Maatstaf van heffing - Europese Fiscale Studies

De Nederlandse integratieheffing in Europees
perspectief: Is het einde van de Nederlandse
integratieheffing nabij?
Door: mr. A.M. Kruijer
2012/2013
Inhoudsopgave
Inleiding
3
Hoofdstuk 1 – De integratieheffing
5
§ 1.1 – De integratieheffing in de Btw-richtlijn
§ 1.1.1 – Historie van de integratieheffing in de
Btw-richtlijn
§ 1.1.2 – Huidige bepaling in de Btw-richtlijn
§ 1.2 – De integratieheffing in de Wet OB 1968
§ 1.2.1 – Historie van de integratieheffing in de Wet
OB 1968
§ 1.2.2 – Huidige bepaling in de Wet OB 1968
§ 1.3 – De verhouding tussen de Btw-richtlijn en de
nationale regeling
§ 1.4 – Verschillende benaderingen ten aanzien van
de reikwijdte van de integratieheffing
Hoofdstuk 2 – Zaak Gemeente Vlaardingen
§ 2.1 – Casus en verloop van de zaak Gemeente
Vlaardingen
§ 2.2 – Oordeel van het Hof van Justitie in de zaak
Gemeente Vlaardingen
Hoofdstuk 3 – Het voor bedrijfsdoeleinden
bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde
goederen
§ 3.1 – Het begrip “vervaardiging”
§ 3.2 – De gelijkstelling van “het in opdracht laten
vervaardigen van goederen” met “in het eigen
bedrijf vervaardigen van goederen”
§ 3.3 – Tussenconclusie
Hoofdstuk 4 – Maatstaf van heffing
§ 4.1 – Algemeen
§ 4.1.1 – Maatstaf van heffing in de Btw-richtlijn
§ 4.1.2 – Maatstaf van heffing in de Wet OB 1968
1
5
5
6
7
7
8
8
9
12
12
13
15
15
17
19
20
20
20
21
§ 4.2 – Grond als onderdeel van de maatstaf van
heffing
§ 4.2.1 – Criteria voor meenemen grond in maatstaf
van heffing
§ 4.2.2 – Het begrip “betaald”
§ 4.2.3 - Gevolgen van waardeveranderingen
§ 4.3 – De terbeschikkingstelling van stoffen,
niet-zijnde grond
§ 4.3.1 – Definitie van het begrip “stoffen”
§ 4.3.2 – Andere elementen als onderdeel van de
kostprijs
§ 4.4 – Tussenconclusie
Hoofdstuk 5 – Gevolgen van de zaak Gemeente
Vlaardingen (C-299/11) voor de Nederlandse
Integratieheffing
§ 5.1 – Gevolgen voor de zaak Gemeente Vlaardingen
§ 5.2 – Systematiek van de integratieheffing
§ 5.3 – Lopende bezwaarschriften
§ 5.4 – Praktische gevolgen van het al dan niet meenemen
van de waarde van de grond in de integratieheffing
§ 5.5 – Toekomst van de Nederlandse integratieheffing
21
21
23
24
24
26
26
27
30
30
31
32
32
33
Conclusie
34
Literatuurlijst
36
2
Inleiding
Al jaren bestaat er discussie over de reikwijdte van de Nederlandse
integratieheffing.1 Dit heeft onder meer geresulteerd in de zaak Gemeente
Vlaardingen (C-299/11).
Op 26 juni 2009 heeft Hof ‘s-Gravenhage geoordeeld dat de Nederlandse
integratieheffing in strijd is met de Europese Btw-richtlijn. Volgens het Hof was
het toepassingsgebied van de nationale wet te ruim door de opname van de
zinsnede “met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden
gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder
terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen”.
Tegen deze uitspraak van het Hof is cassatieberoep ingesteld waarna de
Hoge Raad prejudiciële vragen heeft gesteld aan het Europese Hof van
Justitie. Inmiddels heeft het Europese Hof van Justitie op 8 november 2012
geoordeeld dat de Nederlandse integratieheffing in beginsel niet in strijd is
met de Europese Btw-richtlijn. Ten aanzien van het betrekken van de grond in
de maatstaf van heffing heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat de waarde
van de grond niet in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing moet
worden meegenomen voor zover de belastingplichtige in het verleden reeds
btw over die waarde heeft betaald.
Met de uitspraak van het Hof van Justitie zou duidelijkheid geschept worden
over de toepassing van de Nederlandse integratieheffing, althans dat hoopte
men. Met de uitspraak heeft het Hof van Justitie naar mijn mening niet de
gewenste duidelijkheid geschept.
In mijn verhandeling zal ik, met onder meer het arrest Gemeente Vlaardingen
van het Europese Hof van Justitie in de hand, ingaan op de vraag in hoeverre
de Nederlandse integratieheffing nu in strijd is met de Europese Btw-richtlijn
en in hoeverre de uitspraak van het Hof van Justitie ons nu duidelijkheid heeft
verschaft.
Om deze vraag te kunnen beantwoorden zal ik onder meer de historie van de
integratieheffing in de Btw-richtlijn en in de Wet OB 1968 bespreken alsmede
de verschillende benaderingen die tot voor kort bestonden ten aanzien van de
reikwijdte van de integratieheffing (hoofdstuk 1). Daarnaast zal ik de casus en
het verloop van de zaak Gemeente Vlaardingen bespreken (hoofdstuk 2).
De discussiepunten van de integratieheffing bestaan uit de vragen wat nu
onder de definitie van “het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het
eigen bedrijf vervaardigde goederen” moet worden verstaan en hoe de
1
In mijn verhandeling gebruik ik de term “integratieheffing”. De Wet OB 1968 en de Btwrichtlijn kennen een integratieheffing ten aanzien van zowel leveringen als diensten. In mijn
verhandeling zal ik uitsluitend de integratieheffing ten aanzien van leveringen behandelen,
waarbij ik de term “btw-integratieheffing” gebruik in plaats van de ook wel veelgebruikte term
“integratielevering”.
3
maatstaf van heffing moet worden vastgesteld. Deze vragen komen in het
derde en vierde hoofdstuk van mijn verhandeling aan de orde.
