroerendezaakbelasting wordt
het benedengedeelte aangeduid als bedrijfsruimte en de bovenverdieping aangeduid als woning.
De benedenverdieping wordt gebruikt als winkelpand en de bovenverdieping wordt aan vier
studenten verhuurd die daar ieder een kamer hebben. Wordt deze bovenverdieping beschouwd als
'woning' gezien het feit dat hier sprake is van kamerverhuur?
Reactie: Ja, de bovenverdieping kan worden beschouwd als woning. Het feit dat de
bovenverdieping verhuurd wordt, doet dan niet af aan de woonbestemming. Over de waarde van
de bovenverdieping is het verlaagde tarief van toepassing. De waarde van de benedenverdieping is
belast naar het gewone tarief van 6%.
24. Er wordt een pand overgedragen bestaande uit een winkelruimte (beneden) en 12
studentenstudio's (1e en 2e verdieping). Geldt voor het gedeelte van de studentenstudio’s het
verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting? Geldt daarbij een zelfstandigheidseis ten aanzien van
de woonruimte ten opzichte van het bedrijfsgedeelte (bijv. eigen opgang/toegangsdeur) of telt
enkel het criterium ‘naar hun aard zijn bestemd voor bewoning door particulieren’?
Reactie: De 12 studio’s zijn te beschouwen als woning. Het criterium is in hoeverre de onroerende
zaak naar zijn aard is bestemd voor bewoning. Dat kan ook een onzelfstandig deel van de
onroerende zaak zijn (zie onderdeel 3.3. van het besluit van 1 juli 2011, BLKB2011/1290M).
25. Een projectontwikkelaar koopt een woning met de bedoeling om de woning na verbouwing een
ander gebruik te gaan geven (bijvoorbeeld gebruik als bedrijfsruimte). Geldt het verlaagde tarief
van de overdrachtsbelasting, omdat ten tijde van de verkrijging sprake is van een woning?
Reactie: Uit de vraag kan worden opgemaakt dat het pand op het tijdstip van de verkrijging wordt
gebruikt als woning en naar zijn aard is bestemd als woning. Het verlaagde tarief kan dan worden
toegepast.
26. Een projectontwikkelaar heeft een gebouw niet zijnde een woning gekocht met de bedoeling
om het gebouw na verbouwing op te leveren als nieuwbouw woonappartementen. De levering vindt
door middel van een ABC-levering direct plaats aan de toekomstige bewoners (het BTW aspect
wordt buiten beschouwing gelaten). Thans wordt het gebouw in het kader van leegstandsbeheer
tijdelijk bewoond. Kan het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting worden toegepast, omdat
ten tijde van de verkrijging door de projectontwikkelaar het gebouw wordt bewoond?
Reactie: Uit de vraag kan worden opgemaakt dat op het moment van levering aan de
projectontwikkelaar sprake is van een gebouw, niet zijnde een woning (bijv. kantoorpand),
waardoor het pand naar zijn aard niet is bestemd als woning. De tijdelijke bewoning doet daaraan
niet af. Het verlaagde tarief geldt niet. De plannen om het gebouw te verbouwen tot
woonappartementen hebben voor de maatregel geen invloed. Er is geen sprake van een woning in
aanbouw.”
Ik meen dat deze antwoorden als gepubliceerde beleidsregels beschouwd moeten worden waarop
belanghebbenden zich op basis van het algemene vertrouwensbeginsel rechtens kunnen beroepen,
maar die belanghebbenden niet verhinderen voor de rechter een ander standpunt in te nemen. Ook
meen ik dat deze beleidsregels zich er voor lenen om als ‘recht’ in de zin van art. 79 RO te worden
toegepast en dus voorwerp van uw eenvormige uitleg zijn.8
2.7
Met het Belastingplan 2012, waarop het Besluit van 1 juli 2011 preludeerde, is het boven
geciteerde nieuwe art. 14(2) WBR ingevoerd, waarmee de maatregel een wet in formele zin
werd,9 aanvankelijk met dezelfde beperkte geldigheidsduur als het Besluit: van 15 juni 2011 tot 1
juli 2012.
2.8
Het persbericht en het Besluit van 1 juli 2011 noemden als doelen (i) een impuls voor de
stagnerende woningmarkt (het aantrekkelijker maken om een huis te kopen) en (ii) herstel van de
financiële stabiliteit na de kredietcrisis. De MvT bij het Belastingplan 2012 herhaalde deze twee
doelstellingen en voegde een derde toe: (iii) grotere arbeidsmobiliteit: 10
“De woningmarkt hapert en het vertrouwen is laag. Het aantal transacties is de laatste twee jaar
fors afgenomen. Mensen kunnen hun huis niet kwijt, wat In sommige gevallen tot financiële
problemen leidt. Het kabinet stelt daarom voor het tarief van de overdrachtsbelasting voor de
verkrijging van woningen te verlagen van 6 naar 2 procent voor de periode van één jaar. Dit past
binnen het kabinetsbeleid dat erop Is gericht om het vertrouwen In de woningmarkt te
ondersteunen, mede door de hypotheekrenteaftrek ongemoeid te laten en daarbij wel de financiële
risico's te beperken. De rem op het aantal transacties doet vooral pijn in slechte tijden. De
maatregel wordt nu ingevoerd om een tijdelijk probleem te adresseren: de diepste neergang op de
woningmarkt sinds begin jaren tachtig. Met de tariefsverlaging wordt beoogd om het
aantrekkelijker te maken om nu een huis te kopen en daarmee een impuls te geven die de
woningmarkt op dit moment goed kan gebruiken. De gedachte is dat starters in deze periode tegen
gunstigere voorwaarden en lagere financiële risico’s kunnen instappen en doorstromers kunnen
profiteren omdat de verkoopbaarheid van de oude woning verbetert. De impuls tot het kopen van
een woning wordt daarbij vergroot door het tijdelijke karakter van de maatregel. Een positief effect
van de beoogde betere doorstroming is bovendien dat het de arbeidsmobiliteit ondersteunt.
Mensen kunnen gemakkelijker dicht bij hun werk gaan wonen. In de huidige fase van herstel na de
crisis is dit van bijzonder belang. Ten slotte levert de maatregel een bijdrage in het proces van
herstel van de financiële stabiliteit na de kredietcrisis. Er hoeft minder geld geleend te worden voor
de hypotheek, wat (ook op lange termijn) in het belang is van consumenten en
hypotheekverstrekkers.”
2.9
De MvT bij het nieuwe art. 14(2) WBR herhaalde de omschrijving van ‘woning’ in het eerdere
Besluit, en gaf bovendien voorbeelden, een negatieve lijst en een regel voor gebouwen die deels
woning, deels iets anders zijn:11
“Onder woningen wordt in dit kader verstaan onroerende zaken die op het moment van de
juridische overdracht naar hun aard zijn bestemd voor bewoning. Als een onroerende zaak feitelijk
wordt bewoond, maar naar zijn aard niet bestemd is voor bewoning, dan wordt deze onroerende
zaak niet aangemerkt als woning. Bij twijfel of een onroerende zaak naar zijn aard bestemd is voor
bewoning is mede van belang of de gemeente aan de onroerende zaak een woonbestemming heeft
gegeven. Het gedogen door de gemeente van bewoning is niet voldoende om een onroerende zaak
als woning aan te merken. Voor toepassing van het verlaagde tarief maakt het geen verschil of de
verkrijger de woning zelf gaat bewonen of dat de verkrijger de woning verhuurt aan een particulier.
Ook ontneemt tijdelijke leegstand aan de onroerende zaak niet het karakter van woning. De
maatregel geldt ook voor de tweede woning en de recreatiewoning, indien deze naar hun aard
bestemd zijn voor bewoning. Daarnaast geldt de maatregel voor een nieuwe woning in aanbouw.
Als de fundering is aangebracht is in dit kader sprake van een nieuwe woning in aanbouw. Een
onroerende zaak die geen woning is, maar wordt verbouwd tot woning valt niet onder de
maatregel. Als woning zijn in ieder geval niet aan te merken:
– bedrijfsgebouwen en -ruimtes;
– afzonderlijke garageboxen;
– hotels/pensions;
– asielzoekerscentra;
– een onroerende zaak die bestemd is voor gebruik als een verpleeg- of verzorgingsinstelling of
ziekenhuis;
– internaten; en
– grond bestemd voor woningbouw.
(…).
Voor onroerende zaken die niet geheel naar hun aard zijn bestemd voor bewoning geldt dat
uitsluitend op de waarde van het deel dat voor bewoning is bestemd het tarief van 2 procent wordt
toegepast. Als de onroerende zaak qua oppervlakte voor 90 procent of meer naar zijn aard
bestemd is voor bewoning, kan voor de verkrijging van de gehele onroerende zaak het tarief van 2
procent worden toegepast.”
2.10
De Raad van State was kritisch:12
“Ook met de voorgestelde verlaging van de overdrachtsbelasting wordt volgens de memorie van
toelichting een krachtige impuls gegeven voor een blijvend herstel van de woningmarkt. Een
fundamentele aanpak van de woningmarkt is tot nu toe echter achterwege gebleven. Sterker nog,
beperkte budgettaire middelen zijn nu al vergeven waardoor deze budgettaire middelen niet meer
beschikbaar zijn om de aanpassingsproblemen van een echt fundamentele aanpak van de
woningmarkt enigszins te compenseren. Verder blijkt uit de toelichting niet welke afwegingen er
toe hebben geleid te kiezen voor een verlaging van de overdrachtsbelasting. Uit de toelichting blijkt
bovendien niet waarop de verwachting is gebaseerd dat met de verlaging van de
overdrachtsbelasting de woningmarkt daadwerkelijk een krachtige impuls wordt gegeven. In de
woonvisie van het kabinet wordt gesteld dat de verlaging van de overdrachtsbelasting effectiever
wordt door het tijdelijke karakter van de maatregel. Onduidelijk is waarop dit is gebaseerd. De
Afdeling meent dat na afloop van een jaar met een lager tarief de woningmarkt weer zal
terugvallen en dat met de tijdelijke verlaging van de overdrachtsbelasting hooguit een tijdelijke
impuls aan de woningmarkt is gegeven. De Afdeling adviseert in de toelichting de voorgestelde
verlaging van de overdrachtsbelasting dragend te motiveren.”
2.11
De Macro-economische verkenning 2012 van het CPB bevatte vergelijkbare opmerkingen: 13
“Begin juli heeft het kabinet de overdrachtsbelasting op woningen voor de duur van een jaar
verlaagd van 6 naar 2%. Met deze maatregel wil het kabinet de huizenmarkt stimuleren, maar het
effect zal waarschijnlijk zeer beperkt zijn. De overdrachtsbelasting is een verstorende belasting, die
de arbeidsmobiliteit afremt omdat het verhuizen duur maakt.
Hoewel deze verlaging tot een tijdelijke toename van het aantal transacties op de woningmarkt zal
leiden, zijn de structurele effecten op de woningmarkt van een tijdelijke maatregel
verwaarloosbaar. Omdat zowel de huidige als de toekomstige vraag naar koopwoningen bepalend
is voor de huizenprijzen nu, zal de tijdelijke verlaging van de
overdrachtsbelasting vrijwel geen effect hebben op de prijzen van koopwoningen of de
bouwproductie.”
2.12
Zich baserende op deze kritiek stelden diverse fracties in de Tweede Kamer kritische vragen over
de gebrekkige onderbouwing van het wetsvoorstel, met name van het gestelde structurele effect
van de maatregel:14
“De leden van de fracties van de SP en ChristenUnie hebben gevraagd of er van tevoren een
inschatting is gemaakt van het te verwachten effect en uitkomsten van de tijdelijke verlaging van
de overdrachtsbelasting, en zo ja, wat het ingeschatte effect op de verkoop van huizen is. De leden
van de fracties van de PvdA en de ChristenUnie vragen een onderbouwing van de keuze van het
kabinet om de woningmarkt nog meer fiscaal voordeel te geven door de tariefsverlaging in de
overdrachtsbelasting. Met de tariefsverlaging wordt beoogd om het aantrekkelijker te maken om
nu een huis te kopen en daarmee een impuls te geven die de woningmarkt op dit moment goed
kan gebruiken. Het is nog te vroeg om conclusies te trekken over de effecten van de verlaging van
de overdrachtsbelasting. (…) Het kabinet beseft dat met tijdelijke maatregelen geen structurele
effecten kunnen worden bereikt, maar meent dat dat geen reden is om in moeilijke tijden geen
tijdelijke maatregel te nemen.”
