Onderzoek invoering vermakelijkhedenretributie Apeldoorn

Onderzoek invoering vermakelijkhedenretributie Apeldoorn
De gemeente Apeldoorn heeft Van den Bosch & partners verzocht een onderzoek uit te voeren
naar de mogelijkheden van heffing van vermakelijkhedenretributie in Apeldoorn in het kader van
een breder onderzoek naar opbrengsten uit de recreatieve sector en verblijf binnen de gemeente.
Wij stellen uw verzoek bijzonder op prijs. Hieronder treft u de resultaten aan.
2. Vermakelijkhedenretributie
2.1. Wettelijke basis retributie
De wettelijke basis voor het heffen van vermakelijkhedenretributie is gelegen in artikel 229, eerste
lid, onderdeel c, van de Gemeentewet. Ingevolge dit artikel kunnen gemeenten rechten heffen
voor “het geven van vermakelijkheden waarbij gebruik wordt gemaakt van door of met
medewerking van het gemeentebestuur tot stand gebrachte of in stand gehouden voorzieningen of
waarbij een bijzondere voorziening in de vorm van toezicht of anderszins van de zijde van het
gemeentebestuur getroffen wordt”.
Voor de heffing van de vermakelijkhedenretributie moet derhalve sprake zijn van:

het geven van vermakelijkheden, waarbij

gebruik wordt gemaakt van de in artikel 229, eerste lid, onderdeel c, van de Gemeentewet
omschreven voorzieningen of bijzondere voorzieningen.
Belastingplichtig zijn de natuurlijke of rechtspersonen die de vermakelijkheden geven. Als ‘gever’
van de vermakelijkheden wordt veelal aangemerkt degene voor wiens risico en rekening de als
vermakelijkheden aan te merken evenementen plaatsvinden of die deze evenementen organiseert.
De bezoekers van een vermakelijkheid zijn dus niet belastingplichtig.
Van belang zijn derhalve de begrippen ‘vermakelijkheden’ en ‘voorzieningen’. Op beide begrippen
gaan wij hierna nader in.
2.2. Het begrip vermakelijkheden
Slechts indien een evenement of attractie een vermakelijkheid is, kan sprake zijn van het ter zake
heffen van vermakelijkhedenretributie. De wet bevat geen definitie van het begrip
vermakelijkheid. Derhalve moet voor de invulling van het begrip vermakelijkheid worden gekeken
naar de eisen die de jurisprudentie ter zake stelt. Het begrip vermakelijkheid kan, gelet op de
jurisprudentie, samenvattend worden omschreven als: een gebeuren, waarbij wordt beoogd of
mede beoogd het publiek amusement, verstrooiing, ontspanning of vermaak te verschaffen, of
waarbij het publiek dit amusement, verstrooiing, ontspanning of vermaak zoekt, ondergaat, vindt,
pleegt te vinden of kan vinden, een en ander in of op daartoe bestemde of geschikte voor een
ieder in wezen toegankelijke inrichtingen, terreinen, wateren e.d.
De wet stelt geen voorwaarden met betrekking tot de omvang of tijdsduur van de gegeven
vermakelijkheid. In de eerste plaats moet worden gedacht aan vermakelijkheden van enige
omvang. De wetsgeschiedenis en jurisprudentie (Keukenhof, Efteling, TT-races, rondvaartboten
Amsterdam, Rijksmuseum Muiderslot, Fort Pampus) bevestigen dit, maar dit sluit niet uit dat ook
voor andere, minder omvangrijke evenementen, heffing van vermakelijkhedenretributie mogelijk
is.
Hierna volgen enige voorbeelden van wat er wel en niet onder het begrip vermakelijkheid valt.
Vakbeurzen, congressen en andere bedrijfsbijeenkomsten, indoor examens
Vakbeurzen, congressen en andere bedrijfsbijeenkomsten zijn geen vermakelijkheden.
Deze bijeenkomsten beogen geenszins amusement of ontspanning te verschaffen, terwijl de
bezoekers daar al evenmin vermaak of verstrooiing zoeken of vinden. Examens die in de
evenementenhal worden afgenomen kunnen uiteraard ook niet als vermakelijkheden worden
aangemerkt.
1
Tentoonstellingen
Tentoonstellingen zijn doorgaans te beschouwen als vermakelijkheden. Dit blijkt bijvoorbeeld uit
het arrest inzake de modelsteenkolenmijn van Valkenburg1 en het noemen van de Keukenhof als
voorbeeld van een vermakelijkheid in de parlementaire geschiedenis van de
vermakelijkhedenretributie. Uitzonderingen vormen tentoonstellingen met een hoofdzakelijk
wetenschappelijk2, godsdienstig of sociaal karakter.
Popconcerten, dance events, grote feesten
Dat (pop)concerten en (dans)feesten belastbare vermakelijkheden zijn, wordt ook duidelijk
bevestigd in de jurisprudentie3.
Circussen
Met betrekking tot circussen is ons geen jurisprudentie bekend. Niettemin werden zij vóór de
vervanging van de vermakelijkhedenbelasting door de vermakelijkhedenretributie algemeen als
vermakelijkheden beschouwd4.
Sportevenementen en sport/adventure dagen
Ook ter zake van sportwedstrijden en andere sportevenementen werd vóór de afschaffing van de
vermakelijkhedenbelasting in veel gemeenten belasting geheven5. Dat ook het heffen van
vermakelijkhedenretributie mogelijk is, blijkt uit de reeds genoemde voorbeelden uit de
wetsgeschiedenis. Voetbalwedstrijden zijn ook vermakelijkheden.
Anders ligt het bij het gelegenheid geven tot sportbeoefening. Wanneer de sport wordt bedreven
door de deelnemers met het oogmerk om vaardigheid in die tak van sport te verkrijgen of de
lichamelijk conditie te verbeteren, is er geen sprake van een vermakelijkheid. Dit blijkt uit de
jurisprudentie over het gelegenheid geven tot schaatsen en zwemmen. Volgens de Hoge Raad6
zouden bijkomende omstandigheden daarin verandering kunnen brengen, zoals bij een zwembad
door het houden van een zwemwedstrijd of een zwemdemonstratie. Een zwembad verliest zijn
karakter echter niet en wordt niet tot een vermakelijkheid, doordat de bezoekers zich kunnen
bewegen op de velden en plankiers, zonnebaden kunnen nemen en zich kunnen bedienen van
turntoestellen om na het zwemmen weer op temperatuur te komen en doordat bezoekers worden
toegelaten die niet komen om te (leren) zwemmen. In dat geval behoudt de inrichting volgens de
Hoge Raad haar hoofdkenmerk van zweminrichting.