Tot slot zal ik de gevolgen van de uitspraak van het Hof van Justitie in de
zaak Gemeente Vlaardingen voor de toepassing van de Nederlandse
integratieheffing bespreken (hoofdstuk 5) en ingaan op de vraag in hoeverre
de Nederlandse integratieheffing nog bestaansrecht heeft.
4
Hoofdstuk 1 – De integratieheffing
Ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten, kunnen te maken krijgen
met de integratieheffing indien zij binnen hun onderneming zelf goederen
vervaardigen en deze in gebruik nemen. Nederland heeft de integratieheffing
van artikel 18 Btw-richtlijn2 opgenomen in artikel 3 lid 3, sub b Wet OB 1968.
In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de integratieheffing, zoals deze is
opgenomen in de Btw-richtlijn en in de Wet OB 1968. Tevens zal ik de
verhouding tussen de Btw-richtlijn en de nationale regeling bespreken.
§ 1.1 – De integratieheffing in de Btw-richtlijn
In deze paragraaf zal ik de historie van de integratieheffing en de huidige
bepaling in de Btw-richtlijn behandelen.
§ 1.1.1 - Historie van de integratieheffing in de Btw-richtlijn
Oorspronkelijk is de integratieheffing geïntroduceerd in artikel 5, lid 3,
onderdeel b van de Tweede Richtlijn3. Artikel 5 Tweede Richtlijn luidde als
volgt:
“Met een levering onder bezwarende titel wordt gelijk gesteld:
a) …..
b) het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik nemen van een goed door een
belastingplichtige, dat door hemzelf of voor zijn rekening door een
derde is vervaardigd of gewonnen.”
Doordat in de bepaling “wordt gelijk gesteld” staat vermeld, waren de lidstaten
verplicht om de bepaling in hun nationale wet te implementeren.
Uit Bijlage A bij de Tweede Richtlijn blijkt dat de integratieheffing in het leven
is geroepen in verband met het binnen de Europese btw-wetgeving geldende
neutraliteitsbeginsel. De integratieheffing heeft tot doel om ondernemers die
zelf goederen vervaardigen in een gelijke positie te brengen met ondernemers
die de goederen van een derde betrekken, waarbij de goederen worden
bestemd voor het verrichten van vrijgestelde prestaties waarvoor geen recht
op aftrek van voorbelasting bestaat.
De integratieheffing voorkomt dat door de vervaardiging van goederen in het
eigen bedrijf geen btw wordt betaald over bepaalde kostprijscomponenten,
zoals loonkosten en andere kosten waarop in beginsel geen btw drukt.
Zonder de integratieheffing zou een concurrentievoordeel gecreëerd kunnen
worden ten opzichte van de situatie waarbij soortgelijke goederen van een
derde zouden worden betrokken.
2
Richtlijn 2006/112/EG, 28 november 2006, PbEU 2006, L347, laatstelijk gewijzigd op 5 mei
2009, PbEU 2009, L 116.
3
Richtlijn 67/228/EEG, 11 april 1967, PbEG 1967.
5
Wanneer het goed van een derde wordt betrokken, bestaat de kostprijs van
het goed uit de totale voortbrengingskosten van het goed. Dit is inclusief de
kosten waarop geen btw drukt (bijv. inzet personeel). Zodoende wordt, indien
een goed van een derde wordt betrokken, ook btw betaald over
kostenelementen waarop geen btw drukt. De afnemer die vrijgestelde
prestaties verricht, heeft geen recht op aftrek van de btw bij de aanschaf van
het goed.
Indien het goed in het eigen bedrijf zou worden vervaardigd, zou geen btw
hoeven te worden betaald over de kostenelementen waarop geen btw drukt.
Per saldo is de ondernemer dan goedkoper uit door de lagere btw-druk.
Bij de invoering van de Zesde Richtlijn4 werd de definitie voor de
integratieheffing uitgebreid. Zo is toegevoegd dat ook het voor
bedrijfsdoeleinden bestemmen van goederen die in het kader van het bedrijf
zijn gebouwd, bewerkt, aangekocht of ingevoerd als een levering onder
bezwarende titel kon worden aangemerkt. Artikel 5, lid 7, Zesde Richtlijn
bepaalde als volgt:
“De Lid-Staten kunnen met een levering onder bezwarende titel gelijkstellen:
a) het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van
een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd,
gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een
andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen
recht zou geven op volledige aftrek van de belasting over de
toegevoegde waarde;”
Met de wijziging van het begrip “in gebruik nemen” naar “bestemmen” lijkt
geen inhoudelijke wijziging te zijn beoogd.
Bovendien gold voor lidstaten niet langer de verplichting om de bepaling in de
nationale wetgeving te implementeren doordat de bepaling als een
facultatieve “kan-bepaling” werd opgenomen.
§ 1.1.2 – Huidige bepaling in de Btw-richtlijn
Op 28 november 2006 werd de huidige Btw-richtlijn ingevoerd. In artikel 18
van de Btw-richtlijn is bepaald dat de lidstaten bepaalde handelingen kunnen
gelijkstellen met de levering van goederen onder een bezwarende titel. In
onderdeel a van artikel 18 Btw-richtlijn is bepaald dat:
“… het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van
een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen,
bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere
belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou
geven op volledige aftrek van de BTW;”
4
Richtlijn 77/388/EEG, 17 mei 1977, PbEG 1977.
6
Met de invoering van de Btw-richtlijn is geen inhoudelijke wijziging van de
integratieheffing beoogd, ten opzichte van de bepaling in de Zesde Richtlijn.
Er is nog steeds sprake van een facultatieve bepaling, zodat lidstaten de
keuze hebben om de bepaling in hun nationale regeling op te nemen.
Voor wat betreft de reikwijdte van de integratieheffing bestaat al geruime tijd
discussie. In paragraaf 1.4 zal ik nader ingaan op deze discussie.
§ 1.2 – De integratieheffing in de Wet OB 1968
In deze paragraaf zal ik de historie van de integratieheffing in de Nederlandse
Wet OB behandelen alsmede de huidige bepaling in de Wet OB 1968.