2.13
Diverse Kamerleden stelden voorts de tijdelijkheid van de maatregel ter discussie en riepen het
kabinet op tot een meer structurele aanpak van de woningmarkt. Het kabinet hield die boot
aanvankelijk af:15
“Het kabinet is bezig met een structurele aanpak van de woningmarkt door middel van de
hervorming van de huurmarkt. Voor de tijdelijke verlaging van de overdrachtsbelasting is gekozen
om de doorstroming te bevorderen. Daar ligt nu een acuut probleem dat het kabinet met die
maatregel heeft willen aanpakken. Juist door de tijdelijkheid van de maatregel wordt een impuls
gegeven om nu een huis te kopen.”
2.14
De redactie van V-N tekende aan:16
“Gelet op de tijdelijkheid van de voorgestelde tariefsverlaging, lijkt het er vooralsnog op dat na 1
juli 2012 het overdrachtsbelastingtarief voor het verkrijgen van woningen weer omhoog gaat naar
6%. Het vormt een goede illustratie van de hapsnapvisie van het huidige kabinet met betrekking
tot het oplossen van de problemen op de woningmarkt.”
2.15
De Raad van State en sommige fracties vreesden dat een tijdelijke maatregel slechts tijdelijk effect
zou hebben en dat na 30 juni 2012 de woningmarkt zou terugvallen naar het niveau van voor de
invoering van het verlaagde tarief. Vooruitlopend op wetswijziging is de staatssecretaris daaraan
uiteindelijk tegemoet gekomen door bij besluit van 25 mei 2012 17 het verlaagde tarief voor
woningen structureel te maken. Het verlaagde tarief zou anders vervallen zijn per 1 juli 2012 en
pas ruim na Prinsjesdag 2012 weer ingevoerd kunnen worden. Dit achtte de staatssecretaris
onwenselijk omdat de koop van woningen om die reden onnodig zou kunnen worden uitgesteld.
2.16
De structurele verlaging van het tarief voor verkrijging van woningen werd in het Belastingplan
2013 als volgt toegelicht:18
“Het ligt in de rede dat het laten aflopen van de tijdelijke verlaging van het
overdrachtsbelastingtarief voor woningen de negatieve tendens op de woningmarkt zou versterken.
Om die reden wordt in dit wetsvoorstel de tijdelijke verlaging vanaf 1 juli 2012 structureel
gemaakt. Deze maatregel voorkomt een nog verdere verdieping van de malaise op de woningmarkt
en draagt bij aan het creëren van langdurige zekerheid op die woningmarkt. Voorts worden
economische verstoringen verminderd. Het betekent tevens lagere financiële risico’s voor de
burger. Zij hoeven namelijk minder kosten mee te financieren. (…) Omdat de verlaging van de
overdrachtsbelasting het burgers gemakkelijker maakt te verhuizen, bijvoorbeeld om dichter bij
het werk te gaan wonen, wordt de dekking van deze maatregel gevonden in de versobering van
het fiscale regime voor de kosten van het woon-werkverkeer.”
2.17
De Staatssecretaris wijst in de zaak met rolnr. 16/02257 op de Voorjaarsnota 2012 19 van de
Minister van Financiën (géén uitlating van de (mede)wetgever dus, laat staan in het kader van het
parlementaire debat over de wet die het tarief verlaagde), die vermeldt:
“De woningmarkt beleeft moeilijke tijden. Sinds de kredietcrisis staan de huizenprijzen onder druk
en is het aantal verhuizingen laag. Ook het vertrouwen op de woningmarkt heeft een dreun
gekregen. Hierdoor is het vraagstuk van de noodzaak tot schuldreductie, zowel op macro(overheidsfinanciën), meso- (financiële Instellingen) als microniveau (consumenten), nadrukkelljk
op de agenda gekomen. Door de eurocrisis zijn voornoemde effecten alleen maar versterkt en is de
noodzaak tot schuldreductie nog pregnanter geworden. Dit heeft ertoe geleid dat maatregelen op
de koop- en huurmarkt onontkoombaar zijn geworden. Om verhuizing te stimuleren wordt het
overdrachtsbelastingtarlef voor woningen permanent verlaagd tot 2%, De Nederlandse Bank en het
CPB zullen worden gevraagd een inschatting te maken van de te verwachten effecten van deze
schulden en de positie van starters in het bijzonder.”
2.18
De Vaste commissie voor Financiën toonde zich opnieuw kritisch en diverse fracties wezen erop dat
ook het effect van structurele verlaging van de overdrachtsbelasting onduidelijk was, nu het
resultaat van de tijdelijke verlaging al niet duidelijk was.20 Het kabinet ging er echter van uit dat
zowel tijdelijke als structurele verlaging van het tarief diepere malaise op de woningmarkt
voorkwam:21
“Hoe de ontwikkeling zou zijn geweest zonder de tariefsverlaging is niet vast te stellen, te meer nu
vrijwel gelijktijdig (1 augustus 2011) met de tijdelijke verlaging van het tarief van de
overdrachtsbelasting voor woningen de voorwaarden voor hypothecaire financiering zijn
aanscherpt. Er zijn meerdere factoren die de woningmarkt negatief beïnvloeden. Vanwege de
voortdurende stagnatie op de woningmarkt is in het Begrotingsakkoord 2013 afgesproken om het
overdrachtsbelastingtarief voor woningen van 6% structureel te verlagen naar 2%. Hiermee wordt
een nog verdere verdieping van de malaise op de woningmarkt voorkomen.”
2.19
Ook de Eerste Kamer was kritisch ter zake van de veronderstelde effectiviteit van de structurele
maatregel. Hierop reageerde het kabinet als volgt:22
“Het structureel maken van die verlaging van het tarief van de overdrachtsbelasting maakt deel uit
van een groter pakket aan maatregelen om het vertrouwen op de woningmarkt te herstellen.
Daarin past het om in een zo vroeg mogelijk stadium maximale zekerheid te bieden over de
verlaging van het tarief van de overdrachtsbelasting. Die zekerheid wordt niet geboden met een
tijdelijke continuering van het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting, waarvan dan niet
zeker is of deze ook vanaf 1 januari 2013 nog van toepassing is.”
2.20
In de wetsgeschiedenis is de afbakening van het begrip ‘woning’ aldus slechts bijkomend aan de
orde gekomen. De parlementaire behandelingen concentreerden zich op de doeleffectiviteit van
tijdelijke c.q. structurele tariefverlaging.
2.21
De parlementaire geschiedenis verwijst voor de betekenis van de term ‘woning’ in art. 14(2) WBR
niet naar enige andere wet- of regelgeving, zoals de Wet WOZ, de Wet IB 2001 of de gemeentewet
(de onroerendezaakbelasting) en bevat evenmin aanwijzingen voor aansluiting bij enige andere
bestaande begripsvorming. Kennelijk gaat het om een zelfstandig begrip ‘woning’ voor
overdrachtsbelastingtariefverlagingsdoeleinden, waarvoor het enige robuuste interpretatieve
houvast is de in de parlementaire behandelingen en de beleidsuitlatingen steeds terugkerende
omschrijving ‘onroerende zaken die naar hun aard bestemd zijn voor bewoning.’
3Jurisprudentie
3.1
In de zaak HR BNB 2014/3323 klaagde de belanghebbende dat het bouwterrein waarop zijn woning
zou verrijzen niet als woning werd beschouwd, terwijl een bouwterrein waarin funderingen voor
een woning waren gelegd, wél als zodanig werd beschouwd. U overwoog:
“De wetgever heeft het tarief van twee percent ingevoerd om het eigenwoningbezit te bevorderen
en de woningmarkt te stimuleren. Daarbij was hij genoodzaakt het begrip woning af te bakenen.
Bij die afbakening heeft de wetgever ervoor gekozen grond bestemd voor woningbouw uit te
sluiten van het begrip woning, en toepassing van het tarief van twee percent in geval van
(voorgenomen) bouw van een woning eerst mogelijk te maken indien de fundering is aangebracht
ten tijde van de verkrijging van de desbetreffende onroerende zaak. Aldus heeft de wetgever
gekozen voor een objectief en praktisch uitvoerbaar criterium, waarmee hij de hem op dit gebied
toekomende ruime beoordelingsmarge niet heeft overschreden.”
Dit arrest steunt de opvatting dat (ook) in de thans te beoordelen zaken een objectieve en
praktisch toepasbare maatstaf aangewezen is. Dat lijkt trouwens in het algemeen wel verstandig.
3.2
De feitenrechtspraak geeft, zoals te verwachten viel, een casuïstisch beeld. Ik lees bloem. In de te
beoordelen zaak met rolnr. 16/01734 heeft het Hof Arnhem-Leeuwarden24 geoordeeld dat een tot
kantoor verbouwde stadsvilla die laatstelijk als advocatenkantoor werd gebruikt, naar haar aard
nog steeds een woning is. Hij overwoog (curs. in origineel):
“Het Hof stelt voorop dat de aard van de onroerende zaak ten tijde van de totstandkoming daarvan
in 1895 “woning” was, en het derhalve de vraag is of de (…) aanpassingen ertoe hebben geleid dat
de onroerende zaak haar aard als woning heeft verloren. Naar het oordeel van het Hof moet die
vraag ontkennend worden beantwoord. Weliswaar zijn om de onroerende zaak als kantoor in
gebruik te kunnen nemen een aantal bouwkundige aanpassingen gedaan, maar naar het oordeel
van het Hof niet zodanig dat daaraan de gevolgtrekking moet worden verbonden dat de
onroerende zaak haar aard als woning heeft verloren. De indeling van de onroerende zaak is
ongewijzigd gebleven, er was ten tijde van de verkrijging sprake van een – zij het bescheiden –
kookgelegenheid, bad en douche konden worden aangesloten op de bestaande leidingen. De
onroerende zaak kon derhalve met zeer beperkte aanpassingen weer worden bewoond. De aard
van de onroerende zaak is derhalve woning gebleven. Het tussentijdse gebruik als kantoor, doet
daaraan niet af.”
3.3
In de te beoordelen zaak met rolnr. 16/02257 heeft het Hof Amsterdam 25 geoordeeld dat een als
hospice gebouwde en gebruikte onroerende zaak een woning is, onder meer omdat de
zes units over voldoende individuele c.q. gedeelde voorzieningen beschikken om naar hun aard
bestemd te zijn voor bewoning, terwijl het hospice geen verpleeg- of verzorgingsinstelling is die
onder de in de MvT opgenomen negatieve lijst valt:
“Bij de beoordeling of de onroerende zaak bestemd is voor gebruik als een verzorgingsinstelling
neemt het Hof voorts in aanmerking dat belanghebbende en [stichting Y] (…) niet beschikken over
een door het College van Zorgverzekeringen afgegeven toelating als verpleeginrichting. Uit de door
belanghebbende overgelegde concepthuurovereenkomst tussen [stichting Y] en de bewoners volgt
voorts dat de dienst van [stichting Y] jegens de bewoners voornamelijk bestaat uit verhuur van
woonruimte. De bewoners hebben ingevolge die overeenkomst dan ook de beschikking over de
door hen gehuurde woonruimte en het gehuurde is blijkens de overeenkomst uitsluitend bestemd
om te worden gebruikt als woonruimte. Voorts is blijkens deze huurovereenkomst (na vooraf
overleg) het houden van huisdieren toegestaan in de gehuurde woonruimte, kan de huurder logees
uitnodigen en kan de bewoner zijn woonunit inrichten met zijn eigen spullen en naar zijn eigen
behoeften en wensen.”
3.4
In de te beoordelen zaak met rolnr. 16/03768 heeft het Hof ‘s Gravenhage26 geoordeeld dat een
als (hoek)woning gebouwd rijtjeshuis dat al enige decennia een tandartsenpraktijk huisvest naar
zijn aard een woning is gebleven:
“Het Hof neemt in aanmerking dat, (…), de Inspecteur, hoewel ter zitting uitdrukkelijk uitgenodigd,
niet is geslaagd aan te geven, (…), welke wijzigingen, anders dan het enkele gebruik als
tandartspraktijk, hebben plaatsgevonden aan de onroerende zaak - die immers, naar tussen
partijen buiten geschil is, in elk geval oorspronkelijk naar de aard bestemd is voor bewoning - die
hebben geleid tot het standpunt dat geen sprake (meer) is van een woning. Evenmin is gebleken
dat de aanpassingen die nodig zijn geweest de onroerende zaak geschikt te maken voor gebruik als
tandartspraktijk, van dien aard zijn dat die een bestemmingswijziging tot gevolg hebben gehad.
Daarbij komt dat de Inspecteur, ter zitting daarnaar gevraagd, zich niet heeft vergewist wat de
aanpassingen in concreto hebben ingehouden.”