Als de lichamelijke activiteit door de context waarin zij plaatsvindt het karakter heeft van spel en
ontspanning, wordt de situatie anders. Roeien en kanovaren kunnen zuivere sportbeoefening zijn,
maar ook een ontspannende tijdspassering. Dit laatste was het geval in een arrest van 11 maart
19537. Op basis van de feitelijke vaststelling van de Raad van Beroep dat er in casu sprake was
van ‘spelevaren’, oordeelde de Hoge Raad dat onder vermakelijkheden ook moeten worden
gerangschikt de aan het publiek geboden gelegenheid om zichzelf te vermaken met behulp van
daartoe beschikbaar gestelde middelen. Kanovaren was in dit geval dus een vermakelijkheid.
Beurzen en rommelmarkten
Voor de beantwoording van de vraag of beurzen en dergelijke als vermakelijkheden zijn aan te
merken, is de uitspraak van Hof Den Haag met betrekking tot de Darling Market in Rijswijk 8 van
belang. Dit is een overdekt centrum met winkeltjes met exotische producten, internationale
restaurantjes, een speelstad voor kinderen – Darling Kids - en allerlei (muziek)optredens, waarin
ook populaire beurzen gehouden worden. Dat ongeveer 40 percent van de Darling Market bestaat
uit kleinschalige detailhandel, is volgens het Hof geen beletsel om deze als belastbare
1
HR 24 januari 1940, NJ 1940, 140.
Aldus ook Hof Amsterdam 3 maart 2004, nr. BK-02/06685, niet gepubliceerd.
3
O.a. HR 6 februari 1963, BNB 1963/98, HR 31 oktober 1951, Gemeentestem nr. 5157.
4
Belasting op vermakelijkheden. Leidraad bij het samenstellen, wijzigen en toepassen van een verordening op
de heffing van een belasting op vermakelijkheden, VNG 1949.
5
Ibidem en Statistiek van het bezoek aan vermakelijkheidsinstellingen 1940-1941, CBS ’s-Gravenhage 1945.
6
HR 9 december 1936, NJ 1937, 76. In dezelfde zin HR 15 januari 1947, NJ 1947, 110 en HR 5 december
1951, NJ 1952, 27.
7
BNB 1953/120.
8
Hof ’s-Gravenhage 22 december 1999, Belastingblad 2000, blz. 743.
2
2
vermakelijkheid aan te merken. De uitspraak van Hof den Haag maakt aannemelijk dat dit bij de
meer populaire beurzen wel mogelijk zal zijn. In de tijd dat er vermakelijkhedenbelasting geheven
werd, werden deze beurzen en fancy-fairs overigens ook al als vermakelijkheden beschouwd 9.
(Multiculturele) festivals
Bij (multiculturele) festivals denken wij aan muziek, theater, acts en andere optredens, kramen
waar (exotische) producten te koop worden aangeboden en eet- en drinkgelegenheden. Gelet op
het feit dat muziek-, toneel- en cabaretvoorstellingen en dergelijke als belastbare
vermakelijkheden worden aangemerkt en gelet op de uitspraak inzake de Darling Market, menen
wij dat – uitzonderingen daargelaten – ook ter zake van festivals vermakelijkhedenretributie kan
worden geheven.
Horeca, thematische winkels en healthclubs
Horecagelegenheden en winkels werden en worden niet als vermakelijkheden beschouwd. Dat
blijkt ook uit de uitspraak van Hof Den Haag met betrekking tot de Darling Market. Een healthclub
is naar onze mening evenmin een vermakelijkheid. Weliswaar komen de bezoekers hier ook ter
ontspanning, maar lichamelijke verzorging en verbetering van de conditie staan hier voorop.
Bioscoop- en theatervoorstellingen
Bioscoop- en theatervoorstellingen werden in de vermakelijkheidsbelasting in de wet genoemd als
belastbare vermakelijkheden, tenzij in besloten kring worden gehouden (zie hierna). Deze
voorstellingen zijn naar onze mening dus ook thans nog onderwerp van heffing van
vermakelijkhedenretributie.
Musea
De Hoge Raad heeft bevestigd dat ook musea vermakelijkheden kunnen zijn (Rijksmuseum
Muiderslot10 en Fort Pampus11).
Vermakelijkheden in besloten kring
Vermakelijkheden die te goeder trouw in besloten particuliere gezelschappen plaatsvinden, vielen
niet onder de vermakelijkhedenbelasting12. Vermakelijkheden in besloten kring zijn naar onze
mening dus ook uitgesloten van heffing van vermakelijkhedenretributie.
Bijeenkomsten en voordrachten voor wetenschap, godsdienst, politiek en cultuur
Tevens is in de jurisprudentie meermalen geoordeeld dat het gebied van de wetenschap,
godsdienst, politiek, en cultuur naar zijn aard niet tot vermaak behoort. In beginsel bestaat dan
ook geen grond om ter zake van bijeenkomsten op het bovenbedoelde gebied een
vermakelijkhedenretributie te heffen. Zelfs niet indien een ieder die bijeenkomsten kan bijwonen
en van het gebruik van voorzieningen als bedoeld in artikel 229, eerste lid, onderdeel c,
Gemeentewet sprake zou zijn. De bijeenkomsten beogen geenszins amusement te brengen, terwijl
de bezoekers al evenmin zoeken naar vermaak of verstrooiing. Indien echter voordrachten op
wetenschappelijk, godsdienstig e.d. gebied wel strekken tot het brengen of vinden of genieten van
amusement of verstrooiing, dan is sprake van een vermakelijkheid.