§ 1.2.1 – Historie van de integratieheffing in de Wet OB 1968
Bij de totstandkoming van de Wet OB 1954 werd de integratieheffing voor het
eerst geïntroduceerd. Destijds gold nog een cumulatieve belasting
overeenkomstig het cascadestelsel.5 In dat systeem trad
concurrentieverstoring op doordat een ondernemer die de voor de fabricage
van zijn producten benodigde grondstoffen en halffabrikaten met doorbelaste
‘fabrikantenbelasting’ van een ander moest betrekken, in een nadeligere
positie verkeerde ten opzichte van een concurrent die zijn grondstoffen en
halffabrikaten zelf vervaardigde. In eerste instantie werd in 1954 dan ook een
integratieheffing geïntroduceerd voor bepaalde grondstoffen, welke in een
tabel bij de wet werden opgenomen.
Bij de invoering van de Wet OB 1968 bleef de Nederlandse integratieheffing
gehandhaafd. De definitie van artikel 3, lid 1, sub h Wet OB 1968 luidde als
volgt:
“1. Levering van goederen zijn:
h. Het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf
vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een
ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende belasting
niet of geheel niet voor aftrek in aanmerking zou komen: met in het eigen
bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in
opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen.”
Vervolgens oordeelde de Hoge Raad in een tweetal arresten dat een gebouw
dat op ter beschikking gestelde grond was gebouwd niet leidde tot de
toepassing van de integratieheffing omdat grond niet als “stof” kwalificeerde.6
Naar aanleiding van deze rechtspraak is in 1977 een zinsdeel toegevoegd
aan artikel 3, lid 1, sub h Wet OB 1968. Dit betreft het deel:
5
Een omzetbelasting zonder recht op aftrek van voorbelasting.
HR 30 november 1976, nr. 18 060, BNB 1977/5 en HR 4 mei 1977, nr. 18 233, BNB
1977/151.
6
7
“waaronder grond begrepen”.
Door deze toevoeging wilde de wetgever duidelijk stellen dat ook “grond”
onder het begrip “stoffen” valt en daardoor binnen het bereik van de
integratieheffing valt.
§ 1.2.2 – Huidige bepaling in de Wet OB 1968
Na de inwerkingtreding van de Btw-richtlijn op 1 januari 2006 werd per 1
januari 2007 de integratieheffing in de nationale regeling aangepast. De
bepaling werd meer richtlijnconform geformuleerd. Uit de memorie van
toelichting blijkt dat met de aanpassing echter geen inhoudelijke wijziging
werd beoogd.7
Op basis van artikel 3, lid 3, sub b Wet OB 1968 wordt met een levering onder
bezwarende titel gelijk gesteld:
“… het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het
eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de
goederen van een derde zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op
volledige aftrek van op die goederen drukkende belasting.“
In artikel 3, lid 9 Wet OB is bepaald dat met “in het eigen bedrijf vervaardigde
goederen” worden gelijkgesteld:
“goederen die in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van
stoffen, waaronder grond is begrepen”.
§ 1.3 – De verhouding tussen de Btw-richtlijn en de nationale
regeling
Zoals reeds in paragraaf 1.1.1 is aangegeven, is de integratieheffing in artikel
18 van de Btw-richtlijn een facultatieve bepaling waardoor lidstaten de
bevoegdheid hebben om de integratieheffing al dan niet in hun nationale
regeling te implementeren.
Doordat sprake is van een facultatieve bepaling en de lidstaten de bepaling
zelf kunnen redigeren, zou sprake kunnen zijn van een verschillende uitleg
van de integratieheffing in de verschillende lidstaten. In het arrest Cilfit heeft
het Europese Hof van Justitie een aantal algemene richtlijnen aangegeven
voor de uitlegging van het communautaire recht.8 Voor de reikwijdte van
communautaire bepalingen dient gekeken te worden naar de tekst
(grammaticale uitleg), de context en de bedoeling van de bepaling.
In het arrest Commissie tegen Spanje heeft het Europese Hof van Justitie
vervolgens geoordeeld dat facultatieve, onvoorwaardelijke geformuleerde
7
8
Kamerstukken II 2006/2007, nr. 30 804, Memorie van Toelichting, p. 24-27.
HvJ EG 6 oktober 1982, nr. C-283/81 (Cilfit).
8
bepalingen in de Zesde Richtlijn in alle lidstaten gelijk moet worden
uitgelegd.9
Dit heeft tot gevolg dat de integratieheffing een communautair begrip is en dat
de reikwijdte van de integratieheffing in alle lidstaten op dezelfde wijze zou
moeten worden uitgelegd.
Zoals reeds aangegeven in de inleiding, kan betwijfeld worden of de
integratieheffing zoals deze jarenlang in Nederland werd toegepast wel
overeenkomstig de bepaling, context en bedoeling van de Btw-richtlijn is
toegepast.
§ 1.4 – Verschillende benaderingen ten aanzien van de reikwijdte
van de integratieheffing
Het Europese Hof van Justitie heeft tot voor kort nooit uitspraak gedaan over
de reikwijdte van de integratieheffing.
Ten aanzien van de reikwijdte van de integratieheffing bestaan verschillende
standpunten. De bepaling van de integratieheffing kan zowel eng als ruim
worden uitgelegd.10 Bij een ruime benadering dienen alle
voortbrengingskosten in de integratieheffing te worden meegenomen, dus ook
de kostencomponenten waarop geen btw (heeft ge)drukt. Bij een enge
benadering wordt de integratieheffing slechts toegepast als een correctie op
de reeds eerder in aftrek gebrachte btw.