3.5
In de te beoordelen zaak met rolnr. 16/04101 heeft het Hof ’s Hertogenbosch27 een hybride
verbouwde en als kantoor gebruikte voormalige boerderij (woongedeelte met aangebouwde stal)
met een woonbestemming maar ook een tijdelijke ontheffing daarvan aangemerkt als woning:
“Het Hof is van oordeel dat de onroerende zaak, hoewel na verbouwing niet als woonhuis in
gebruik (…) genomen, door het gebruik als kantoor niet zijn aard als woonhuis heeft verloren. De
onroerende zaak kon immers met beperkte aanpassingen (weer) worden bewoond en was, zoals
belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting onweersproken heeft gesteld, naar haar uiterlijke
verschijningsvorm een woning.”
3.6
Een als sanatorium gebouwde en gebruikte onroerende zaak met het aanzien van een dubbele villa
die later verbouwd en gebruikt werd als kantoor en ook dienst deed als tijdelijke anti-kraakwoning
was volgens het Hof ’s Gravenhage28 geen woning in de zin van art. 14(2) WBR, ook niet in het
licht van het gegeven dat de verkrijger er een woongemeenschap voor gedementeerden van ging
maken:
“Ten eerste is de (…) tariefmaatregel, gelet op de op dit punt duidelijke parlementaire
geschiedenis, niet bedoeld voor onroerende zaken als deze, in aanmerking nemende de bijzondere
bestemming van de onroerende zaak ten tijde van de verkrijging (...). Ten tweede is de
onroerende zaak ook niet te duiden als een onroerende zaak die naar de aard is bestemd voor
bewoning. Het Hof komt tot deze slotsom op grond van de (…) feiten en de tot de gedingstukken
behorende documenten en foto's, waaruit is af te leiden:
- De onroerende zaak is in 1911 gesticht als sanatorium en als zodanig in gebruik genomen. De
uiterlijke verschijningsvorm is die van een grote dubbele villa, die naar gemeentelijk voorschrift
van destijds past in de gebouwde (woon)omgeving ter plaatste.
- In 1950 is de onroerende zaak met gemeentelijke vergunning verbouwd tot en in gebruik
genomen als kantoorgebouw.
- In 1991 heeft een verbouwing plaatsgevonden waarmee de bestemming en het gebruik als
kantoorgebouw niet zijn veranderd.
- In 2005 of 2006 is de onroerende zaak komen leeg te staan. Een nieuwe huurder dient zich niet
meteen aan. Er volgt een periode van leegstand, waarin tijdelijke anti-kraakbewoning heeft
plaatsgevonden.
- De conciërgewoning waarvan tot uiterlijk 1991 sprake is, heeft steeds een bijkomstig karakter
gehad en heeft de aard van de onroerende zaak nimmer op een doorslaggevende wijze bepaald.
- De Staat der Nederlanden heeft de onroerende zaak geleverd aan [C] B.V., die de zaak op 12
maart 2013 leverde aan belanghebbende, die daarna de door haar gewenste bouwkundige
aanpassingen heeft gerealiseerd en het gebouw zijn nieuwe functie heeft gegeven
[woongemeenschap voor dementerenden; PJW]. De omstandigheid dat hiervoor reeds vóór de
verkrijging de benodigde omgevingsvergunning met bestemmingswijziging is verleend, noopt niet
tot de conclusie dat belanghebbende een woning of woningen heeft verkregen.”
3.7
Het Hof ’s Hertogenbosch29 kreeg het geval voorgelegd van een oorspronkelijk voor bewoning
bestemd complex onroerende zaken (herenhuizen, liefdesgesticht en klooster met kapel), dat later
jarenlang dienst deed als studentenhuisvesting, waarna sloopwerkzaamheden hadden
plaatsgevonden. Vervolgens was het complex in verval geraakt en had het lange tijd leeg gestaan.
Het Hof overwoog:
“Naar het oordeel van Hof is het complex naar zijn aard bestemd voor bewoning. Redengevend
hiervoor is dat vaststaat dat:
- de tot het complex behorende onroerende zaken sinds hun stichting, enkele eeuwen geleden,
vrijwel onafgebroken hebben gefungeerd als woning en/of een woonbestemming hadden;
- voor het hele complex volgens het bestemmingsplan de bestemming ‘wonen’ geldt;
- in verschillende onderdelen van het complex nog wooneenheden aanwezig zijn.
Kortom in bouwkundige zin is het complex bestemd om te wonen (het heeft een woonfunctie) en
feitelijk heeft het complex ook steeds als woning gediend. Daarmee is het complex naar zijn aard
bestemd voor bewoning. Dat het complex geruime tijd – gedeeltelijk - leeg staat, dat er sprake is
van verval en dat in bepaalde ruimtes bepaalde voorzieningen om te wonen ontbreken, doet aan
het vorenstaande niet af. Voorts is niet van belang wat de toekomstige bestemming is. De
subjectieve bedoeling van de koper doet niet af aan de objectieve vaststellingen ten aanzien van
de aard van het complex. Zulks vloeit ook voort uit het karakter van de overdrachtsbelasting,
zijnde een tijdstipbelasting: op het moment van de verkrijging moet worden beoordeeld wat de
bestemming van het complex is. En dat is wonen.”
De Rechtbank (‘s Gravenhage) was in deze zaak tot dezelfde uitkomst gekomen op de volgende
gronden:
“Maatgevend voor de kwalificatie als woning is (…) of een onroerende zaak ‘naar zijn aard is
bestemd’ voor bewoning. Aangezien een woning in aanbouw ook onder het begrip ‘woning’ valt,
moet dit criterium naar de bedoeling van de wetgever kennelijk betrekkelijk ruim worden opgevat.
Aangezien, gelet op de parlementaire geschiedenis en het eerder genoemde arrest van de Hoge
Raad [HR BNB ; PJW], het buiten twijfel is dat een cascowoning (in aanbouw) als ‘woning’
kwalificeert, ligt het in de rede dat een oude woning die van alle voorzieningen is gestript maar die
nog wel naar zijn (bouwkundige) aard bestemd is voor bewoning, ook onder het begrip ‘woning’
valt. Het onderhavige complex is naar het oordeel van de rechtbank met het laatste geval te
vergelijken. Vast staat dat het gehele complex in het verleden is gebruikt voor bewoning.
Belanghebbende heeft verder onbestreden gesteld dat in de verschillende onderdelen van het
complex – ook in de kapel en in het liefdegesticht – nog wooneenheden aanwezig zijn. Nu voorts
wat de inspecteur ter betwisting aanvoert niet steekhoudend is (…), kan (…) de conclusie worden
getrokken dat het complex voldoet aan het criterium ‘naar zijn aard is bestemd’ voor bewoning.”
3.8
Het Hof ’s Gravenhage30 oordeelde voorts recent over een als woning gebouwd rijksmonument dat
na langdurige bewoning en na verbouwing lange tijd dienst had gedaan als kantoor c.q.
antiekwinkel en daarna, opnieuw na verbouwing, weer als woning. Volgens het Hof ging het om
een woning in de zin van art. 14(2) WBR:
“Met betrekking tot de aanwezigheid van voorzieningen en indeling van de onroerende zaak
oordeelt het Hof als volgt. Tot 1916 was de onroerende zaak in gebruik als woning. Daarna is de
onroerende zaak een aantal maal verbouwd, waarvan de laatste verbouwing (tot aan het
verkrijgingsmoment) heeft plaats gevonden nadat de vorige bewoners de woning hebben
verkregen in 1998. Voor zover de eerdere verbouwingen in 1959 of 1991 al ervoor zouden hebben
gezorgd dat - het Hof laat dit in het midden - de aard van de onroerende zaak is veranderd in een
kantoorpand, heeft de verbouwing in 1998 dit (weer) ongedaan gemaakt. Bij de laatste verbouwing
zijn immers - zoals door belanghebbende gesteld en door de Inspecteur niet weersproken - alle
elementen van de antiekwinkel verwijderd en opnieuw een keuken en badkamer geplaatst. De
aanwezigheid van de keuken en badkamer is ook zichtbaar op de overgelegde foto’s uit 2014.
Daarnaast waren er op het verkrijgingsmoment vier werkende toiletten in de onroerende zaak
aanwezig. Op het verkrijgingsmoment waren dan ook alle voorzieningen die nodig zijn om een
onroerende zaak te kunnen bewonen, aanwezig en naar niet in geschil is - in werking, zodat de
onroerende zaak in de periode voorafgaand aan het verkrijgingsmoment daadwerkelijk als woning
kon worden gebruikt.”
3.9
Over een leegstaand pand met recente woon(mede)bestemming die vóór de verkrijging jarenlang
een garagebedrijf had gehuisvest, oordeelde de Rechtbank ’s Gravenhage31 dat het bij overdracht
naar zijn aard niet bestemd was voor bewoning:
“Naar het oordeel van de rechtbank is er op de overdrachtsdatum 1 december 2011 geen sprake
van de levering van een woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de WBR. Hiertoe
overweegt de rechtbank dat in de acte van levering onder het kopje ‘Levering, Registergoed,
Gebruik’ vermeld staat dat geleverd wordt “(…) het appartementsrecht, rechtgevende op het
uitsluitend gebruik van de bedrijfsruimte op de parterre, bevattende ondermeer een garage,
magazijn, een kantoor en een plaats (…)”. Hieruit leidt de rechtbank af dat de onroerende zaak op
1 december 2011 gelet op de staat waarin het zich op die datum bevond naar zijn aard niet
bestemd was voor bewoning. De rechtbank kent voorts betekenis toe aan de opmerking in de MvT
dat een onroerende zaak die geen woning is, maar wordt verbouwd tot woning niet onder de
maatregel valt. Dat de onroerende zaak op 1 december 2011 een woonbestemming heeft acht de
rechtbank niet van belang omdat dat criterium blijkens de MvT slechts bij twijfel mede van belang
is”
3.10
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant32 moest oordelen over de verkrijging van vier woningen die
na de bouw van een corridor en een gymlokaal, gebruikt waren als school en daarna twee jaar
hadden leeg gestaan. De belanghebbende had de onroerende zaak gekocht van de gemeente en
was daarbij overeengekomen dat de corridor en het gymlokaal zouden worden verwijderd. De
belanghebbende verkocht vervolgens een deel voor bewoning aan particulieren, die er na
verbouwing in zijn gaan wonen. De Rechtbank oordeelde dat het ten tijde van de verkrijging door
de belanghebbende nog steeds om woningen in de zin van art. 14(2) WBR ging:
“Gelet op alle feiten en omstandigheden in onderling samenhang bezien, is de rechtbank van
oordeel dat de onroerende zaken op het moment van levering als woningen kwalificeren. De
rechtbank acht daarbij van belang dat de onroerende zaken naar hun aard zijn bestemd voor
bewoning en dat de onroerende zaken al circa twee jaren niet in gebruik waren als schoolgebouw.
De omstandigheid dat de onroerende zaken op dat moment nog moesten worden verbouwd is naar
het oordeel van de rechtbank te vergelijken met de situatie van een casco-woning. Ook de
omstandigheid dat ten tijde van de levering de corridor en het gymlokaal nog niet waren
afgebroken, maakt niet dat geen sprake was van woningen.”
3.11
Dezelfde Rechtbank33 moest oordelen over een als militaire dienstwoning gebouwde onroerende
zaak die nadien dienst deed als verslaafdenopvang en (anti-kraak) studentenhuisvesting. Zij
overwoog:
“De kernvraag in deze procedure is of er zodanige aanpassingen zijn gedaan die maken dat de aard
van de woning gewijzigd is (…). De inspecteur voert aan dat dit het geval is en heeft daartoe
aangevoerd dat de panden zijn samengevoegd door het slopen van een tussenmuur en dat de
gehele benedenverdieping was ingericht voor opvang van verslaafden (balie, afgifteruimte voor
spuiten, “chill”-kamer, meerdere douches en toiletten, rustruimten). De rechtbank leidt hieruit af
dat bij de bovenverdieping geen wezenlijke veranderingen hebben plaatsgevonden. De rechtbank is
van oordeel dat de wijze van gebruik van de ruimten (afgifteruimte, chillkamer en rustruimten) de
aard van de woning nog niet wijzigt. Verder betreft de aanwezigheid van een balie meer de
inrichting dan de aard van de onroerende zaak. Het slopen van de tussenmuur en het plaatsen van
extra toiletten en douches, is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om te kunnen
concluderen dat de aard van de onroerende zaak is gewijzigd (…).”