Niet-commerciële en gratis evenementen
Om vermakelijkhedenretributie te kunnen heffen, is het niet noodzakelijk dat degene die de
vermakelijkheid exploiteert of organiseert een winstoogmerk heeft13. Voor zover de
vermakelijkheid profiteert van de door de gemeente getroffen voorzieningen, kunnen zij in de
heffing worden betrokken. Anders ligt het bij gratis evenementen. Uit de wetsgeschiedenis en
jurisprudentie van de vermakelijkhedenbelasting is op te maken dat er vrijwel uitsluitend werd
9
Belasting op vermakelijkheden. Leidraad bij het samenstellen, wijzigen en toepassen van een verordening op
de heffing van een belasting op vermakelijkheden, VNG 1949.
10
HR 28 oktober 2005, nr. 40.720, ECLI:NL:HR:2005:AU5159 (Muiderslot)
11
Arrest HR Fort Pampus is niet gepubliceerd, uitspraak Hof Amsterdam: 3 maart 2004, nr. BK-02/06008,
ECLI:NL:GHAMS:2004:AO5699
12
HR 3 februari 1937, nr. 7289 NJ 1937/496.
13
Zie ook Hof Amsterdam 3 maart 2004, nr. BK-02/06685, Belastingblad 2004/588,
ECLI:NL:GHAMS:2004:AO5651
3
geheven ter zake van vermakelijkheden waar slechts tegen betaling van een entreeprijs toegang
kon worden verkregen. Net als bij de toeristenbelasting ligt het niet voor de hand om een heffing
op te leggen bij een (rechts)persoon die geen direct financieel belang heeft bij zijn gasten. Om de
vermakelijkheidsretributie te kunnen doorbelasten aan zijn gasten zou de organisator van de
vermakelijkheid alleen voor dat doel alsnog een toegangsprijs moeten vragen, hetgeen in strijd
werd geacht met beginselen van behoorlijk bestuur14. Recent heeft Rechtbank Rotterdam
bevestigd dat er geen vermakelijkhedenretributie kan worden geheven als er geen toegangsprijs
wordt gevraagd. Het betrof een uitspraak in een zaak waar toeristenbelasting werd geheven en
belanghebbende stelde dat sprake was van een vermakelijkheid15. Het gaat hier om een eiland
met een natuurgebied met daarin uitgezette wandel- en fietspaden, twee musea en een
bezoekerscentrum waarvoor de gemeente een aanslag dagtoeristenbelasting had opgelegd,
gebaseerd op de verkochte overvaarkaartjes. De rechtbank overwoog hierin het volgende:
De beroepsgrond dat het eiland als een instelling tot het geven van vermaak is aan te merken,
zodat daarvoor een vermakelijkhedenbelasting zou kunnen worden geheven maar geen
toeristenbelasting, faalt reeds omdat voor de toegang tot het eiland geen entreegeld wordt
geheven, wat voor de instellingen waarnaar eiseres heeft verwezen (bijvoorbeeld De Efteling) wel
het geval is. Eiseres heeft ter zitting verklaard dat de kaartverkoop uitsluitend is bedoeld om de
kosten van de veerdienst te bestrijden en dat deze kaartverkoop niet kostendekkend is, zodat er
geen reden is om de prijs van een kaartje mede als entreegeld voor het eiland te beschouwen. Wie
zelf aanmeert, hoeft aan eiseres niets te betalen. Het eiland behoort tot het grondgebied van de
gemeente, dat grotendeels is bestemd als natuurgebied. Daarmee is het, hoewel het ook dient ter
ontspanning van de bezoekers, nog geen inrichting tot het geven van vermaak.
De rechtbank acht hier dus van doorslaggevend belang voor de mogelijkheid van heffing of er voor
de toegang tot het eiland entreegeld werd geheven. De uitspraak in hoger beroep in deze zaak
verwachten wij overigens in het tweede kwartaal van dit jaar.
Gemeenten hebben grote vrijheid in het bepalen van de reikwijdte van de heffing. De Hoge Raad
heeft de jurisprudentie16 van het Europese Hof voor de rechten van de mens (EHRM) als volgt
samengevat:
Op fiscaal gebied komt aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het
beantwoorden van de vraag of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om
gelijke gevallen in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever
te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is.17
De gemeente zou niet-commerciële en zonodig gratis evenementen in de verordening
vermakelijkhedenretributie vrij kunnen stellen. Er is voldoende grond om tot dit oordeel te komen,
het is niet van redelijke grond ontbloot. Niet-commerciële en gratis evenementen zijn niet feitelijk
en rechtens gelijk aan commerciële en betaalde evenementen, zodat een vrijstelling van nietcommerciële en gratis evenementen geen strijd zal opleveren met het (gelijkheids)beginsel van de
behoorlijke wetgeving.
Bovendien is het zeer gebruikelijk bij lokale belastingen om niet-commerciële organisaties18 vrij te
stellen van lokale belastingen.
2.3. Voorzieningen
Uit de tekst van artikel 229, eerste lid, onderdeel c, van de Gemeentewet blijkt dat de
vermakelijkhedenretributie kan worden geheven ter zake van het gebruik van de volgende
voorzieningen:
door en met medewerking van het gemeentebestuur tot stand gebrachte of in stand gehouden
voorzieningen en bijzondere voorzieningen in de vorm van toezicht of anderszins, welke van de
zijde van het gemeentebestuur zijn getroffen.
14
15
16
17
18
Zie Gerechtshof Leeuwarden 23 november 1979, nr. 717/77, (LJN AX0233).
Rechtbank Rotterdam 19 september 2014, nr. 13/1014, ECLI:NL:RBROT:2014:8761
EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99 (Della Ciaja v Italy), LJN: AV1935, BNB 2002/398.
Hoge Raad 18 december 2009, LJN: BC5874.
Bijv. algemeen nut beogende instellingen (ANBI)
4
Hieruit blijkt dat de gemeente zelf bemoeienis moet hebben met de voorzieningen, eventueel in de
vorm van het verlenen van medewerking. Bij de eerstgenoemde voorzieningen kan worden
gedacht aan voorzieningen van meer permanente aard (bijvoorbeeld bewegwijzering en onderhoud
van de wegen). De bijzondere voorzieningen zijn van meer incidentele aard (bijvoorbeeld toezicht
bij grote evenementen). Voorwaarde voor de heffing van de vermakelijkhedenretributie is dat bij
het geven van een vermakelijkheid gebruik wordt gemaakt van de voorzieningen.