Het Europese Hof van Justitie lijkt uit te gaan van een enge visie. In de enge
visie komt een integratieheffing slechts aan de orde indien aftrek van
voorbelasting door een belastingplichtige is genoten met betrekking tot een
goed dat is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of
ingevoerd en een bestemmingswijziging heeft ondergaan. Het moet hierbij
gaan om een bestemmingswijziging van beoogd belast naar feitelijk
vrijgesteld gebruik. De maatstaf van heffing wordt dan gevormd door de
kosten waarop in eerste instantie ten onrechte aftrek is genoten. In de
arresten Uudenkaupungin kaupunki en Wollny geeft het Hof van Justitie aan
dat voor de reikwijdte van een bepaling gekeken moet worden naar de logica
van de Zesde Richtlijn.11 Dit heeft tot gevolg dat alleen die uitgaven moeten
worden meegenomen waarover btw in aftrek is gebracht.
De enge benadering van het Europese Hof van Justitie lijkt ook te kunnen
worden afgeleid uit de gevoegde zaken Gemeente Leusden en Holin Groep.
In deze zaken lijkt het Europese Hof van Justitie een tipje van de sluier te
hebben opgelicht door aan te geven dat de gelijkstelling met een levering
onder bezwarende titel, als bedoeld in artikel 5, lid 7, sub a Zesde richtlijn, en
9
HvJ EG 7 mei 1998, nr. C-124/96 (Commissie tegen Spanje).
J.J.P. Swinkels en H. Zuidersma, De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar
corrigeren?, WFR 2008/618.
11
HvJ EG 30 maart 2006, nr. C-184/04, V-N 2006/18.25 (Uudenkaupungin kaupunki) en HvJ
EG 14 september 2006, nr. C-72/05, V-N 2006/50.13 (Jörg en Stefanie Wollny).
10
9
herziening, als bedoeld in artikel 20, lid 2 Zesde richtlijn, twee mechanismen
zijn met hetzelfde economische effect.12 Bij beide mechanismen wordt de
belastingplichtige gedwongen de bedragen te betalen die overeenkomen met
de aftrek waarop hij geen recht had. Wel verschillen de betalingsmodaliteiten.
De integratieheffing voorziet in een eenmalige betaling terwijl de herziening
voorziet in een correctie van de aftrek van btw op investeringsgoederen over
meerdere jaren.
In Nederland werd de integratieheffing tot nu toe ruim uitgelegd. Met name bij
de vervaardiging van onroerend goed in het eigen bedrijf heeft dit in de
afgelopen jaren tot vele discussies geleid. De Nederlandse fiscus heeft zich
tot op heden altijd op het standpunt gesteld dat alle voortbrengingskosten tot
de heffingsgrondslag van de integratieheffing behoren. Dit betekent dat ook
alle voortbrengingskosten waarop geen btw heeft gedrukt, zoals
personeelskosten van eigen personeel en bouwleges, en
voortbrengingskosten waarbij bij aankoop wel btw is betaald maar welke niet
in aftrek is gebracht, zoals grond, tot de maatstaf van heffing behoren.
Inmiddels heeft de Hoge Raad in de zaak Gemeente Vlaardingen prejudiciële
vragen gesteld aan het Europese Hof van Justitie in verband met de reikwijdte
van de integratieheffing.13 Het Europese Hof van Justitie heeft recentelijk
uitspraak gedaan en onder meer geoordeeld dat de grond, welke in het
verleden met btw was aangekocht, niet in de integratieheffing hoeft te worden
meegenomen voor zover de belastingplichtige in het kader van de
voorafgaande belastingheffing reeds btw over die waarde heeft betaald. Het
lijkt er dus op dat de reikwijdte van de integratieheffing in Nederland tot nu toe
te ruim is uitgelegd en dat het Hof van Justitie daadwerkelijk voor een enge
benadering kiest bij de uitleg van de reikwijdte van de integratieheffing.
Feitelijk zou gesteld kunnen worden dat de bepaling van de integratieheffing
door Nederland enerzijds te beperkt is geïmplementeerd ten opzichte van de
Btw-richtlijn. De bepaling in artikel 18 Btw-richtlijn is ruimer geformuleerd dan
de bepaling in de nationale Wet OB 1968. Nederland heeft de bepaling in
haar nationale wet zodanig beperkt door expliciet te vermelden dat met een
levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld “het voor
bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde
goederen”.
Artikel 18 van de Btw-richtlijn spreekt daarentegen van “het door een
belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het
kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt,
aangekocht of ingevoerd” en lijkt met het noemen van meerdere handelingen
naast de term “vervaardiging” een ruimere formulering te hanteren.
Nederland heeft vervolgens nog een nadere beperking aan de
integratieheffing gegeven door expliciet het voor bedrijfsdoeleinden
12
13
HvJ EG 29 april 2004, nr. C-487/01 (Gemeente Leusden) en C-7/02 (Holin Groep BV cs).
HR 13 mei 2011, nr. 09/03108, LJN: BM6699.
10
bestemmen van “goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder
terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond“ gelijk te stellen met een
levering onder bezwarende titel.
Anderzijds is de reikwijdte van de integratieheffing door Nederland tot nu toe
te ruim uitgelegd. In de volgende hoofdstukken zal ik verder ingaan op de
reikwijdte van de integratieheffing, de vaststelling van de maatstaf van heffing
voor de integratieheffing en de gevolgen van de uitspraak van het Hof van
Justitie in de zaak Gemeente Vlaardingen.
11
Hoofdstuk 2 – Zaak Gemeente Vlaardingen
In dit hoofdstuk zal ik de zaak van de Gemeente Vlaardingen bespreken. Na
vele jaren van discussie leek eindelijk licht in de duisternis te gaan schijnen
doordat het Europese Hof van Justitie prejudiciële vragen van de Hoge Raad
zou gaan beantwoorden in verband met de reikwijdte van de Nederlandse
integratieheffing.
Op 8 november 2012 heeft het Europese Hof van Justitie uitspraak gedaan in
de zaak waarbij ter discussie stond of de Nederlandse integratieheffing in
strijd was met de Btw-richtlijn en of onder meer de waarde van de grond in de
maatstaf van heffing voor de integratieheffing moest worden meegenomen.