3.12
De Rechtbank Noord-Nederland34 beschouwde een voormalige peuterspeelzaal niet als woning
zoals bedoeld in art. 14(2) WBR:
“Ter zitting is vast komen dat de onroerende zaak voorafgaand aan eiseres’ verkrijging nooit
bestemd en/of in gebruik is geweest als woning (…). Bovendien had de onroerende zaak ten tijde
van de overdracht geen woonbestemming (…). Dat de gemeente heeft aangegeven voornemens te
zijn de bestemming te wijzigen, doet hier niet aan af. De omstandigheid dat eiseres voorafgaande
aan de overdracht is begonnen met het schoonmaken, leegruimen en beoordelen van de
verbouwing van de onroerende zaak – wat daar verder ook van zij –, is naar het oordeel van de
rechtbank onvoldoende om aan te nemen dat op het moment van de overdracht de onroerende
zaak naar zijn aard bestemd was als woning. Uit de MvT volgt immers dat een onroerende zaak die
geen woning is, maar daartoe wordt verbouwd niet onder het 2% tarief valt. Evenmin is relevant
dat de onroerende zaak, zoals eiseres stelt, ook voor de verbouwing geschikt was om in te wonen,
nu vereist is dat de onroerende zaak naar zijn aard bestemd was om te bewonen.”
3.13
De Rechtbank Gelderland35 oordeelde dat een alleen inpandig gesloopte (‘gestripte’) woning nog
steeds een woning ex art. 14(2) WBR was omdat het pand volledig zou worden gerenoveerd en
uitgebouwd en de bestemming ‘woning’ niet zou verliezen hoewel het tijdelijk niet kon worden
bewoond. Van een gesloopte woning was geen sprake omdat het bij sloop gaat om het volledig
teniet gaan van de onroerende zaak; daarvan was geen sprake:
“(…). Uit de foto's en toelichting in het taxatierapport blijkt (…) duidelijk dat in dit geval geen
sprake is van sloop van de woning, maar van een grondige verbouwing en uitbreiding. Het interieur
is daartoe "gestript", hetgeen de taxateur in het rapport heeft omschreven als "leeg gesloopt". Die
omschrijving heeft blijkens de toelichting in dat rapport echter alleen betrekking op de binnenkant.
De fundering, buitenmuren, enkele binnenmuren en het dak zijn in stand gebleven en dat zal – zo
volgt uit de bouwtekeningen – ook na de verbouwing zo blijven, zij het dat dan een nieuw deel
eraan vast is gebouwd. Gelet hierop, heeft de onroerende zaak, die naar haar aard was bestemd
voor bewoning, die aard niet verloren door de ingrijpende renovatie en aanbouw. Hieraan doet dus
niet af dat de woning op het moment van juridische overdracht feitelijk niet als woning kon worden
gebruikt in verband met de verbouwing.”
3.14
De Rechtbank Den Haag36 oordeelde over een in 1906 als woonhuis met atelier gebouwd pand dat
later deels als woning, deels als advocatenkantoor werd gebruikt. De belanghebbende betoogde
dat het gehele gebouw ‘woning’ was. De inspecteur wenste splitsing in een woongedeelte en een
niet-woongedeelte. De Rechtbank overwoog:
“Voorts blijkt (…) dat de stelling van eiseres dat een onroerende zaak als woning moet worden
aangemerkt als deze naar zijn aard in overwegende mate is bestemd om te worden bewoond, niet
opgaat. Bij onroerende zaken die naar hun aard een gemengde bestemming hebben, heeft te
gelden dat het 2%-tarief alleen van toepassing is op het gedeelte van de onroerende zaak dat
bestemd is om te worden bewoond. Dat is slechts anders als de onroerende zaak qua oppervlakte
voor 90 procent of meer naar zijn aard bestemd is om te worden bewoond.
De rechtbank volgt eiseres evenmin in haar stelling dat de voormelde passage over onroerende
zaken die naar hun aard niet geheel zijn bestemd om te worden bewoond geen betrekking heeft op
onroerende zaken als de onderhavige, maar op woon-winkelpanden of situaties waarin een woning
en een bedrijfspand op één perceel staan. De parlementaire geschiedenis biedt voor een dergelijke
uitleg geen aanknopingspunten.
Zoals (…) vermeld, is het object gebouwd als woonhuis met atelier. Aldus is het object van
oorsprong naar zijn aard bestemd om te wonen en te werken. Partijen zijn het erover eens dat er
na de bouw aan het exterieur, noch aan het interieur van het object wezenlijke wijzigingen zijn
aangebracht. De rechtbank is daarom van oordeel dat het object ook ten tijde van de verkrijging
door eiseres naar zijn aard een gemengde bestemming had. Alsdan heeft te gelden dat het 2%tarief alleen van toepassing is op de verkrijging van het gedeelte dat bestemd is voor bewoning.”
4Literatuur
4.1
Ook de literatuur had twijfel bij de effectiviteit van de tijdelijke maatregel 37, maar anders dan het
parlement gingen de schrijvers ook in op de weinig onderscheidende kracht van de term ‘woning’.
4.2
Seerden merkte op:38
“De WBR zelf definieert het begrip ‘woning’ niet. De parlementaire geschiedenis van deze wet geeft
ook geen definitie, maar rept over ‘onroerende zaken die naar zijn aard zijn bestemd voor
bewoning.’ Wanneer dit criterium niet de gewenste duidelijkheid biedt is, als een soort
reservegetal, mede van belang de bestemming die de gemeente aan een onroerende zaak heeft
gegeven.
(…).
Uit de wettekst komt naar voren dat het gaat om een objectfaciliteit. Subjectieve
aangelegenheden, zoals historisch of voorgenomen gebruik van een onroerende zaak, zijn geen
relevant criterium voor de bepaling van de reikwijdte van het begrip ‘woning’. Toch zegt de
feitelijke aanwending veel over de aard van het object. De aard bepaalt immers het gebruik.
Daarbij is het onderscheid woning ten opzichte van andersoortig vastgoed niet altijd scherp te
maken. Zo zijn moderne of gerenoveerde (multipurpose-)vastgoedobjecten vaak zo ‘geaard’ dat ze
meerdere aanwendingsmogelijkheden hebben.”
4.3
Vennix meent dat het toepassingsbereik van de tijdelijke maatregel (en dus ook dat van de
structurele maatregel) helder noch logisch is:39
“Het toepassingsbereik van de tariefverlaging is onduidelijk en deels onlogisch.
De tariefverlaging betreft slechts woningen. Gekozen is voor een nieuwe, eigen, definitie van
‘woning’. Er is dus niet aangeknoopt bij bestaande wettelijke definities in bijvoorbeeld de
inkomstenbelasting, omzetbelasting of onroerendezaakbelastingen. Woningen zijn volgens het
besluit van 1 juli 2011 ‘onroerende zaken die naar hun aard bestemd zijn voor bewoning door
particulieren’. In het besluit en de KNB-vragen wordt dit nader uitgewerkt. De logica is daarbij niet
altijd evident. Recreatiewoningen vallen er wel onder, maar een verpleegtehuis of
asielzoekerscentrum niet. (…)”
4.4
Ook Meertens ziet de logica van de materiële reikwijdte niet steeds:40
“Vreemd is vanuit de doelstelling, namelijk het lostrekken van de woningmarkt en het voor starters
aantrekkelijk maken een woning te kopen, dat ook tweede woningen, recreatiewoningen en
verhuurde woningen hieronder vallen.”
Andersom begrijpt Meertens evenmin de uitsluiting van andere onroerende zaken, gelet op hun
gebruik als woning.
4.5
Sjerps41 meent dat de omschrijving van ‘woning’ in de toelichting op het besluit van 1 juli 2011
veel vragen open laat, waarvan de meeste neerkomen op de vragen wat ‘naar hun aard zijn
bestemd voor bewoning door particulieren’ betekent en wat allemaal tot de woning wordt
gerekend. Vervolgens geeft hij een aantal gevallen waarin niet meteen duidelijk is of het verlaagde
tarief kan worden toegepast. Eén van die gevallen is het volgende:
“In dit verband komt de vraag op wat geldt ten aanzien van een onroerende zaak die in het
verleden is gebouwd als woonhuis, er van buiten ook zo uitziet en ook als zodanig in gebruik is
geweest en die vervolgens in gebruik is genomen en tot de levering in gebruik is geweest als
kantoorpand. Mijns inziens brengt het criterium ‘naar hun aard zijn bestemd voor bewoning door
particulieren’ mee, dat de gesteldheid van de onroerende zaak hierbij doorslaggevend is en niet het
feitelijke gebruik ervan. Het besluit stelt niet als eis dat de onroerende zaak naar zijn aard én
inrichting bestemd moet zijn voor bewoning. Mijns inziens is derhalve in casu in beginsel sprake
van een woning in de zin van het besluit en niet van een kantoorpand. Maar dit kan op grond van
de feiten en omstandigheden anders zijn. Mogelijk is het pand van binnen verbouwd voordat het
als kantoor in gebruik werd genomen en zal dat weer moeten gebeuren om het pand als woning in
gebruik te kunnen nemen. De aard van het pand kan door de eerste verbouwing zijn gewijzigd van
woning naar kantoorpand. Ook is van belang welke bestemming de gemeente aan het pand heeft
gegeven.”
4.6
Ook nadat de tijdelijke maatregel structureel werd, bleef de discussie over de effectiviteit ervan
bestaan42 en de onduidelijkheid van de term ‘woning’. Van Straaten ging er in het WPNR uitvoerig
op in:43
“Het criterium ‘naar zijn aard bestemd voor bewoning’ maakt duidelijk dat uitsluitend aan de hand
van objectieve kenmerken van een onroerende zaak zelf (de aard van de zaak) - en niet op basis
van de subjectieve bestemming van de verkrijger - moet worden beoordeeld of die zaak op het
verkrijgingstijdstip is aan te merken als voor bewoning bestemd. Het feitelijke gebruik dat van een
pand wordt gemaakt is daarbij niet doorslaggevend. Een kantoorpand dat in verband met
beveiliging tijdelijk wordt bewoond, blijft een kantoorpand. Een statige stadsvilla verliest door het
enkele gebruik als kantoorpand de status woning niet. In de meeste gevallen levert de kwalificatie
geen problemen op, maar er kunnen twijfelgevallen zijn.”
Hij komt tot de stelling dat:
“Een onroerende zaak kan als woning aangemerkt worden, indien die zaak in voldoende mate
voorzieningen bevat, waardoor hij kennelijk bestemd is voor verblijf door mensen gedurende
langere tijd. (…) geen woningen zijn (…) hotels, ziekenhuizen en andere gebouwen die zijn
ingericht voor verblijf dat doorgaans van korte duur is. Een studentenflat als geheel is daarentegen
weer wel aan te merken als een onroerende zaak die naar zijn aard bestemd is voor bewoning.
Welke voorzieningen in een onroerende zaak zijn voor de kwalificatie woning in de zin van art. 14,
lid 2, WBR elementair? Het lijdt geen twijfel dat de aanwezigheid van sanitaire voorzieningen en
aansluitingen voor nutsvoorzieningen voor dergelijk verblijf essentieel is, ook de aanwezigheid van
een keuken (kookvoorziening) lijkt essentieel, maar in welke mate? Is een pantry bijvoorbeeld al
voldoende?”
Van Straaten zoekt aansluiting bij HR 16 november 200744, in welke zaak voor de tariefindeling
voor de onroerendezaakbelasting (OZB) de vraag rees of een appartement in een verzorgingshuis
als woning moest worden aangemerkt. Hij citeert de conclusie van mijn ambtgenoot Niessen in die
zaak, die als volgt concludeerde:
“3.2 Een definitie van het begrip woning, althans van ‘tot woning dienen’, ontbreekt in de wet of de
wetsgeschiedenis. In onderdeel 5.8 van de bijlage heb ik in het licht van de onderhavige
problematiek betoogd dat daarvan sprake is, indien een ruimte (een kamer, een appartement)
aanwezig is die naar aard en bestemming geschikt is om te dienen voor enigszins duurzaam
menselijk hoofdverblijf, hetgeen een objectieve toets impliceert. Deze kwalitatieve toets kan
worden ondersteund met het vereiste dat de ruimte over enkele basisvoorzieningen dient te
beschikken, zoals:
 een slaapgelegenheid;
 sanitair;
 een kookgelegenheid, alsmede:
 relevante nutsvoorzieningen,
zonder dat het ontbreken van één van deze basisvoorzieningen onmiddellijk leidt tot diskwalificatie
van de ruimte als woning. De geschiktheid voor individuele bewoning kan bijvoorbeeld tot
uitdrukking komen in de afsluitbaarheid van de ruimte. Indien uit bovenstaande ‘test’ blijkt dat de
woonfunctie overheerst, en derhalve niet andere functies, zoals verpleging, domineren, dat wil
zeggen: overwegende betekenis hebben, valt de ruimte (de kamer, het appartement) onder het
begrip (dienen tot) woning.”