In de wetsgeschiedenis worden als voorbeelden van voorzieningen genoemd:
extra aanleg en onderhoud van wegen
de inzet van extra gemeenteambtenaren
politietoezicht
extra groenvoorzieningen en
VVV.
De rechtvaardiging van de heffing is dat de vermakelijkheden de gemeente noopt tot het treffen
van voorzieningen en het doen van uitgaven daarvoor.
In een arrest van 24 januari 200319 oordeelt de Hoge Raad op basis van deze voorbeelden dat de
voorzieningen ook van algemene aard mogen zijn, mits de in de heffing betrokken
vermakelijkheden van deze voorzieningen profijt hebben. Het betrof in die zaak
baggerwerkzaamheden en onderhoud van de walmuren van de Amsterdamse grachten in verband
met het gebruik van die grachten door rondvaartboten.
Andere voorbeelden uit de jurisprudentie20 van voorzieningen waarvan de kosten door middel van
het heffen van vermakelijkhedenretributie kunnen worden verhaald, zijn:
aanleg en onderhoud van parkeervoorzieningen
bebording en bewegwijzering en andere verkeersvoorzieningen
straatreiniging
gladheidbestrijding
bestuursondersteuning
brandpreventie en rampenbestrijding.
Een voorwaarde voor heffing van vermakelijkhedenretributie is eveneens dat de gemeente kosten
maakt ter zake van de voorzieningen. Er dient dus een verband te zijn tussen de getroffen
voorzieningen, de kosten en het profijt daarvan en de vermakelijkheid.
19
HR 24 januari 2003, Belastingblad 2003, blz. 401, ECLI:NL:HR:2003:AF3283.
Hof Amsterdam 3 maart 2004, M IV, nr. 02/06008, Belastingblad 2004, blz. 535; Hof ’s-Gravenhage 22
december 1999, Belastingblad 2000, blz. 743 en Hof ’s-Hertogenbosch 29 april 2003, Belastingblad 2003, blz.
1049.
20
5
Uit gerechtelijke uitspraken blijkt dat er geen wanverhouding mag bestaan tussen de hoogte van
de vermakelijkhedenretributie en het profijt dat de belastingplichtige van de voorzieningen heeft,
omdat er dan sprake is van onredelijke en willekeurige belastingheffing 21. Het gelijkheidsbeginsel
en het evenredigheidsbeginsel brengen verder met zich mee dat aanzienlijke verschillen in profijt
van kosten tussen vermakelijkheden zouden moeten leiden tot gedifferentieerde tarieven22. De
vrijheid om te bepalen wanneer het verschil aanzienlijk is en dus niet over te gaan tot een
differentiatie is echter groot, en wordt ook wat dit betreft zeer marginaal getoetst23.
2.4. Kosten van voorzieningen
Tot 1 januari 1995 mocht de vermakelijkhedenretributie volgens de wet niet meer dan
kostendekkend zijn. Dit had als bezwaar dat een gemeente kosten moest toerekenen aan de
vermakelijkheid en moest aantonen dat geen winst werd behaald. Op 1 januari 1995 is de Wet tot
wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen (Stb. 1994,
419) in werking getreden. Vanaf dat moment geldt niet langer dat de vermakelijkhedenretributie
niet meer dan kostendekkend mag zijn, omdat artikel 229b van de Gemeentewet niet van
toepassing is voor de vermakelijkhedenretributie. Daarmee is het niet meer noodzakelijk dat de
gemeente exact de kosten vaststelt die zij maakt voor de vermakelijkheden. Dit is een belangrijk
voordeel omdat het erg moeilijk bleek te zijn om kosten toe te rekenen aan een vermakelijkheid.
Vanaf 1 januari 1995 is dus vereist dat de gemeente aantoont dat zij (directe of indirecte) kosten
maakt maar een exacte toerekening van kosten aan een vermakelijkheid is niet langer nodig. In
zijn eerdergenoemde arrest van 24 januari 2003 legt de Hoge Raad dit als volgt uit:
‘.. moet ervan worden uitgegaan dat de wetgever aan de in artikel 229, eerste lid, aanhef en
onderdeel c, bedoelde heffing slechts in zoverre het karakter van retributie heeft willen toekennen
dat aan de heffing ten grondslag dient te liggen dat een vermakelijkheid profiteert van een door of
vanwege het gemeentebestuur tot stand gebrachte of instandgehouden voorziening, die voor de
gemeente lasten meebrengt. Aan de voorwaarden om een vermakelijkhedenretributie te mogen
heffen, is derhalve voldaan indien de gemeente aantoont dat zij lasten heeft ter zake van een
voorziening als hiervoor bedoeld. Daarbij behoeft de gemeente niet aan te geven welk bedrag van
de met die voorziening gemoeide lasten is toe te rekenen aan de te belasten vermakelijkheid.’
Zoals hiervoor reeds aangegeven, blijkt uit een aantal uitspraken dat er geen wanverhouding
tussen de hoogte van de vermakelijkhedenretributie en het profijt dat de belastingplichtige van de
voorzieningen heeft, mag bestaan omdat dan sprake is van een willekeurige en onredelijke
belastingheffing. Uit de jurisprudentie blijkt niet wanneer sprake is van een dergelijke
wanverhouding.
Uit het feit dat er sprake is van kostenverhaal vloeit voort dat kosten die de gemeente geheel of
gedeeltelijk langs privaatrechtelijke weg vergoed krijgt, in zoverre niet door middel van het heffen
van vermakelijkhedenretributie kunnen worden verhaald. Dit geldt uiteraard ook voor kosten die
langs een andere fiscale weg zijn verhaald.
2.5. Relatie vermakelijkhedenretributie - toeristenbelasting
De wettelijke basis voor het heffen van de toeristenbelasting is gelegen in artikel 224, eerste lid,
van de Gemeentewet. Ingevolge dit artikel kunnen gemeenten toeristenbelasting heffen wegens
het houden van verblijf binnen de gemeente door personen die niet als ingezetene in de
gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens zijn ingeschreven.
De wet spreekt zich niet uit over de duur, de aard, of het doel van het verblijf. Het verblijf kan van
lange en korte duur zijn, het kan voor plezier, uit noodzaak of zakelijk zijn. Elk verblijf kan in
beginsel aanleiding geven tot belastingheffing.