§ 2.1 – Casus en verloop van de zaak Gemeente Vlaardingen
In deze zaak is de volgende situatie aan de orde. De gemeente Vlaardingen
is eigenaar van een aantal sportcomplexen in Vlaardingen. De tot de
sportcomplexen behorende grasvelden worden al jaren met toepassing van
de vrijstelling voor de btw verhuurd aan een aantal sportverenigingen
(korfbal-, handbal- en voetbalverenigingen). Voor de verhuur van de velden
kwalificeert de gemeente als btw-ondernemer.
In 2003 heeft de gemeente een aantal natuurgrasvelden laten vervangen door
twee kunstgraskorfbalvelden, twee asfalhandbalvelden en drie
kunstgrasvoetbalvelden (hierna te noemen: de kunstgrasvelden). Na de
oplevering worden de velden in 2004 in gebruik genomen. De velden worden
opnieuw vrijgesteld verhuurd aan de sportverenigingen.
De oplevering van de kunstgrasvelden wordt voor de heffing van de btw
beschouwd als de levering van een werk in onroerende staat. De ter zake van
de levering door de leveranciers aan de gemeente in rekening gebrachte btw
bedraagt € 293.993.
De Belastingdienst stelt zich vervolgens op het standpunt dat met de
ingebruikneming van de kunstgrasvelden een integratielevering als bedoeld in
(het destijds nog geldende) artikel 3, lid 1, sub h Wet OB 1968 heeft
plaatsgevonden. De inspecteur legt een naheffingsaanslag op waarbij de
volgende kosten in aanmerking worden genomen:
a) aanlegkosten ad € 1.547.330;
b) kosten eigen personeel ad € 24.997;
c) grondwaarde ad € 610.940.
De totale maatstaf van heffing komt dan uit op een bedrag van € 2.183.267.
Verloop van de zaak
De gemeente Vlaardingen stelt zich op het standpunt dat geen
integratielevering heeft plaatsgevonden en tekent bezwaar aan tegen de
naheffingsaanslag. De inspecteur verklaart het bezwaar ongegrond waarna
de gemeente Vlaardingen beroep instelt bij de rechtbank.
12
Op 18 juli 2008 heeft Rechtbank ’s-Gravenhage de uitspraak van de
inspecteur gehandhaafd voor zover deze de naheffing van btw op grond van
artikel 3, lid 1, sub h Wet OB 1968 betreft.14 Tegen deze uitspraak is de
gemeente in hoger beroep gegaan.
Op 26 juni 2009 oordeelde Hof ’s-Gravenhage dat de Nederlandse wetgever
met de neerlegging in de Wet OB 1968 van de zinsnede “met in het eigen
bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in
opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder
grond is begrepen” de grenzen van de integratielevering te ruim heeft
getrokken.15 Volgens het Hof kan in de Zesde richtlijn geen aanknopingspunt
worden gevonden voor toepassing van een integratieheffing in dergelijke
gevallen en dienen die als strijdig met de Zesde richtlijn buiten toepassing te
blijven.
Vervolgens heeft de staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie
ingesteld. Op 3 mei 2010 heeft de Advocaat-Generaal geconcludeerd dat het
Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan en dat de Nederlandse
integratieheffing niet in strijd is met de Zesde richtlijn.16 Naar het oordeel van
de Advocaat-Generaal kan de Hoge Raad de zaak zelf af doen. De Hoge
Raad heeft echter besloten de zaak niet zelf af te doen, maar om de volgende
prejudiciële vraag te stellen aan het Europese Hof van Justitie:
Moet artikel 5, lid 7, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn gelezen in
samenhang met artikel 5, lid 5, en artikel 11, A, aanhef, lid 1, letter b, van de
Zesde richtlijn, zo worden uitgelegd dat een lidstaat bij de ingebruikneming
door een belastingplichtige voor vrijgestelde doeleinden van een onroerend
goed btw kan heffen in een geval, waarin:
a) dat onroerend goed bestaat uit een op eigen grond en in zijn opdracht
tegen vergoeding door een derde opgeleverd (bouw)werk, en
b) die grond voorheen door de belastingplichtige voor (dezelfde) van btw
vrijgestelde bedrijfsdoeleinden werd gebruikt, en door de
belastingplichtige voor die eigen grond niet eerder aftrek van btw is
genoten,
met als gevolg dat (de waarde van de) eigen grond in de heffing van btw
wordt betrokken?
§ 2.2 – Oordeel van het Hof van Justitie in de zaak Gemeente
Vlaardingen
Op 11 september 2012 heeft Advocaat-Generaal Mazák een conclusie
genomen in de zaak Gemeente Vlaardingen.17 Naar het oordeel van de A-G
moet artikel 5, lid 7 Zesde richtlijn zodanig worden uitgelegd dat een lidstaat
14
Rechtbank ’s-Gravenhage 18 november 2008, nr. AWB 07/663, LJN BD9607.
Hof ’s-Gravenhage 26 juni 2009, nr. BK08/00334, LJN BJ0682.
16
HR 3 mei 2010, nr. 09/03108 (Conclusie A-G Van Hilten).
17
HvJ EG 11 september 2012, nr. C-299/11 (Gemeente Vlaardingen - Conclusie A-G Mazák).
15
13
btw kan heffen wanneer een belastingplichtige een onroerend goed voor
vrijgestelde doeleinden gebruikt, indien:
“dat onroerend bestaat in een op eigen grond en in zijn opdracht tegen
vergoeding door een derde opgeleverd (bouw)werk, met als gevolg dat (de
waarde van die) grond in de heffing van btw wordt betrokken, tenzij de
betrokken grond in het verleden reeds voor dezelfde vrijgestelde doeleinden
was bestemd.”
Op 8 november 2012 oordeelde het Europese Hof van Justitie in de zaak. 18
Hierbij wordt niet de conclusie van de A-G gevolgd, maar wordt een eigen
uitleg gegeven aan artikel 5, lid 7 Zesde richtlijn. In samenhang met artikel 11,
A, lid 1, sub b, Zesde richtlijn moet artikel 5, lid 7, sub a Zesde richtlijn
zodanig worden uitgelegd dat het door een belastingplichtige voor een van
btw vrijgestelde economische activiteit bestemmen van velden in zijn
eigendom die hij door een derde heeft laten bewerken, onderworpen kan
worden aan de heffing van btw. De maatstaf van heffing wordt dan
vastgesteld op de som van de waarde van de grond waarop deze velden
liggen en de kosten van de bewerking ervan, voor zover die belastingplichtige
over die waarde en kosten nog geen btw over de toegevoegde waarde heeft
betaald en mits de betrokken terreinen niet onder de in artikel 13, B, sub h
van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling vallen.