U overwoog in die OZB-zaak:
“3.5.1. Het tweede middel betoogt voorts dat reeds het ontbreken van een eigen kookvoorziening waaronder het middel kennelijk méér verstaat dan de in de appartementen aanwezige waterkoker,
koffiezetapparaat en warmhoudplaatje - meebrengt dat de onderwerpelijke appartementen niet tot
woning dienen of niet volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Die opvatting is onjuist. Een
volledige kookvoorziening als waarop het middel kennelijk het oog heeft, is in een appartement in
een instelling als de onderhavige niet zo essentieel dat het ontbreken ervan noopt tot het oordeel
dat het appartement niet tot woning dient of niet volledig dienstbaar is aan woondoeleinden in de
zin van artikel 220f, lid 2, van de Gemeentewet. In zoverre faalt het tweede middel.
3.5.2.
Het tweede middel betoogt verder dat de onroerende zaak krachtens de door belanghebbende
daaraan gegeven bestemming niet primair een woonfunctie heeft maar een verzorgingsfunctie, en
dat voor het antwoord op de vraag of de onroerende zaak als woning moet worden aangemerkt bij
die bestemming moet worden aangeknoopt. Dit betoog is onjuist voor zover daarin de opvatting
besloten ligt dat de verzorgingsfunctie, zo dat de primaire functie is van de onroerende zaak als
geheel, zou uitsluiten dat delen van de onroerende zaak op zichzelf beschouwd tot woning dienen
dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden.”
Van Straaten wil daarbij aansluiten:
“Voor toepassing van het 2%-tarief zou ik hierbij willen aansluiten. Degene die een ‘serviceflat’
koopt, verkrijgt naar mijn opvatting een woning, ook al maakt die flat onderdeel uit van een
verzorgingscomplex en is de verstrekking van maaltijden en andere zorgelementen inbegrepen.
Hetzelfde geldt voor ‘aanleunwoningen’. In de MvT bij art. 14, lid 2, WBR wordt in dit verband
opgemerkt: “Als woning zijn in ieder geval niet aan te merken: (…) een onroerende zaak die
bestemd is voor gebruik als een verpleeg- of verzorgingsinstelling of ziekenhuis; (...).” Ik zou
menen dat deze conclusie te algemeen is als het om verzorgingsinstellingen gaat. De ene
verzorgingsinstelling is immers de andere niet."
Hij komt aldus tot de conclusie dat “een onroerende zaak (…) als woning aangemerkt (kan)
worden, indien die zaak in voldoende mate voorzieningen bevat, waardoor hij kennelijk bestemd is
voor verblijf door mensen gedurende langere tijd.” In zijn compendium45 komt hij tot een
vergelijkbare omschrijving:
“Men zou kunnen zeggen dan een onroerende zaak als woning aangemerkt kan worden, indien en
voor zover de primaire functie van die zaak kennelijk is, gelet op de inrichting ervan (de
aanwezigheid van daarvoor noodzakelijke voorzieningen), dat hij wordt gebruikt voor verblijf door
mensen gedurende langere tijd. Heeft een gebouw, gelet op zijn inrichting, kennelijk een andere
primaire functie, dan is dat gebouw geen woning, ook niet als dat gebouw wellicht voor
woondoeleinden aangewend zou kunnen worden.”
In een derde publicatie voegt hij nog toe dat ook aansluiting moet worden gezocht bij de
maatschappelijke opvattingen.46 Steeds stelt hij dat de interpretatie van ‘woning’ in HR BNB
2008/23 ook van toepassing zou moeten zijn voor de overdrachtsbelasting.
4.7
Ook Rozendal zoekt aansluiting bij HR BNB 2008/23. Instemmend verwijzend naar de conclusie en
het arrest, legt hij de term ‘naar zijn aard bestemd voor bewoning’ uit in bouwkundige zin. Hij
betoogt:47
“Of een onroerende zaak in bouwkundige zin is bestemd voor bewoning wordt naar mijn mening
primair bepaald door te kijken naar (a) de bouwkundige indeling van de onroerende zaak en (b) de
uitstraling van de onroerende zaak en de plaats die het gebouw inneemt in de directe omgeving.
Het gaat dus om het interieur en het exterieur van de onroerende zaak.”
Slechts wanneer bouwkundige beoordeling geen uitsluitsel geeft, dient volgens hem de
publiekrechtelijke bestemming een rol te spelen.
4.8
Nijkamp48 gaat in op herontwikkeling en transformatie:
“Onder een woning in aanbouw kan tevens worden verstaan een casco (van een voorheen nietwoning) waarop ten tijde van de levering een woonbestemming rust en ten aanzien waarvan een
onherroepelijke aanneemovereenkomst is gesloten waaruit blijkt dat er woningen in het casco
zullen worden gerealiseerd. Dat betekent dat naar mijn oordeel nog geen aanvang hoeft te zijn
gemaakt met de verbouwing om al als woning te kunnen worden aangemerkt. Het moge duidelijk
zijn dat ik meen dat er geen discussie meer mogelijk is als reeds een aanvang is gemaakt met de
verbouwwerkzaamheden in het casco.”
4.9
Sjerps49 maakt na vijf jaar verlaagd tarief de balans op en concludeert dat de jurisprudentie het
criterium ‘naar zijn aard bestemd voor bewoning’ zeer uiteenlopend heeft toegepast. Duidelijk is
dat steeds de feiten de doorslag geven, maar ook dat het de vraag is of daarbij altijd het juiste
toetsingskader wordt toegepast. Hij hoopt dan ook dat de Hoge Raad duidelijkheid en eenheid zal
brengen.
4.10
De literatuur lijkt eensgezind dat niet beslissend is het feitelijke gebruik van de onroerende zaak
ten tijde van de verkrijging, maar de ‘gesteldheid’ van de zaak, de ‘geschiktheid’ voor (langdurige)
bewoning (voorzieningen) c.q. het – bouwkundig – ‘bestemd zijn voor bewoning’. De literatuur
zoekt een objectief criterium, zoals ook u deed in HR BNB 2014/33, met name in de objectieve
geschiktheid voor bewoning, vooral beoordeeld op basis van bouwkundige indeling, uiterlijk (‘ziet
het pand er uit als een woning?’), en aanwezigheid van voor bewoning noodzakelijke
voorzieningen, met name sanitair, nutsaansluitingen, kookgelegenheid, slaapgelegenheid en
afsluitbaarheid.
5Analyse
5.1
Ik maak uit de boven geciteerde parlementaire behandelingen en de beantwoording door de
Executieve van de vragen van de KNB op dat de regering zowel in haar hoedanigheid van
medewetgever als in haar hoedanigheid van uitvoerder een objectief criterium wenste (‘naar zijn
aard bestemd voor bewoning’), dat praktisch toepasbaar is op het heffingstijdstip (het tijdstip van
verkrijging). Het feitelijke gebruik op enig moment of in enig tijdvak is kennelijk als criterium
ongeschikt geacht, denkelijk omdat (i) anders vrijwel elk object op de dag van verkrijging wel
eventjes een keukenblokje rijk zou kunnen blijken te zijn c.q. eventjes bewoond zou kunnen blijken
te zijn en (ii) anders leegstaande woningen, cascowoningen, nog niet afgebouwde
nieuwbouwwoningen en fundamenten buiten de boot zouden vallen, hetgeen de wetgever niet
wenste, terwijl hij, andersom, evenmin wenste dat structureel bewoonde gebouwen als woning
zouden gelden als zij niet tevens die (bouwkundige) aard hebben, zoals feitelijk bewoonde scholen
of bedrijfsgebouwen. Evenmin mochten gefacilieerd worden niet-woningen die tot woning
verbouwd zouden worden maar dat nog niet waren. Uit de toelichting van de medewetgever (zie
2.9) en de beleidsuitlatingen van het ministerie blijkt dat het gekozen objectieve criterium (‘naar
zijn aard bestemd voor bewoning’) in veel gevallen tot resultaten leidt die niet zichtbaar stroken
met het verklaarde doel de woningmarkt een impuls te geven (zie daarover 5.4 hieronder). Die
spanning tussen het faciliteringscriterium (‘naar zijn aard bestemd’) en het faciliteringsdoel
(doorstroming op de woningmarkt) is kennelijk op de koop toe genomen vanwege het belang van
een objectief en praktisch (zo doelmatig en tegelijk zo weinig mogelijk manipuleerbaar) criterium.
5.2
Ook u gaat er van uit dat de wetgever heeft gestreefd naar objectieve en praktische
toepassingscriteria; zie het arrest geciteerd in 3.1.
5.3
Uit de geciteerde wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever drie doelen voor ogen stonden: (i) een
impuls geven aan de stagnerende woningmarkt (doorstroming bevorderen; de kopersstaking
doorbreken), (ii) herstel van de financiële stabiliteit na de kredietcrisis (gezien de citaten in 2.8 en
2.17 – waarvan het laatste niet uit de parlementaire geschiedenis van de tariefverlaging komt,
maar uit een voorjaarsnota van de Executieve – ging het kennelijk om de financiële stabiliteit van
zowel hypotheekschuldenaren, als banken, als de overheid) en – later toegevoegd – (iii)
bevorderen van arbeidsmobiliteit. Doel (i) (doorstroming) lijkt mij het hoofddoel. De andere doelen
zijn mijns inziens bijkomend in de zin dat ook zij gediend worden als dat hoofddoel gediend wordt.
Alle drie de doelen zijn nogal macro en werpen in een concreet geval geen licht op de vraag of een
onroerende zaak ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning’. Het zal niet de bedoeling zijn geweest
van geval tot geval te moeten beoordelen of de betrokken verkoper of verkrijger door de
tariefwijziging een impuls gevoeld heeft, zijn financiële positie (of die van zijn hypotheekbank of
die van de overheid) heeft weten te verbeteren of een betrekking elders aanvaard heeft.
5.4
Teleologische interpretatie op basis van de vraag of een concrete verkrijging die verklaarde doelen
dient, lijkt mij dan ook nauwelijks mogelijk. De materiële reikwijdte die de wetgever aan zijn
impuls heeft gegeven, spreekt zijn verklaarde hoofddoel (doorstroming op de woningmarkt)
immers in belangrijke mate tegen. De verkrijging van een feitelijk structureel bewoonde
onroerende zaak die daarvoor naar zijn bouwkundige aard echter niet bestemd is (bijvoorbeeld een
voormalige school of atelier die/dat niet ingrijpend verbouwd is om haar bewoonbaar te maken), is
uitgesloten van het verlaagde tarief, hoewel er teleologisch reden is (doorstroming) om haar te
faciliteren. Hetzelfde geldt voor bijvoorbeeld de verkrijging van een leegstaande kerk of molen
waarvan bij voorbaat (bouwtekeningen, bouwvergunning, aanneemovereenkomst) vast staat dat
hij ingrijpend verbouwd zal worden met het oog op functiewijziging (wonen), maar naar zijn
bouwkundige aard nog geen woning is. Andersom heeft de wetgever, eveneens contrateleologisch,
wél gefaciliteerd de verkrijging van (i) verhuurde woningen, (ii) voor sloop bestemde woningen
(althans volgens de Executieve; zie diens antwoord op vraag 9 in onderdeel 2.6), (iii) tweede
huizen en (iv) recreatiewoningen (ook als zij niet permanent bewoond mogen worden; zie het
antwoord op vraag 6 in onderdeel 2.6), hoewel onduidelijk is hoe de verkrijging van dergelijke
woningen een impuls zou moeten geven aan de doorstroming op de woningmarkt. Het valt niet in
te zien dat de koop van 1.000 verhuurde huurbeschermde woningen van een woningcorporatie
door buitenlandse private equity tot meer of andere verhuisbewegingen zou leiden dan het geval
zou zijn geweest zonder die koop. Dat valt evenmin in te zien bij recreatiewoningen, die vaak niet
eens permanent bewoond mogen worden, en bij woningen die voor de koper een tweede huisje
zijn. Bij verkrijging van sloopwoningen is voorts voor het verlaagde tarief kennelijk niet vereist dat
na de sloop nieuwe woningen zullen verrijzen (zie het antwoord op vraag 9 in onderdeel 2.6:
ongespecificeerde ‘nieuwbouw’).50Het door de wetgever gekozen criterium ‘naar zijn aard bestemd
voor bewoning’ is dus, bezien vanuit zijn verklaarde doelstelling ‘doorstroming op de woningmarkt’
zowel aanzienlijk overinclusive als aanzienlijk underinclusive.