21
Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch 29 april 2003, Belastingblad 2003, blz. 1049, het Gerechtshof te
Amsterdam 3 maart 2004, Belastingblad 2004, blz. 535 en HR 24 januari 2003, Belastingblad 2003, blz. 401,
ECLI:NL:HR:2003:AF3283.
22
Hof Amsterdam 7 september 2001, Belastingblad 2002, blz. 189.
23
Zie noot 17 en 18.
6
Uit de jurisprudentie blijkt dat geen toeristenbelasting kan worden geheven ter zake van het
houden van verblijf binnen een inrichting tot het geven van vermakelijkheid. Op deze wijze wordt
samenloop van de vermakelijkhedenretributie en de toeristenbelasting uitgesloten. Zie in dit
verband het arrest van de Hoge Raad over het verblijf in een rondvaartboot in Amsterdam24 en het
arrest van de Hoge Raad inzake het verblijf in De Efteling25. In beide gevallen werd de verordening
toeristenbelasting ter zake van dit verblijf onverbindend geoordeeld.
Wij wijzen ook nog op de eerdergenoemde uitspraak van Rechtbank Rotterdam inzake het eiland
met natuurgebied26.
2.7. Dagtoeristenbelasting in Apeldoorn?
Binnen de gemeente kan verblijf worden gehouden in de open lucht (strand, bossen, parken,
natuurgebieden), in gebouwen (hotels, pensions, zomerwoningen, particuliere woningen) of in
andere verblijven (caravans en kampeertenten op al of niet daartoe ingerichte terreinen, en
schepen), dan wel bij vrienden en familie. Voor de mogelijkheid van heffing van toeristenbelasting
doet niet ter zake doet of sprake is van dagverblijf of nachtverblijf.
Aan het begrip verblijf is in de jurisprudentie de eis gesteld dit zelfstandige betekenis moet
hebben. Dit brengt met zich mee dat van verblijf in een gemeente in de zin van de
toeristenbelasting alleen sprake kan zijn, indien het verblijven geschiedt met het oogmerk,
desnoods voor een korte tijd, in die gemeente als zodanig te zijn voor een zakelijk of persoonlijk
doel. Van een verblijf in een gemeente kan dan ook niet worden gesproken bij doorgaande
reizigers welke de gemeente slechts passeren, zonder het oogmerk te hebben verblijf te houden in
de gemeente. Deze personen hebben immers niet de bedoeling de betreffende gemeente te
bezoeken uit zakelijke of persoonlijke overwegingen27.
De mogelijkheid om toeristenbelasting te heffen ter zake van dagtoerisme heeft de Hoge Raad
geaccordeerd in de zaak van de Zandvoortse strandstoelenheffing. Daar kwam ook aan de orde
dat de raad had gekozen om slechts een deel van de in de gemeente verblijvende toeristen in de
heffing van toeristenbelasting te betrekken. De Hoge Raad oordeelde dat het om reden van
uitvoerbaarheid en controleerbaarheid belasten van slechts een deel van de toeristen in een
bepaald gebied niet leidt tot een willekeurige of onredelijke belastingheffing 28.
Wij hebben onderzocht in hoeverre er in de gemeente Apeldoorn gelegenheden als bovenbedoeld
(natuur, bos, strand, eiland) zijn waarvoor een dagtoeristenbelasting zou kunnen worden
ingevoerd. Wij hebben in de onderzochte informatie geen mogelijkheden gesignaleerd om een
toeristenbelasting op dagtoerisme te kunnen invoeren. De dagtoeristen zullen vrijwel altijd
vermakelijkheden bezoeken in Apeldoorn. Wandelaars door de bossen van Apeldoorn zullen alleen
tegen heel hoge uitvoeringskosten in de heffing kunnen worden betrokken, als dit al mogelijk is.
De uitvoeringskosten zullen hoger zijn de opbrengst, zodat dit niet doelmatig is.
3. Mogelijkheden invoering vermakelijkhedenretributie in Apeldoorn
3.1. Vermakelijkheden in Apeldoorn
In de gemeente Apeldoorn zijn drie grote vermakelijkheden: Koningin Juliana Toren (490.000
bezoekers), De Apenheul (447.000 bezoekers) en Paleis Het Loo (412.000 bezoekers)29. Gelet op
de in onderdeel 2.2 genoemde eisen voor ‘vermakelijkheden’ kunnen deze ons inziens worden
aangemerkt als vermakelijkheden. Bij Koningin Juliana Toren en De Apelheul staan ontspanning,
amusement en vermaak op de voorgrond. Paleis Het Loo is uiteraard niet in dezelfde zin als de
Koningin Juliana Toren en De Apelheul als attractie te beschouwen. Het gaat om een
cultuurhistorisch erfgoed dat in stand wordt gehouden om het publiek in de gelegenheid te stellen
24
25
26
27
28
29
Hoge Raad 30 maart 1983, nr. 21 535, BNB 1983/191. Belastingblad 1983, blz. 289
Hoge Raad 13 januari 1988, nr. 25 128, Belastingblad 1988, blz. 128
Rechtbank Rotterdam 19 september 2014, nr. 13/1014, ECLI:NL:RBROT:2014:8761
Hoge Raad 17 september 1999, BNB 1999/407, NJ 1999, 736, toeristenbelasting Schiphol
Hoge Raad 3 februari 1996, BNB 1996/76
Bron: NBTC Holland Marketing, aantal bezoeken per dag attractie in 2013.
7
kennis te nemen van de geschiedkundige cultuur rondom ons koningshuis. Echter, van belang voor
de vraag of er al dan niet sprake is van een vermakelijkheid, is niet het karakter van de voor
bezoek opengestelde ‘inrichting’, maar het doel van het bezoek en de feitelijke ervaring die daarbij
wordt ondergaan. Reeds voldoende om te kunnen spreken van een vermakelijkheid is dat het
publiek in het vertoonde of getoonde ontspanning of vermaak kan vinden. In die zin kan een
goede parallel getrokken worden met de jurisprudentie omtrent het Rijksmuseum Muiderslot en
Fort Pampus30.
De vierde ‘attractie’ qua grootte is Theater Orpheus. Jaarlijks komen er zo’n 135.000 bezoekers.