In het vervolg van mijn verhandeling zal ik nader ingaan op de uitleg van het
Hof van Justitie en op de gevolgen daarvan.
18
HvJ EG 8 november 2012, nr. C-299/11 (Gemeente Vlaardingen).
14
Hoofdstuk 3 – Het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in
het eigen bedrijf vervaardigde goederen
Voordat toegekomen kan worden aan de vaststelling van de maatstaf van
heffing dient te worden vastgesteld wat moet worden verstaan onder “het voor
bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde
goederen”. Allereerst zal ik het begrip “vervaardiging” onder de loep nemen.
Vervolgens zal ik ingaan op de gelijkstelling van “het in opdracht laten
vervaardigen van goederen” met “in het eigen bedrijf vervaardigde goederen”.
§ 3.1 – Het begrip “vervaardiging”
Op basis van artikel 3, lid 3, sub b Wet OB 1968 is het door een ondernemer
voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde
goederen onderworpen aan btw-heffing in de gevallen waarin indien de
goederen van een derde zouden zijn betrokken geen recht op volledige aftrek
van de btw zou hebben. Voor toepassing van de Nederlandse
integratieheffing is het noodzakelijk dat een goed is vervaardigd. Van
vervaardiging kan sprake zijn bij het produceren van een nieuw goed dat er
voorheen niet was, maar ook bij bestaande zaken kan vervaardiging
plaatsvinden.
Uit de arresten VOF Dressuurstal Jespers en Van Dijk’s Boekenhuis kan
worden afgeleid dat onder “vervaardiging” moet worden verstaan: het
voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.19 Van vervaardiging van
een goed in roerende staat is slechts sprake indien een opdrachtnemer een
nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt.
Van een nieuw goed kan worden gesproken wanneer door het werk van de
opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het
maatschappelijk verkeer geldende opvattingen verschilt van de functie die de
verstrekte materialen hadden. Onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die
aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien
had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, kunnen niet kwalificeren als het
vervaardigen van een werk in roerende staat.
In de zaak van de Gemeente Vlaardingen is het nog de vraag of het
aanbrengen van een laag kunstgras en asfalt wel tot gevolg heeft dat een
nieuw (onroerend) goed is ontstaan.
In zijn conclusie gaat de A-G eerst in op de vraag of de sportvelden nadat
deze van een nieuwe laag kunstgras of asfalt zijn voorzien, wel kunnen
worden aangemerkt als nieuw vervaardigd onroerend goed. Anderzijds zou
sprake kunnen zijn van dezelfde goederen die alleen verbeterd zijn of verder
zijn ontwikkeld. De A-G lijkt te betwijfelen of wel sprake is van nieuw
vervaardigd onroerend goed.
Volgens de A-G is het moeilijk voor te stellen hoe de sportvelden nieuwe
goederen zijn geworden alleen door het feit dat zij van een laag kunstgras of
19
HvJ EG 1 juni 2006, nr. C-233/05 (VOF Dressuurstal Jespers) en HvJ EG 14 mei 1985, nr.
139/84 (Van Dijk’s Boekenhuis).
15
asfalt zijn voorzien. Volgens de A-G dient door de nationale rechter
vastgesteld te worden of sprake is van nieuw vervaardigde goederen.
Ook het Hof van Justitie behandelt de vraag of sprake is van een nieuw
vervaardigd goed. In rechtsoverweging 37 geeft het Hof aan dat de
verwijzende rechter na moet gaan of het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen
van sportvelden met een kunststoflaag rechtsgeldig kan worden gelijkgesteld
met een levering van bebouwde terreinen of bouwterreinen.
In rechtsoverweging 28 lijkt het Hof echter al wel een voorzet te geven op de
uitleg van het begrip “vervaardigen”. Het Hof geeft aan dat het doel van de
bepaling van artikel 5, lid 7 Zesde richtlijn is om een gelijkstelling te treffen
tussen belastingplichtigen die vrijgestelde prestaties verrichten en die een in
het eigen bedrijf vervaardigd goed daarvoor bestemmen en
belastingplichtigen die een dergelijk goed van een derde betrekken en voor
de vrijgestelde activiteiten bestemmen. De gelijkstelling moet alle door de
derde voltooide of verbeterde goederen kunnen omvatten en kunnen leiden
tot een btw-heffing met de totale waarde van die goederen als maatstaf van
heffing. Dit zou mijns inziens kunnen betekenen dat het Hof van Justitie van
mening is dat ook de verbetering van goederen onder de reikwijdte van de
integratieheffing valt.
Hof ’s-Gravenhage geeft in de uitspraak van 26 juni 2009 aan dat tussen
partijen niet in geschil is dat sprake is van een levering als bedoeld in artikel
3, lid 1, aanhef en sub c Wet OB 1968. Artikel 3, lid 1, aanhef en sub c, Wet
OB 1968 houdt in dat de oplevering van onroerende zaken door degene die
de zaken heeft vervaardigd (met uitzondering van andere onbebouwde
terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11, lid 4 Wet OB 1968),
kwalificeert als een levering van goederen. Blijkbaar gaat de Hoge Raad er
vanuit dat de werkzaamheden inzake het aanbrengen van een laag kunstgras
of asfalt kwalificeren als de vervaardiging van een onroerende zaak.
Naar mijn mening hebben de A-G en het Hof van Justitie wel een goed punt
door aan te geven dat de verwijzende rechter dient te onderzoeken of wel
sprake is van de vervaardiging van een goed in de zaak van de Gemeente
Vlaardingen. Op basis van de eerdere jurisprudentie van het Europese Hof
van Justitie lijkt geen sprake te zijn van een vervaardigd goed.