5.5
De termen ‘woning’ en ‘naar zijn aard bestemd voor bewoning’ kunnen dus bezwaarlijk teleologisch
(op basis van de vraag of de doorstroming al dan niet wordt bevorderd) worden uitgelegd. Of zich
doorstroming op de woningmarkt voordoet, hangt bovendien af van het (toekomstige) feitelijke
gebruik van een pand, terwijl de geciteerde wetsgeschiedenis en beleidsuitlatingen juist
benadrukken dat (voorgenomen) feitelijk gebruik voor de toepassing van art. 14(2) WBR weinig of
niet relevant is. Interpretatie van de term ‘woning’ op basis van het spraakgebruik is daardoor
evenzeer problematisch, gegeven de specifieke betekenis die de (mede)wetgever aan die term
wilde geven. Een woning in een niet ingrijpend verbouwd ex-schoolgebouw of ex-pakhuis, hoezeer
ook structureel bewoond, is volgens de wetgever geen woning, hoewel dat mijns inziens volgens
het spraakgebruik wel het geval is. Andersom zijn een sloopwoning (die dus denkelijk
onbewoonbaar verklaard is) en een bouwterrein met alleen (woning)fundamenten wél ‘woningen’,
hoewel dat mijns inziens volgens het spraakgebruik niet het geval is. Het enige houvast is de
omschrijving van de term ‘woning’ die de regering het parlement heeft gegeven tijdens de
parlementaire behandeling van de tariefverlaging: ‘een onroerende zaak die naar zijn aard bestemd
is voor bewoning.’ Bepalend in die omschrijving lijken mij – afgezien van de in dit verband
tautologische term ‘bewoning’ – de termen ‘aard’ en ‘bestemd’. In hun onderlinge verhouding lijkt
mij vervolgens het criterium ‘aard’ preponderant: de (objectieve) ‘aard’ bepaalt mijns inziens de
(objectieve) bestemming. Ik leid uit de wetsgeschiedenis en de gegeven voorbeelden af dat de
wetgever wilde dat uit de aard van de onroerende zaak volgt dat hij bestemd is om woning te zijn:
hij moet objectief een ‘woonaard’ hebben, dus niet een ‘hotelaard’, ‘ziekenhuisaard’, ‘kantooraard’,
‘bedrijfsaard’, ‘asielaard’, of ‘internaataard’ (etc.).
5.6
Ik meen met Rozendal (zie 4.7) dat de ‘aard’ en objectieve bestemming van een gebouwde of te
bouwen onroerende zaak moeilijk anders dan vanuit bouwkundig oogpunt beoordeeld kan worden.
Ik zie niet welke andere ‘aard’ dan de bouwkundige doorslaggevend kan zijn voor de vraag of een
gebouw objectief bestemd is voor bewoning (of het gebouw structureel die functie heeft); dat de
koper subjectief het vaste voornemen heeft er in te gaan wonen, doet niet ter zake: zie de boven
geciteerde wetsgeschiedenis en antwoorden op KNB-vragen. Het gaat er dus om of de
bouwkundige aard van de zaak (oorspronkelijk ontwerp, oorspronkelijke bouw, eventuele latere
verbouw, indeling, voorzieningen; functie met het oog waarop gebouwd of verbouwd is) objectief
op woonbestemming wijst.
5.7
Overigens kan een pand naar zijn aard meer bestemmingen hebben, zoals een boerderij
(woongedeelte plus bedrijfsdeel) of een als zodanig ontworpen en gebouwd (of verbouwd)
woon/winkelpand, woon/praktijkpand of woon/atelierpand. Uit het slot van het boven (zie 2.9)
weergegeven citaat volgt dat de koopprijs dan gesplitst moet worden op basis van waarde en
alleen voor de waarde van het woongedeelte het verlaagde tarief geldt. Dat volgt ook uit de boven
geciteerde antwoorden op KNB-vragen. Dat beantwoordt nog niet de vraag wat te doen met multi
purpose gebouwen, die niet een afgebakend woondeel en een afgebakend ander deel hebben,
maar die in hun geheel ofwel woning ofwel iets anders kunnen zijn en naar aard en ontwerp ook zo
zijn gebouwd (dubbelaardigen). Ik geef daarvan in onderdeel 5.15 een voorbeeld.
5.8
Cruciaal is mijns inziens in de eerste plaats de oorspronkelijke bouwkundige aard en objectieve
bestemming bij de bouw (op welke functie waren ontwerp en bouw gericht?). Is de onroerende
zaak ontworpen en gebouwd als woonhuis, tweede huisje, vakantiehuis, woonappartement, etc.,
dan is hij mijns inziens naar zijn aard bestemd voor bewoning. Is hij niet als woning getekend en
gebouwd, maar als – bijvoorbeeld – kantoor, klooster, brouwerij, gemaal, internaat, sanatorium,
kleuterschool, ziekenhuis, watertoren of kerk, dan is hij niet naar zijn aard bestemd voor
bewoning.
5.9
In de tweede plaats is mijns inziens van belang of er nadien bouwkundig is ingegrepen en met welk
bouwkundig doel en objectief effect. Een watertoren, kleuterschool of gemaal kan na verbouwing
naar zijn aard bestemd zijn geworden om bewoond te worden, en een villa, grachtenpand,
buitenplaats of jachthuis kan na een verbouwing bouwkundig de aard van museum, hotel, kliniek
of kantoor hebben aangenomen. Gezien het volgens de wetgever beslissende objectieve criterium
(‘naar zijn aard bestemd’) moet een latere bouwkundige verandering mijns inziens zodanig
ingrijpend – i.e. niet eenvoudig omkeerbaar – zijn dat de bouwkundige aard (de objectieve functie)
en daardoor zijn objectieve gebruiksbestemming is gewijzigd. Op dit punt (wijziging van
bouwkundige “aard”/objectieve “bestemming”) zou u aansluiting kunnen zoeken bij het begrip
‘radicale vernieuwing’ in uw rechtspraak onder de oude Wet IB 1964 als criterium voor de vraag of
door een verbouwing een nieuwe ‘bron’ van inkomen was ontstaan. Zo overwoog u in HR BNB
1999/357:51
“Van - in beginsel aftrekbare - onderhoudskosten is sprake indien en voorzover de werkzaamheden
om de kosten waarvan het gaat, ertoe hebben gestrekt om een onroerende zaak, zoals deze bij de
aanvang van de werkzaamheden bestond, in bruikbare staat te herstellen en aldus de ingetreden
achteruitgang op te heffen. Indien bij verbouwingswerkzaamheden zowel herstel als vernieuwing
plaatsvindt, moeten de verbouwingskosten in de regel worden gesplitst in onderhoudskosten en
kosten van verbetering. Een dergelijke splitsing komt niet meer aan de orde indien de verbouwing
zo radicaal is dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Voor de beantwoording van de vraag
of sprake is van een zo radicale vernieuwing moet worden bezien wat er in bouwkundig opzicht is
geschied.”
Hetzelfde criterium ‘in wezen nieuwbouw’ gebruikt u in uw meer recente rechtspraak bij de vraag
of voor de omzetbelasting na verbouwing sprake is van levering van een nieuwe zaak. In HR BNB
2011/42 overwoog u:52
“Blijkens het hiervoor in 3.2.1 vermelde arrest van het Hof van Justitie [139/84, Van Dijk’s
Boekhuis; PJW] is van vervaardiging in de zin van deze bepaling sprake indien een goed wordt
voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit uitgaande van het spraakgebruik, zoals het Hof van Justitie in bedoeld arrest als maatstaf
voorhoudt - dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden
aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.”
‘In wezen nieuwbouw’, althans moeilijke omkeerbaarheid is voor de toepassing van het ‘naar zijn
aard bestemd’-criterium echter niet voldoende: als het pand vóór de verbouwing naar zijn aard niet
bestemd was voor bewoning, moet de ‘vernieuwbouw’ ook een aard-wijziging meebrengen, dus
een functiewijziging. Een kantoortoren die na twintig jaar achterhaald is en zodanig wordt
vernieuwd dat van het oude bouwsel alleen de dragers en de vloeren overblijven, is na de
verbouwing wellicht nieuw-vervaardigd, maar het is opnieuw een kantoortoren. Een woonhuis dat
radicaal vernieuwd wordt, levert wellicht in wezen nieuwbouw op, maar het is opnieuw een
woonhuis. Na verbouwing van een niet-woning moet dus ook voldaan worden aan het ‘oude’
criterium in uw omzetbelastingrechtspraak over de vraag of een zaak is ontstaan die tevoren niet
bestond: functiewijziging. Zo overwoog u in HR BNB 1990/183,53 mede op basis van het HvJ EUarrest in de zaak Van Dijk’s Boekhuis:54
“4.1. (…). Belanghebbende heeft in 1981 het economische belang verworven in een perceel
bouwterrein met opstal voor een koopprijs van f 235.340. De opstal bestond uit een schuur die
destijds in gebruik was als koetshuis. Deze schuur is verbouwd tot woonhuis annex garage en tot
kantoorruimte. Als zodanig is het pand in februari 1983 in het kader van belanghebbendes
onderneming in gebruik genomen, 85% voor vrijgestelde en 15% voor belaste doeleinden. De
Inspecteur heeft, zich op het standpunt stellende dat de verbouwing van het pand moet worden
aangemerkt als de vervaardiging van een goed in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet op
de omzetbelasting 1968, de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van 85% van
18% van f 235.340. Belanghebbende bestrijdt de juistheid van dit standpunt.
4.2.
Het Hof heeft geoordeeld dat door de ingrijpende verbouwing, waarbij een schuur is veranderd in
een moderne woning, de functie van het gebouw geheel is veranderd: voorheen was het gebouw in
gebruik als bedrijfsruimte, in de eerste plaats als schuur, na de verbouwing is het gebouw voor
85% woonhuis annex garage en voor 15% kantoorruimte. In dit oordeel ligt besloten dat, indien
overeenkomstig belanghebbendes stelling zich in het voormalige koetshuis een woonruimte heeft
bevonden voor een knecht, deze omstandigheid niet afdeed aan de functie van het pand als
bedrijfsruimte en in de eerste plaats als schuur. Het Hof behoefde deze stelling derhalve niet nader
te onderzoeken, zodat middel 1 faalt.
4.3.
Het Hof heeft geoordeeld dat bij de verbouwing van de schuur tot een moderne woning het uiterlijk
van het gebouw aanzienlijk is veranderd, ook al is het silhouet van het gebouw gebleven; aan het
uiterlijk is te zien dat het gebouw een woonhuis is, terwijl daaruit niet meer is op te maken dat het
gebouw destijds de functie van koetshuis of schuur heeft gehad.
Mede op grond van dit oordeel is het Hof, aldus - anders dan middel 2 betoogt - in
overeenstemming met het spraakgebruik, tot de gevolgtrekking gekomen dat een goed is
voortgebracht dat tevoren niet bestond.”
Het criterium van het HvJ EU in Van Dijk’s Boekhuis lijkt zich na enige aanpassing goed te lenen
voor de beoordeling of na verbouwing van een niet-woning een woning is ontstaan: er moet een
zaak voortgebracht zijn die tevoren niet bestond; de werkzaamheden van architect en aannemer
moeten een zaak doen ontstaan waarvan de functie volgens objectieve bouwkundige inzichten
verschilt van de functie die de verstrekte materialen (het gebouw vóór verbouwing) hadden.
Daarbij moet de administratie c.q. de rechter letten op het gebruik dat van de zaak kan worden
gemaakt. Onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het pand slechts
de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuwe zaak en een nieuwe functie
ontstaat, veranderen aard en bestemming niet.
5.10
Nu ook de verkrijging van cascowoningen, sloopwoningen en zelfs bouwterreinen waar zich alleen
fundamenten voor een woning laten waarnemen onder het verlaagde tarief vallen (dus ook
‘gestripte’ woningen; zie 3.1, 3.7 en 3.10 hierboven), is voor het verlaagde tarief niet vereist dat
de onroerende zaak ten tijde van de verkrijging bewoonbaar (voor bewoning geschikt) is; hij hoeft
immers nog niet eens te (be)staan. Hij hoeft - nog niet of niet meer - feitelijk (meteen) geschikt te
zijn voor bewoning, als de bouwkundige aard van wat er - nog of al - wél staat maar naar zijn
bouwkundige aard, dus objectief, wijst op woonbestemming. Het gaat dan mijns inziens om de
indeling (er moet in elk geval slaapgelegenheid (geweest of voorzien) zijn) en de aan- of
afwezigheid - of eenvoudige aansluitbaarheid - van sanitaire voorzieningen, met name bad/douche,
toilet en wasmachine (c.q. daarvoor objectief bestemde ruimten met leidingen), nutsvoorzieningen,
met name verwarming en kookgelegenheid, al kan die laatste voorziening zeer bescheiden zijn bij
bijvoorbeeld aanleunwoningen of verstokte vrijgezellen. Staat er nog niets behalve fundamenten,
dan moeten de tekeningen, de bouwvergunning en de aanneemovereenkomst – en bij twijfel de
publiekrechtelijke bestemming - de objectieve bestemming uitwijzen.