Dit theater in Apeldoorn is een van de vijf grootste theaters van Nederland. Het theater heeft 3
verschillende theaterzalen met een capaciteit van 200 tot 1300 plaatsen.
De vermakelijkheden vinden plaats op een daartoe bestemd of geschikt en voor een ieder in
wezen toegankelijk terrein. Zoals gezegd stelt de wet geen eisen aan de omvang en tijdsduur van
vermakelijkheden. Los daarvan kunnen deze vermakelijkheden als permanent en grootschalig
worden aangemerkt.
Daarnaast zijn er zeer veel vermakelijkheden van kleinere en geringe omvang in Apeldoorn.
Inventarisatie daarvan levert de volgende attracties en vermakelijkheden op, die
hoogstwaarschijnlijk voldoen aan het criterium vermakelijkheid artikel 229 Gemeentewet:
Kinderparadijs Malkenschoten
Een kinderboerderij met speeltoestellen en attracties, een tram, een vijver, klimparcours,
verkeersplein, een spetterplek en een midgetgolf baan. Verder ook horeca aanwezig.
Speelweide Berg en Bos
Een cultuurpark, deels gevarieerd bos/natuurlandschap, met uitkijktoren, speelweide met
speeltoestellen, een klimbos en een vlindertuin.
Kids Playground
Kids Playground is een overdekt speelparadijs voor kinderen van 0-12 jaar. De kinderen kunnen de
hele dag spelen in de grote structuur met onder andere trampolines, ball shower, power tower,
glijbanen enz. Daarnaast is er ieder uur een (peuter) disco waar kinderen zich lekker uit kunnen
leven. Verder meerdere keren per week thema's en activiteiten zoals piratendag, schminken,
spelletjes enz.
Boschbad
Omringd door de Veluwse bossen ligt aan de rand van Apeldoorn het Boschbad; het grootste
openluchtbad van Nederland. Zonnen, zwemmen, sporten, spelen en midgetgolfen.
Omnisport Apeldoorn
Dit is een complex dat bestaat uit een enorme wieler- en atletiekhal, topsporthal, businesslounge,
restaurant, diverse vergaderzalen en sportcafé. Het complex is geschikt voor grote
sportevenementen, maar ook voor concerten, beurzen en zakelijke bijeenkomsten, zoals
vergaderingen.
Americahal Apeldoorn
Dit is een concert-, beurs-, congres- en feestaccommodatie. Evenementenhal is 4.200 m², een
ruime vide van 1.300 m² en vier kleinere zalen en een restaurant.
Antiek en curiosamarkt
Het aanbod is groot; in 2015 zijn er maar liefst rond de 300 kramen.
De Antiek- en Curiosamarkten wordt gehouden van 09.00 tot 17.00 uur en de toegang is gratis.
Kinderparadefestijn
30
Zie noten 10 en 11.
8
Een festival in het Oranjepark voor het hele gezin, waar jong en oud kan genieten van
voorstellingen, workshops, ludieke parades en veel activitieiten en versnaperingen daaromheen.
Een weekend lang parade in het Oranjepark van Apeldoorn.
Roots in the Woods
Roots in the Woods heeft een 10 daags programma in het Beekpark. Naar cabaret kijken in een
houten theater, Klimmen tussen de bomen in het Klimbos, en luisteren naar akoestische muziek
bij een kampvuur.
Openlucht filmfestival en andere festivals
Het openluchtfestival heeft meer dan 2.000 zitplaatsen, een groot filmdoek in het stadspark Berg
& Bos.
Verdere festivals zijn onder andere Jazz en Soul en Summerloverz.
Giro d’Italia
De Ronde van Italië start in 2016 hoogstwaarschijnlijk in Apeldoorn. De provincie Gelderland stelt
zes miljoen euro beschikbaar voor de wielerronde. De Ronde van Italië doet in 2016 voor drie
dagen Nederland aan. De teampresentatie en de proloog moeten in Apeldoorn plaatsvinden.
Overige (Marktplein-)evenementen
Verder zijn er allerlei (Marktplein-)evenementen, waarvoor vaak subsidie vanuit de gemeente
wordt verleend. In bijlage 1 zijn meer evenementen in de gemeente Apeldoorn opgenomen.
3.2 Welke vermakelijkheden worden belast?
Het is mogelijk alle bovengenoemde betaalde vermakelijkheden te betrekken in de heffing van
vermakelijkhedenretributie, mits de gemeente kosten maakt ten behoeve van voorzieningen voor
deze vermakelijkheden en deze vermakelijkheden profijt hebben van die voorzieningen.
Gemeenten hebben een grote vrijheid in het bepalen ter zake van welke objecten er wel of niet
wordt geheven. Zoals eerder vermeld, moet de keuze van de gemeentelijke wetgever worden
geëerbiedigd tenzij deze van elke redelijke grond ontbloot is31. Bij de afweging welke
vermakelijkheden in de heffing te betrekken, spelen verschillende beleidsmatige en
uitvoeringstechnische aspecten een rol.
Belangrijk is dat voor veel van deze evenementen gemeentelijke subsidies worden toegekend.
Het is naar onze mening niet doelmatig om een vermakelijkhedenretributie te heffen als
vervolgens de subsidie moet worden verhoogd om de exploitatie levensvatbaar te houden. Mits de
kosten van voorzieningen voor deze groep evenementen niet ten laste van een andere groep
worden gebracht, is het objectief te rechtvaardigen om deze groep niet in de heffing te betrekken.
Een ander aspect is dat Accres Apeldoorn BV, waarvan de gemeente Apeldoorn voor 100%
aandeelhouder is, een aantal gemeentelijke en maatschappelijke evenementen exploiteert. Het ligt
niet voor de hand om de evenementen van die onderneming met een extra heffing te belasten. Dit
zou immers een vestzak/broekzak operatie zijn, net als de evenementen die alleen met subsidie
tot stand kunnen komen. Ook voor deze groep geldt uiteraard dat de kosten van voorzieningen
voor deze groep evenementen niet ten laste van een andere groep kunnen worden gebracht.
Daarnaast is het niet noodzakelijk om niet-commerciële evenementen te belasten en
hoogstwaarschijnlijk niet mogelijk om gratis evenementen te belasten.