Mijns inziens kan tussen de sportvelden van de Gemeente Vlaardingen en de
paarden van VOF Dressuurstal Jespers wel een vergelijking worden
getrokken. In het geval van de paarden ontstaan door het trainen van jonge
paarden tot sportpaarden geen nieuw vervaardigde paarden. Ten aanzien van
de sportvelden geldt mijns inziens hetzelfde. Het aanbrengen van een
kunstgras- en asfaltlaag leidt er niet toe dat in een keer een nieuw (ander)
goed is vervaardigd. Anderzijds lijkt het Hof van Justitie in de Gemeente
Vlaardingen toch een andere weg in te slaan door aan te geven dat de
verbetering van goederen wel onder de reikwijdte van de integratieheffing zou
kunnen vallen. Ik ben dan ook benieuwd wat de Hoge Raad op dit punt gaat
beslissen.
16
In de zaak van de Gemeente Vlaardingen is sprake van sportvelden die ook
na de bewerkingen als sportvelden zullen worden gebruikt. Bij de
vervaardiging van onroerend goed is in de praktijk vaak sprake van
bestaande panden die worden gesloopt, waarna vervolgens een nieuw pand
wordt gebouwd. Ook in dergelijke gevallen dient te worden beoordeeld of
sprake is van de vervaardiging van een nieuw goed. Hierbij dient onder meer
rekening te worden gehouden met de wijziging van het uiterlijk,
functiewijziging en de omvang van de (bouw)kosten.
In het kader van deze verhandeling gaat het te ver om uitgebreid stil te staan
bij de vraag of na bouwwerkzaamheden al dan niet sprake is van een nieuw
vervaardigd pand. Indien geen sprake is van vervaardiging van een goed zal
toepassing van de integratieheffing niet aan de orde zijn.
§ 3.2 – De gelijkstelling van “het in opdracht laten vervaardigen
van goederen” met “in het eigen bedrijf vervaardigen van
goederen”
Indien is vastgesteld dat sprake is van een vervaardigd goed komt de vraag
aan de orde of de in de Nederlandse wet opgenomen gelijkstelling van “het in
opdracht laten vervaardigen van goederen” met “in het eigen bedrijf
vervaardigen van goederen” in overeenstemming is met de Btw-richtlijn.
Nederland heeft in artikel 3, lid 9 Wet OB 1968 een gelijkstelling opgenomen
voor in het eigen bedrijf vervaardigde goederen. Ook het in opdracht laten
vervaardigen van goederen, onder terbeschikkingstelling van stoffen,
waaronder grond, kwalificeert als een levering onder bezwarende titel als
bedoeld in artikel 3, lid 3, sub b Wet OB 1968.
Strikt genomen, worden geen goederen in het eigen bedrijf vervaardigd maar
worden de goederen vervaardigd door een derde. De vraag die dan rijst, is of
er wellicht sprake kan zijn van een dubbele vervaardiging van eenzelfde
goed. Onder het begrip “levering van goederen” valt op basis van artikel 3, lid
1, aanhef en sub c Wet OB 1968 de oplevering van een onroerende zaak
door degene die de zaken heeft vervaardigd, met uitzondering van andere
onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11, lid 4 Wet
OB 1968.
Ook de Btw-richtlijn kent een bepaling in verband met de oplevering van
onroerende zaken. Op basis van artikel 14, lid 3 Btw-richtlijn kunnen lidstaten
de oplevering van bepaalde werken in onroerende staat als een levering van
goederen beschouwen. Artikel 14, lid 3 Btw-richtlijn is net als artikel 18, sub a
Btw-richtlijn een facultatieve bepaling waarbij de lidstaten de vrijheid hebben
om deze te implementeren.
In de literatuur bestaat discussie of door de toepassing van artikel 3, lid 1,
aanhef en sub c en artikel 3, lid 3, sub b Wet OB 1968 niet sprake is van twee
vervaardigingen van hetzelfde goed doordat ook het in opdracht laten
vervaardigen onder terbeschikkingstelling van stoffen wordt gelijkgesteld aan
17
een levering onder bezwarende titel.20 Van der Wulp geeft aan dat zijns
inziens Nederland haar boekje te buiten is gegaan door het “laten
vervaardigen” ook gelijk te stellen aan een levering onder bezwarende titel.
A-G Van Hilten geeft in haar conclusie aan dat zij van mening is dat geen
sprake is van twee vervaardigingen, maar van twee leveringen. Enerzijds
wordt een goed vervaardigd door de opdrachtnemer die daarmee een
oplevering als bedoeld in artikel 3, lid 1, aanhef en sub c Wet OB 1968
verricht. Anderzijds beschikt de ondernemer over het door de opdrachtnemer
vervaardigde goed door het te bestemmen voor bedrijfsdoeleinden.
In dit opzicht sluit ik mij aan bij A-G Van Hilten. Het beschikken over een goed
voor bedrijfsdoeleinden vormt voor de btw wel een levering, maar is feitelijk
geen vervaardiging indien het goed in opdracht van de ondernemer onder de
terbeschikkingstelling van stoffen door een derde is vervaardigd.
In de uitspraak van het Hof van Justitie in de Gemeente Vlaardingen geeft het
Hof aan dat artikel 5, lid 7 Zesde richtlijn de lidstaten toestond om hun
nationale wetgeving zodanig in te richten dat ondernemingen die vanwege het
feit dat zij vrijgestelde activiteiten verrichten niet de btw in aftrek kunnen
brengen die zij hebben betaald bij de aanschaf van hun bedrijfsgoederen,
geen nadeel ondervinden ten opzichte van concurrenten die dezelfde
activiteiten verrichten met behulp van goederen die zij zonder btw-betaling
hebben verkregen door deze goederen zelf te vervaardigen of, door deze “in
het kader van [hun] bedrijf” te verkrijgen.