5.11 (
(Pas) bij resterende twijfel (als de eerste twee tests geen duidelijkheid bieden) wordt volgens de
wetgever ook (‘mede’) de publiekrechtelijke bestemming van de zaak van belang. Dat criterium
kan bijvoorbeeld de doorslag geven in het geval van een hybride gebouw, zoals het geval genoemd
in 5.15 hieronder of zoals in de zaak 16/04101 waarbij deze bijlage mede bijlage is, of in het geval
van een niet-woning die tot de grond toe is afgebroken of inwendig geheel gestript is, maar op de
resterende fundamenten waarvan of binnen de dragende muren waarvan volgens het
bestemmingsplan woningen zullen verrijzen.55
5.12
Uit het bovenstaande volgt reeds dat mijns inziens niet kan worden aangesloten, zoals Van
Straaten (zie 4.6) en door de Staatssecretaris in de zaak met nr 16/01734 bepleit, bij uw
rechtspraak over de onroerendezaakbelasting, meer specifiek HR BNB 2008/23, nu daarvoor elke
wetshistorische basis ontbreekt en de parlementaire geschiedenis juist op zelfstandige interpretatie
wijst. De wetgever heeft naar geen andere wet verwezen, noch naar enige andere bestaande
begripsvorming. Of de onroerende zaak op het moment van verkrijging al dan niet feitelijk tot
woning diende c.q. al dan niet volledig dienstbaar was aan woondoeleinden (zie art. 220e
Gemeentewet), is volgens de wetgever juist expliciet niet beslissend. Daaraan beslissende
betekenis toekennen zou juist in strijd zijn met het volgens de wetgever beslissende objectieve
criterium ‘naar zijn aard bestemd’, dat juist doelbewust abstraheert van de doeleinden waaraan het
pand feitelijk op het moment van de verkrijging dienstbaar is. Een leegstaande (onbewoonbaar
verklaarde) sloopwoning is niet dienstbaar aan woondoeleinden, evenmin als een recreatiewoning
waar niet gewoond mag worden, maar de verkrijging ervan valt wel onder het verlaagde tarief.
Ook blote fundamenten lijken mij (nog) geen woondoeleinden te dienen. Omgekeerd valt expliciet
niet onder het verlaagde tarief een structureel bewoonde kleuterschool, kerk of garage die niet
ingrijpend (met objectieve functiewijziging) verbouwd is, hoewel zij wel degelijk onmiskenbaar
woondoeleinden dienen.
5.13
Ik onderzoek nog enige implicaties van de keus van het criterium ‘naar zijn aard bestemd voor
bewoning’ als beslissend. Hoezeer ook Museum Van Loon aan de Keizersgracht in Amsterdam al
decennia feitelijk gebruikt wordt als museum en afhuurbare statige ruimte voor diners en
evenementen, dat grachtenpand is mijns inziens naar zijn (bouwkundige) aard bestemd voor
bewoning. Het is ontworpen en gebouwd als woning, de bouwkundige aard en indeling zijn niet
gewijzigd en het is juist expliciet de bedoeling om het pand als woonhuis te conserveren. Er zit een
prachtige keuken in (en een minder prachtige badkamer). Het gaat, aldus de website, om “het
woonhuis van de Amsterdamse regentenfamilie Van Loon. (…) In een van de fraaiste huizen van de
stad kan de bezoeker een glimp opvangen van de wooncultuur van de Amsterdamse familie Van
Loon.” Dat maar zeer weinig particulieren zich nog zouden kunnen veroorloven om er
daadwerkelijk te wonen en dat het bestemmingsplan misschien inmiddels ‘museumdoeleinden’
aanwijst, wijzigt de woonaard van het pand mijns inziens net zo min als het feitelijke gebruik als
museum of als venue. Dat de feitelijke functie voor onbepaalde tijd is gewijzigd, neemt niet weg
dat de objectieve bouwkundige aard ongewijzigd is. Dat zou anders kunnen zijn als er ingrijpend
verbouwd zou zijn om een museumcafé, een museumshop en andere publieksruimten te creëren.
Als contrast wat ‘naar zijn aard bestemd’ betreft, noem ik het recent geopende museum Voorlinden
in Wassenaar, dat juist ontworpen en gebouwd is als publieke tentoonstellingsruimte en dat dan
ook bij eerste aanblik zowel van buiten als van binnen faalt voor een elephant test56). Een
verbouwing zou hier zéér ingrijpend moeten zijn om het gebouw objectief de bouwkundige aard en
functie van woning te geven.
5.14
Een derde voorbeeld is een historisch notabel woonhuis, bijvoorbeeld een grote pastorie, waarin
bouwkundig nauwelijks of niet is ingegrepen, maar dat geheel en permanent in gebruik is als bed &
breakfast. Weliswaar valt volgens de parlementaire geschiedenis een hotel buiten de faciliteit, maar
naar zijn aard is een dergelijk pand mijns inziens geen hotel; naar zijn aard is het nog steeds
bestemd voor permanente bewoning. De negatieve lijst die de regering gaf (zie 2.9) kan mijns
inziens, gezien het in de parlementaire geschiedenis als beslissend gestelde criterium (‘naar zijn
aard bestemd’) en de gegeven voorbeelden, niet zien op het feitelijke gebruik (als bedrijfsgebouw,
hotel, asielzoekerscentrum of internaat), maar alleen op de objectieve (bouwkundige) aard van het
gebouw: is het gebouwd als - of structureel verbouwd tot - bedrijfsgebouw, hotel,
asielzoekerscentrum of internaat? Dat volgt overigens ook uit de de negatieve lijst zelf, waaop ook
figureert de ‘onroerende zaak die bestemd is voor gebruik als een verpleeg- of verzorgingsinstelling
of ziekenhuis’ (curs. PJW). Het gaat dus om de bestemming en niet om het feitelijke gebruik, zoals
eerder bleek: verkrijging van gebouwen die naar hun (bouwkundige) aard (nog steeds)
kleuterschool, hotel of kantoor zijn, wordt niet gefaciliteerd, ook al worden zij structureel bewoond,
en wél gefaciliteerd wordt de verkrijging van onroerende zaken die nog niet of niet meer als woning
gebruikt kunnen worden, omdat ze nog niet bestaan (fundamenten) of omdat ze gesloopt zullen
worden. De negatieve lijst zet dus niet het criterium ‘naar zijn aard’ opzij als het feitelijke gebruik
anders is dan de bouwkundige aard en bestemming.
5.15
Een voorbeeld van de in 5.7 bedoelde ‘dubbelaardige’ onroerende zaken zijn zogenoemde
‘schoolwoningen’ of ‘scholen met ombouwpotentie’, zoals bijvoorbeeld de schoolwoningen in
Oosterheem te Zoetermeer,57 die in groeikernen naast de eigenlijke school worden neergezet en
die aanvankelijk, zolang er veel jonge gezinnen naar die groeikernen stromen, als onderdeel van
de school fungereen (als klaslokalen), maar na het ouder worden van de populatie en navenante
inkrimping van de school zonder ingrijpende aanpassingen woningen kunnen worden, met het oog
waarop zij ook ontworpen zijn. Bij dergelijke hybriden kan de publiekrechtelijke bestemming
beslissend zijn, in die zin dat zolang de gemeente hen bestemt voor schoolgebruik, het hoge tarief
geldt, en zodra de gemeente hen permanent tot woningen bestemt, het lage tarief geldt. Men kan
ook redeneren dat eerst het hybride karakter er af moet, zodat het lage tarief pas gaat gelden als
niet alleen de publiekrechtelijke bestemming, maar (ook) de functie enkelvoudig ‘wonen’ is
geworden, maar dat laat zich slecht rijmen met het gegeven dat verkrijging van bouwgrond waar
alleen fundamenten voor woningen zijn aangebracht reeds gefacilieerd is.
6Samenvatting en conclusie
6.1
Voor de toepassing van het verlaagde tarief in de overdrachtsbelasting op ‘woningen’ in de zin van
art. 14(2) WBR kan niet aangesloten worden bij (de jurisprudentie over) andere wetten, zoals de
Wet WOZ, de Wet IB 2001 of (art. 220e van) de Gemeentewet, nu de wet noch de parlementaire
geschiedenis verwijst naar andere regelgeving of andere bestaande begripsvorming en die
geschiedenis juist duidt op een zelfstandige beoordeling op basis van een objectief criterium. Dat
expliciet en als enige genoemde criterium is de vraag of de onroerende zaak ‘naar zijn aard
bestemd is voor bewoning’. De wetgever heeft aanvaard dat zijn criterium naar twee kanten toe tot
resultaten leidt die niet stroken met zijn doel (doorstroming op de woningmarkt), zoals enerzijds
de facilitering van verkrijging van huurwoningen, recreatiewoningen en sloopwoningen en
anderzijds niet-facilitering van verkrijging van gebouwen die feitelijk structureel bewoond worden
maar niet als woning gebouwd of vernieuwbouwd zijn. Daardoor is van weinig betekenis of de
concrete verkrijging bijdraagt aan doorstroming op de woningmarkt. Daarmee strookt dat ook het
feitelijke gebruik ten tijde van de verkrijging van de onroerende zaak volgens de wetsgeschiedenis
weinig ter zake doet. Of de doorstroming bevorderd wordt, hangt immers vooral af van feitelijk
gebruik, dat de wetgever expliciet niet beslissend wilde maken omdat hij een objectief criterium
wenste. Beslissend is de objectieve ‘aard’ van het pand en zijn objectieve bestemming (functie)
zoals die volgt uit die ‘aard’. Met die ‘aard’ kan mijns inziens slechts bedoeld zijn de bouwkundige
aard. Beslissend is dus of de bouwkundige aard van de zaak (oorspronkelijk ontwerp,
oorspronkelijke bouw, eventuele (ingrijpende) latere verbouw, indeling, voorzieningen,
geschiktheid voor bewoning,) objectief op een woonfunctie wijst.
6.2
Van belang is daarom in de eerste plaats de oorspronkelijke bouwkundige aard en bestemming bij
de bouw van de zaak (welke functie hadden ontwerpers en bouwers op het oog?). Is hij ontworpen
en gebouwd als woonhuis, dan is hij naar zijn aard bestemd voor bewoning, ook als er niet meer in
wordt gewoond maar er heel andere dingen in gebeuren. Is hij niet als woning gebouwd, maar als
watertoren, kleuterschool, garage of molen, dan is hij naar zijn aard niet bestemd voor bewoning,
hoezeer er feitelijk ook structureel in gewoond wordt.
6.3
In de tweede plaats is van belang of er nadien bouwkundig is ingegrepen en met welk bouwkundig
doel en objectief effect. De bouwkundige wijzigingen moeten dan zodanig ingrijpend (moeilijk
omkeerbaar) zijn dat de aard (de functie) en het aanzien van de onroerende zaak zijn gewijzigd.
De werkzaamheden van architect en aannemer moeten een zaak hebben doen ontstaan waarvan
de functie volgens objectieve bouwkundige inzichten verschilt van de functie die het gebouw vóór
verbouwing had.
6.4
Heeft een pand naar zijn bouwkundige aard verschillende delen met verschillende bestemmingen
(bijvoorbeeld woon/winkelpand, boerderij met woon- en bedrijfsgedeelte, atelierwoning, etc.), dan
moet de koopprijs gesplitst worden en geldt alleen voor de waarde van het woongedeelte het
verlaagde tarief.
6.5
Niet vereist is dat de onroerende zaak bewoonbaar is; hij hoeft immers nog niet eens te bestaan.
Hij hoeft nog niet (fundamenten; casco) of niet meer (sloopwoningen) feitelijk geschikt te zijn voor
bewoning, als de bouwkundige aard van wat er staat maar objectief wijst op woonfunctie en bestemming. Het gaat dan om indeling (er moet in elk geval slaapgelegenheid (geweest of
voorzien) zijn) en de (voorziene) aan- of afwezigheid van leidingen en aansluitingen voor sanitaire
voorzieningen (de voorzieningen zelf hoeven nog niet aanwezig te zijn), met name bad/douche en
wc (en van ruimten daarvoor), nutsvoorzieningen, met name verwarming, en kookgelegenheid.