Uit doelmatigheidsoverwegingen is het voorts beter om uitsluitend vermakelijkhedenretributie te
heffen van evenementen die een hoog aantal betalende bezoekers trekken en die bovendien een
vast karakter hebben. Als dat niet zou worden gedaan, zouden met de uitvoering van de heffing
veel kosten zijn gemoeid. Belangrijker is nog dat het met betrekking tot veel kleine evenementen
en vermakelijkheden nauwelijks mogelijk is om goed de kosten van (extra) voorzieningen te
kunnen aanwijzen en de mate waarin deze vermakelijkheden profiteren van die voorzieningen te
bepalen. Ook wat dat betreft is er naar onze mening een objectieve rechtvaardiging om uitsluitend
grote vermakelijkheden in de heffing te betrekken.
Gelet op bovenstaande argumenten van doelmatigheid, gemeentelijke subsidieverlening dan wel
eigendom, uitvoeringskosten van de heffing, lastig toe te rekenen kosten van voorzieningen en
31
Zie noot 18.
9
aanwijsbaar profijt daarvan, adviseren wij de grens voor het aantal betalende bezoekers te stellen
op een zodanig hoog aantal dat uitsluitend de echt grote vermakelijkheden er onder vallen. Wij
denken dan aan 100.000 bezoekers. Gelet op alle overwegingen die hierboven zijn gegeven, is
hiervoor naar onze mening een goede en objectieve rechtvaardiging te geven. Nogmaals zij
benadrukt dat het evenredigheidsbeginsel meebrengt dat de kosten van de vrij te stellen/niet
belastbare vermakelijkheden dan ook niet op de resterende wel te belasten vermakelijkheden
mogen worden verhaald32.
Er blijven dan 4 vermakelijkheden over die potentieel onder de heffing zouden vallen. Een
daarvan, het Theater Orpheus, neemt daarin een bijzondere plaats in. Het aandelenkapitaal van
het theater/congrescentrum is voor 72,7% in handen van de gemeente zelf (zie blz. 170 van de
gemeentebegroting Apeldoorn 2015). De gemeente Apeldoorn verstrekt bovendien jaarlijks een
subsidie van ruim € 4 miljoen. Het is dan ook niet doelmatig om de toegangskaartjes met een
bepaald bedrag te moeten verhogen als er tegelijk meer subsidie zal moeten worden verleend aan
het theater. Gelet daarop is er naar onze mening een gerechtvaardigd belang om een vrijstelling
op te nemen voor het Theater Orpheus.
Er blijven dan 3 grote vermakelijkheden over die in heffing kunnen worden betrokken voor het
profijt dat zij hebben bij de voorzieningen die de gemeente voor hen heeft getroffen:
De Apenheul, Koningin Julianatoren en Paleis Het Loo.
3.3 Welke voorzieningen zijn er voor de te belasten vermakelijkheden en tot welke
hoogte?
Zoals blijkt uit paragraaf 2.3 zijn de volgende voorzieningen voor vermakelijkheden toerekenbaar:
extra aanleg en onderhoud van wegen
de inzet van extra gemeenteambtenaren
extra toezicht
extra groenvoorzieningen
bijdrage VVV
bebording en bewegwijzering en andere verkeersvoorzieningen
straatreiniging
gladheidbestrijding
bestuursondersteuning,
brandpreventie en rampenbestrijding,
aanleg en onderhoud van parkeervoorzieningen.
Wij hebben voor de 3 grote vermakelijkheden (De Apenheul, Kon Julianatoren en Paleis Het Loo)
onderzocht welke van deze kostenposten duidelijk toerekenbaar zijn33. Wij hebben daarvoor de
begroting bestaand beleid (BBB) 2015 en 2016 beoordeeld. In die begrotingen hebben wij
kostenposten gevonden die zijn toe te rekenen aan deze attracties.
De gemeente Apeldoorn kent ca 157.000 inwoners, en het aantal bezoekers voor deze grote
attracties is ca 1,35 miljoen per jaar34. Dat levert een forse verkeersdruk op. Deze bezoekers
maken gebruik van wegen, veroorzaken parkeeroverlast en laten vuil op straat achter. De kosten
die dit meebrengt, rechtvaardigen de heffing al. De post onderhoud wegen is waarschijnlijk de
meest duidelijk toerekenbare en tastbare kostenpost. Uit bijlage 2 blijkt dat de wegen in de buurt
van de attracties in de afgelopen jaren regelmatig opnieuw zijn geasfalteerd (en dat staat
binnenkort weer in de planning).
De frequentie van het onderhoud is veel hoger dan normaal. Dat komt logischerwijs door de veel
hogere verkeersintensiteit door alle bezoekers. Daar is dus een groot deel aan toe te rekenen.
32
Zie Hoge Raad 10 december 2004, LJN AF7505 en LJN AF7514, en Hoge Raad 15 mei 2009, nr. 07/13148,
LJN BD5477.
33
De laatste 3 posten: bestuursondersteuning, brandpreventie en rampenbestrijding, en aanleg en onderhoud
van parkeervoorzieningen hebben we nog niet kunnen onderzoeken.
34
Bron: NBTC Holland Marketing, aantal bezoeken per dag attractie in 2013.
10
Welk deel dat is, is op deze korte termijn niet te achterhalen, maar dat hoeft ook niet gelet op de
wettelijke regeling en de jurisprudentie die daarop is gewezen. Voldoende is de aanwijsbaarheid.
Uit de bijlage 3 blijkt welke globale toerekening wij kunnen maken van kosten aan de 3 grote
attracties in Apeldoorn. Wij zijn er daarbij vanuit gegaan dat ze liggen in het gebied
West/Noordwest. In deze opsomming is ook de bijdrage aan de VVV opgenomen. Deze bedraagt
€ 414.000 in 2015 en dit wordt hoger de komende jaren. Daarvan is ook een deel toe te rekenen
aan de grote attracties.
Bij een globale berekening en voorzichtige inschattingen komen wij daarmee tot ca € 375.000 per
jaar aan aantoonbaar toe te rekenen kosten voor de grote 3 vermakelijkheden in Apeldoorn. Het is
ons niet gebleken dat de exploitanten van deze vermakelijkheden tegemoetkomingen plegen in
deze gemeentelijke kosten.