6.6 (
(Pas) bij resterende twijfel is naast (i) oorspronkelijke bestemming en (ii) eventuele radicale
verbouwing met functiewijziging mede van belang (iii) welke de publiekrechtelijke bestemming van
de zaak is. Dat kan met name van belang zijn bij hybride bouw zoals ‘schoolwoningen’.
6.7
Als ook dat geen gezichtspunten oplevert, bijvoorbeeld bij dubbelbestemming voor onbepaalde tijd,
kan gewicht worden toegekend aan het structurele feitelijke gebruik (welke doeleinden heeft het
objectief bouwkundig/functioneel onduidelijke gebouw feitelijk het meeste gediend c.q. gaat het
feitelijk het meeste dienen?) en als ook dat niets oplevert eventueel de vraag of de verkrijging
doorstroming op de woningmarkt bevordert.
6.8
Enigszins ongerijmd acht ik dat bouwtekeningen, aanneemovereenkomst en publiekrechtelijke
woonbestemming ook tezamen volgens de (mede)wetgever niet voldoende zijn voor het verlaagde
tarief bij verkrijging van een pand dat naar zijn bouwkundige aard nog geen woning is
(bijvoorbeeld een voormalige kleuterschool of klooster) maar wel verbouwd zal worden zodanig dat
objectief een aard- en functiewijziging op zal treden, terwijl die wél voldoende zijn bij verkrijging
van bouwgrond waar niets op staat maar alleen fundamenten voor een woning aangebracht zijn.
Teleologisch komen dergelijke verkrijgingen even zeer als verkrijgingen van fundamenten voor
faciliëring in aanmerking. Dat lokt uit tot een overigens wellicht onwenselijke volgorde van
handelen (eerst ver(nieuw)bouwen en dan pas overdragen) en het roept de vraag op tot hoe ver
een bouwkundige-aardwijzigende verbouwing gevorderd moet zijn om van aardwijziging te kunnen
spreken. Op welk moment wijzigt de bouwkundige aard van een gebouw?58 Ik wijs ook nogmaals
op de merkwaardige effecten beschreven in voetnoot 51.
6.9
Overigens rijst de vraag, gegeven de vigerende overspanning op de woningmarkt en de boven
ampel gebleken afbakeningsproblemen, waarom er nog twee tarieven zijn.
1Wet van 12 juli 2012, Stb. 2012, 321.
Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 1 juli 2011, nr. AFEP/U217.
2
Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 1 juli 2011, nr. BLKB 2011/1290M, Stcrt. 2011,
12301.
3
Kamerstukken II 2010/11, 32 847, nr. 1, p. 3 (Integrale visie op de woningmarkt).
4
Redactionele noot bij het Besluit van 1 juli 2011, nr. BLKB 2011/1290, Stcrt. 2011, 12301, NTFR
2011/1715.
5
Redactionele noot bij het Besluit van 1 juli 2011, nr BLKB 2011/1290, Stcrt. 2011, 12301, V-N
2011/36.6.
6
Mededeling Belastingdienst 21 oktober 2011, nr. rv0101z/1ed, NTFR 2011/2430, met commentaar
van de redactie.
7
Zie Hoge Raad 28 maart 1990, nr. 25668, ECLI:NL:HR:1990:ZC4258, BNB 1990/194 met noot
Den Boer, RvdW 1990/77, AB 1990/306 met annotatie Burg, FED 1990/878 met annotatie
Langereis, NJ 1991/118, WFR 1990/535, 2, V-N 1990/1383, 4 en Ars Aequi AA19900464 met
annotatie Zwemmer.
8
Wet van 22 december 2011, Stb. 2011, 639.
9
Kamerstukken II 2011/2012, 33 003, nr. 3, p. 36 (Memorie van Toelichting).
10
Kamerstukken II 2011/2012, 33 003, nr. 3, p. 115 (Memorie van Toelichting).
11
Kamerstukken II 2011/2012, 33 003, nr. 4, p. 16-17 (Advies van de Raad van State en nader
rapport).
12
Centraal Planbureau, Economische vooruitzichten ongewis – werkeloosheid relatief laag, Macro
economische verkenning 2012.
13
Kamerstukken II 2011/2012, 33 003, nr. 10, p.85-88 (Nota naar aanleiding van het verslag).
14
Kamerstukken II 2011/2012, 33 003, nr. 17, p. 19 (Schriftelijke antwoorden op vragen
wetgevend overleg 31 oktober 2011).
15
Redactionele noot V-N 2011/56.2.
16
Besluit van de Staatssecretaris van Financiën, 25 mei 2012, BLKB 2012/863M.
17
Kamerstukken II 2012/2013, 33 287, nr. 3, p. 4-5 (Memorie van Toelichting).
18
Kamerstukken II 2011-2012, 33 280, nr.1, blz. 22-23 (Voorjaarsnota 2012).
19
Kamerstukken II 2012/2013, 33 287, nr. 5, p. 7-8 (Verslag Vaste commissie voor Financiën).
20
Kamerstukken II 2012/2013, 33 287, nr. 7, p. 8 (Nota naar aanleiding van het verslag).
21
Kamerstukken II 2012/2013, 33 287, nr. D (Memorie van Antwoord (EK)).
22
Hoge Raad 6 december 2013, nr. 12/05060, na conclusie Wattel, ECLI:NL:HR:2013:1434, BNB
2014/33 met noot van Van Straaten, V-N 2014/2.17 enFED 2014/9 met noot van Rozendal.
23
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 23 februari 2016, nr. 15/00262, ECLI:NL:GHARL:2016:1474,
NTFR 2016/847, V-N 2016/24.1.3 en FutD 2016/0564.
24
Gerechtshof Amsterdam, 17 maart 2016, nr. 15/00729, ECLI:NL:GHAMS:2016:2522, NTFR
2016/2102, V-N Vandaag 2016/1546 en FutD 2016-1698 met noot van Fiscaal up to Date.
25
Gerechtshof ‘s Gravenhage, 10 juni 2016, nr. BK-16/00027, ECLI:NL:GHDHA:2016:1741, NTFR
2016/1758, V-N 2016/41.1.3 en FutD 2016/1589.
26
Gerechtshof ’s Hertogenbosch, 8 juli 2016, nr. 14/01101, ECLI:NL:RBZWB:2014:7471 (niet
gepubliceerd).
27
Gerechtshof ’s Gravenhage, 26 juni 2016, nr. BK-14/00421, ECLI:NL:GHDHA:2015:3915, NTFR
2016/1093, V-N 2016/28.17.3 en FutD 2016/0864.
28
Gerechtshof ’s Hertogenbosch, 23 september 2016, nr. 15/00680, ECLI:NL:RBZWB:2015:2518 en
FutD 2016-2546.
29
Gerechtshof ’s Gravenhage, 27 september 2016, nr. BK-16/00231, ECLI:NL:GHDHA:2016:2865,
V-N Vandaag 2016/2136 en FutD 2016/2434.
30
Rechtbank ’s Gravenhage,15 november 2012, nr. AWB 12/5394, ECLI:NL:RBSGR:2012:BY7101
en Vp-bulletin 2013/6.
31
Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 2 oktober 2014, nr. AWB-14_2240,
ECLI:NL:RBZWB:2014:6819, NTFR 2015/1484, V-N 2014/26.2.4 en FutD 2014/2676.
32
Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 10 juni 2016, nr. AWB-15_5308, ECLI:NL:RBZWB:2016:3449,
NTFR 2016/2069, V-N 44.2.3 en FutD 2016/1849.
33
Rechtbank Noord-Nederland, 25 juli 2016, nr. AWB-15_3183, ECLI:NL:RBNNE:2016:3455, NTFR
2016/2267 met noot van Hofman, V-N Vandaag 2016/1699 en FutD 2016/1914.
34
Rechtbank Gelderland, 8 september 2016, nr. AWB-15_7826, ECI:NL:RBGEL:2016:4827, V-N
Vandaag 2016/1925 en FutD 2016/2192.
35
Rechtbank ’s Gravenhage, 13 september 2016, nr. AWB-16_559, ECLI:NL:RBDHA:2016:11590,
V-N Vandaag 2016/2076 en FutD 2016/2368.
36
Zie onder meer C.B. Bavinck, Tariefverlaging overdrachtsbelasting, tijdelijke of definitief, WFR
2011/976 en J.P. Boer, Tijdelijke verlaging overdrachtsbelastingtarief, een aspirine in een
hoofdpijndossier, NTFR 2011/1752.
37
J. Seerden, Buiten de boot, V-N 2016/45.0.
38
W.J.M. Vennix, Overdrachtsbelasting: op weg naar het einde?, WFR 2011/1104.
39
P.J.M. Meertens, Mogelijkheden met de verlaagde overdrachtsbelasting, VFP 2011/85.
40
N.J.M. Sjerps, Overdrachtsbelasting op woningen tijdelijk verlaagd, FTV 2011/46.
41
Zie bijvoorbeeld J.P.M. Stubbé, Zomermix, FBN 2012/7-8.
42
J.C. van Straaten, Woningen en aanhorigheden: 2% overdrachtsbelasting, WPNR 2013/6967.
43
Hoge Raad 16 november 2007, nr. 40606, na conclusie Niessen, BNB 2008/23 met noot van
Snoijink, FED 2007/103 met noot van Groenewegen, NTFR 2007/2166 met noot van Groenewegen,
Belastingblad 2008/13 met noot van Van den Ban, V-N 2007/55.33 en FutD 2007-2143.
44
J.C. van Straaten, Compendium overdrachtsbelasting 2016, Den Haag: Sdu Uitgevers 2016,
p.329.
45
J.C. van Straaten, Wegwijs in de overdrachtsbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers 2016, p.154.
46
A. Rozendal, De kwalificatie als woning in de overdrachtsbelasting, WPNR 2016/7114.
47
H.K. Nijkamp, Herontwikkeling en transformatie: woning of geen woning. That’s the
question, FBN 2015/53.
48
N.J.M. Sjerps, Vijf jaar verlaagde overdrachtsbelasting op woningen, FTV 2016/9.
49
Ik merk op dat bij sloopwoningen het tarief van 2% naar 6% schiet bij de eerste tik van de
sloopkogel, ook als na de sloop (wel) nieuwe woningen op de ondergrond zullen verrijzen. Dat
heeft het merkwaardige gevolg dat in dat geval het 2% tarief steeds geldt, behalve tijdens de
sloop. Ik merk voorts op dat als de fundamenten van sloopwoningen behouden blijven en daarop
nieuwe woningen gebouwd worden, volgens de geciteerde parlementaire geschiedenis meteen na
de sloop sprake is van een ‘woning’; niet vereist lijkt immers dat de fundamenten nieuw zijn, als er
maar een woning op gebouwd wordt. Dit zou ook het opmerkelijke gevolg hebben dat als –
bijvoorbeeld - een school gesloopt wordt maar de fundamenten behouden blijven om er woningen
op te bouwen, sprake is van ‘woningen’ zodra die oude fundamenten bebouwd kunnen worden.
50
Hoge Raad 30 juni 1999, nr. 34463, ECLI:NL:HR:1999:AA2817, BNB 1999/357, WFR 1999/924,
V-N 1999/31.20 met noot van Kluwer en FED 1999/432.
51
Hoge Raad 19 november 2010, nr. 08/01021, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, BNB 2011/42 met noot
van Bijl, NTFR 2011, 694 met noot van Wolf, V-N 2010/62.21 met noot van de redactie, FED
2011/27 met noot van Heijnen en FutD 2010-2661 met noot van Fiscaal up to Date.
52
HR 2 mei 1990, nr 26 312, ECLI:NL:HR:1990:ZC4279, BNB 1990/183.
53
HvJ 14 mei 1985, zaak 139/84, BNB 1985/335, met noot Ploeger
54
Zie ook de voorbeelden die Nijkamp geeft in FBN 2015/53 (vermeld in voetnoot 49).
55
“The elephant test refers to situations in which an idea or thing is hard to describe, but instantly
recognizable when spotted”, aldus Wikipedia, die verwijst naar “Valuing and Judging Partners —
Beyond the Elephant Test!”, Edge International Review, Summer 2006.
56
Zie http://www.overhd.nl/schoolwoningen-oosterheem?filter_keyword=oosterheem;
geraadpleegd op 18 november 2016.
57
Zie daarover ook Nijkamp in FBN 2015/53 (vermeld in voetnoot 49).
58
Download