Vervolgens komt de vraag aan de orde tot welke hoogte het tarief van de
vermakelijkhedenretributie kan worden ingevoerd. Zoals eerder aangegeven, heeft de wetgever de
vermakelijkhedenretributie uitgezonderd van de opbrengstnorm. Er is dus geen limiet vastgesteld
aan de vermakelijkhedenretributie. Zolang er maar geen wanverhouding is tussen het profijt van
de voorzieningen en het bedrag van de vermakelijkhedenretributie mag de gemeenteraad bepalen
welk bedrag wordt geheven.
Naar ons oordeel is het verhalen van de gemaakte kosten in elk geval toelaatbaar, hetgeen leidt
tot een opbrengst van € 375.000. Maar ook bij een tarief van € 0,50 cent per bezoeker kan nog
geen sprake zijn van een wanverhouding, gelet op de kosten die de gemeente in elk geval al
aantoonbaar maakt voor deze voorzieningen. Dit zou leiden tot een opbrengst van ca
€ 500.000,-35.
Omdat dit een globale berekening betreft en het voorzichtige schattingen zijn, zal een
gedetailleerder en vollediger kostenonderbouwing zeer waarschijnlijk tot hogere kostenbedragen
kunnen leiden. Het profijt van de voorzieningen zal daarmee ook oplopen en daarmee ook de
potentiële opbrengst van de vermakelijkhedenretributie. Wij adviseren zonder nader
kostenonderzoek geen tarieven te hanteren boven de € 0,50 per bezoeker.
4. Samenvatting en conclusie
Wij concluderen dat de gemeente Apeldoorn ter zake van de drie grote vermakelijkheden Koningin
Juliana Toren, De Apenheul en Paleis Het Loo een vermakelijkhedenretributie kan heffen.
Ook ten aanzien van de kleinere vermakelijkheden achten wij heffing van
vermakelijkhedenretributie in theorie mogelijk, maar dat ligt vanwege redenen van doelmatigheid,
afwezigheid van commercie, gemeentelijke subsidie en gemeentelijk eigendom niet voor de hand.
De globale inschatting van de aantoonbaar met de getroffen voorzieningen samenhangende kosten
bedraagt vooralsnog € 375.000. Wij adviseren de opbrengst van de vermakelijkhedenretributie
vooralsnog niet hoger in te bepalen dan € 500.000 bij een fiscaal tarief van € 0,50 per bezoeker
boven 100.000 bezoekers. Dit komt neer op een door te belasten bedrag van ca € 0,40 per
betalende bezoeker van de 3 grote vermakelijkheden.
Dit onderzoek betreft een verkenning naar de mogelijkheden van de heffing van een
vermakelijkhedenretributie. Gelet op het korte tijdpad was er geen diepgaande analyse van de
aantoonbaar toe te rekenen kosten mogelijk. Indien u het fiscale tarief dat in rekening wordt
gebracht aan de exploitant hoger zou willen stellen dan € 0,50 en de opbrengst daarmee hoger
wordt dan ca € 500.000,-, adviseren wij om een diepgaand onderzoek van toe te rekenen kosten
te laten doen. Ook als u zou besluiten om meer vermakelijkheden in de heffing te betrekken dan
deze grote 3, zal er een verdergaand kosten- en profijtonderzoek moeten plaatsvinden. Wij
hebben ons immers geconcentreerd op de kostentoerekening aan de grote 3 vermakelijkheden.
35
Indien om fiscaaltechnische redenen de eerste 100.000 bezoekers vrijgesteld zouden worden en dat zou ook
voor de grote attracties moeten gelden, zou het fiscale tarief in de belastingverordening moeten worden
gesteld op ca € 0,50. De tariefsverhoging op de kaartjes voor de bezoekers zou € 0,40 bedragen om het
belastingbedrag van ca € 500.000 door te belasten.
11
Er is geen enkele indicatie dat een toeristenbelasting op dagverblijf in Apeldoorn zou kunnen
worden geheven.
Wij hopen u met dit advies van dienst te zijn en zijn uiteraard bereid een en ander toe te lichten of
nader uit te werken.
Met vriendelijke groet,
Van den Bosch & partners
Mr. E.G. (Edwin) Borghols
12
Bijlage 1
Evenementenlijst gemeente Apeldoorn (afgeleid uit subsidie-aanvragen)
Dancetour Apeldoorn
Drakenbootfestival
Speciaalbier Festival Apeldoorn
Kanaalconcert
Free dance festival Summerloverz
Internationale wandelvierdaagse Wandeltochten
Concour D'elegance
Koninginnedag / Koningsdag
Int. Menwedstrijden en NK vierspan
4evergreen open tuinen in Beekbergen
Apeldoornse Ruiter en Menkampioenschappen
Apeldoorns zwemvierdaagse
Loenense pony en paardenmarkt
Hardloop 4-daagse
Triathlon Apeldoorn
Apeldoornse tennis kampioenschappen
Roots in the Woots
Sinterklaasintocht
Korenfestival "Apeldoorn Zingt"
Base & Softball Series
Theater op 't Zand
Zuider Brapop Festival
Kinder Parade Festijn
No Tomatoes Zeepkistenrace
Kunstroute Ugchelen
Asselse2mijl hardloopwedstrijd
Popronde
t Proefstraatje
Theaterstraat Ugchelen
Lumido
Glazen Huis (je) Apeldoorn
Springtime
Wiesn (oktoberfeest)
Jazz Live
King Town Jazz & Soul festival
Midzomernachtduik
Goggles en Wheels
Harley en European Bike Festival Apeldoorn
Cultuurkwartier Open
Koningsdag
Playa Silencio
Brocante fair Loenen
Schaapscheerdersfeest Uddel
Kunst in de Parken
Grasnapolsky
Nationaal Veldhandbaltoernooi
Stedendriehoek Darts Open
De Theaterfabriek
200-jr koninkrijk in Apd
13
Kerstmarkt Malkenschoten
Licht op herinnering
Apeldoornse Oktoberfest
Ronde van Gelderland
Kingsday at the Park
Stayionsdance + Oranjefestijn
TROS muziekfeest
DierenLoopFestival 2014
De Jeugddriedaagse Baanwielrennen
Poetry slam
Meer evenementen zijn te vinden op de evenementenkalender Apeldoorn.
14