Om er voor te zorgen dat de concurrenten aan dezelfde belastingdruk
onderworpen zijn als die welke drukt op ondernemingen die hun goederen
van een derde hebben betrokken, geeft artikel 5, lid 7 Zesde richtlijn de
lidstaten de mogelijkheid om het voor de verrichting van vrijgestelde
activiteiten van het bedrijf bestemmen van in het kader van het bedrijf
verkregen goederen gelijk te stellen met een levering van goederen onder
bezwarende titel.21
Vervolgens geeft het Hof aan dat deze mogelijkheid is overgenomen in artikel
18 Btw-richtlijn en dat deze kan worden gebruikt op een wijze waardoor alle
ongelijkheid op btw-gebied wordt weggenomen tussen belastingplichtigen die
hun goederen hebben betrokken van een derde en zij die de goederen in het
kader van hun eigen bedrijf hebben vervaardigd of hebben laten
vervaardigen.
Het Hof van Justitie geeft hiermee expliciet aan dat het lidstaten is toegestaan
om ook “het in opdracht laten vervaardigen” van goederen in de
integratieheffing te betrekken. De Nederlandse integratieheffing is op dit punt
dus niet in strijd met de Btw-richtlijn.
20
M.D.J. van der Wulp, Interne levering: volledige aftrek + bestemmingswijziging, Btw-Brief
2009/6-7.
21
HvJ EG 8 november 2012, nr. C-299/11, r.o. 26 (Gemeente Vlaardingen).
18
§ 3.3 – Tussenconclusie
Van “vervaardiging” is sprake indien een goed wordt voortgebracht dat
voorheen nog niet bestond. Bij onroerende zaken kan ook sprake zijn van
vervaardiging indien een bestaande onroerende zaak dusdanig wordt
aangepast zodat een nieuwe onroerende zaak is ontstaan. Op grond van de
uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak van de Gemeente Vlaardingen
lijkt onder het begrip “vervaardiging” ook te kunnen worden verstaan: de
verbetering van goederen. In de zaak Gemeente Vlaardingen zal de Hoge
Raad nog nader onderzoek moeten doen of met het laten aanbrengen van
een laag kunstgras en asfalt op bestaande natuurgrasvelden wel sprake is
van de “vervaardiging van een goed”.
Onder “het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf
vervaardigde goederen” dient tevens “het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen
van goederen die door een derde zijn vervaardigd onder
terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond” te worden begrepen. De
Nederlandse integratieheffing is op dit punt niet in strijd met de Btw-richtlijn.
19
Hoofdstuk 4 – Maatstaf van heffing
In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de maatstaf van heffing bij de
integratieheffing. Ik zal hierbij aandacht besteden aan de bepaling van de
maatstaf van heffing in de Btw-richtlijn en in de nationale regeling. Tevens zal
ik een aantal probleempunten bij het vaststellen van de maatstaf van heffing
behandelen. Het gaat hierbij met name om de terbeschikkingstelling van
grond en stoffen, niet-zijnde grond.
§ 4.1 – Algemeen
Bij de toepassing van de integratieheffing dient te worden beoordeeld op
welke waarde de heffing moet worden toegepast. Het principe hierbij is dat
geheven wordt over de waarde van soortgelijke goederen of, indien geen
soortgelijke goederen voorhanden zijn, over de totale voortbrengingskosten.
Bij roerende goederen zal doorgaans sprake zijn van gelijke goederen of
soortgelijke goederen zodat bij de aankoopprijs van die goederen kan worden
aangesloten. Bij onroerend goed is veelal geen sprake van dezelfde of
soortgelijke goederen waarbij kan worden aangesloten. Voor de
integratieheffing wordt dan veelal aangesloten bij de totale
voortbrengingskosten.
De vraag die dan rijst is, welke voortbrengingskosten moeten worden
meegenomen bij de vaststelling van de totale kostprijs. Het gaat hierbij om de
volgende kostensoorten:
a) kosten waarop geen btw heeft gedrukt;
b) kosten waarop in het verleden btw heeft gedrukt welke niet in aftrek is
gebracht;
c) kosten waarop in het verleden btw heeft gedrukt welke (deels) in aftrek
is gebracht.
Zoals hiervoor in paragraaf 1.4 opgemerkt, lijkt het Europese Hof van Justitie
in tegenstelling tot de Nederlandse uitleg voor een engere invulling van de
integratieheffing te kiezen en dient de integratieheffing als een
correctiemechanisme voor eerder in aftrek gebrachte btw. Nederland heeft tot
nu toe alle voortbrengingskosten als maatstaf van heffing genomen.
§ 4.1.1 – Maatstaf van heffing in de Btw-richtlijn
In artikel 72 Btw-richtlijn is een algemene definitie opgenomen voor de
maatstaf van heffing. De maatstaf van heffing wordt gevormd door de
‘normale waarde’. Onder ‘normale waarde’ wordt (kort gezegd) verstaan: het
volledige bedrag dat een afnemer op het tijdstip van verkrijging van de
goederen of diensten en bij vrije mededinging zou moeten betalen aan een
zelfstandige leverancier of dienstverrichter in de lidstaat waar de prestatie
belastbaar is.
In artikel 74 Btw-richtlijn is de maatstaf van heffing opgenomen voor fictieve
leveringen. De maatstaf van heffing is:
20
“… de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, bij
gebreke van een aankoopprijs, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop
deze handelingen worden verricht.”
§ 4.1.2 – Maatstaf van heffing in de Wet OB 1968
Op basis van artikel 8, lid 3 Wet OB 1968 wordt de vergoeding voor de
fictieve leveringen gesteld op:
“… de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen of, indien er
geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop de
handelingen worden uitgevoerd.”
De terminologie van de maatstaf van heffing in de Btw-richtlijn en in de Wet
OB 1968 is vrijwel gelijk. Een verschil in uitleg van de reikwijdte zou dus
feitelijk niet mogen bestaan.
Op basis van de tekst van de Btw-richtlijn en de Wet OB 1968 kan dus niet
worden vastgesteld welke kosten kwalificeren als onderdeel van de kostprijs.
§ 4.2 – Grond als onderdeel van de maatstaf van heffing
Zoals in paragraaf 1.2 aangegeven, heeft Nederland er in 1977 voor gekozen
om de terbeschikkingstelling van grond expliciet onder de reikwijdte van de
integratieheffing te laten vallen. Op basis van de uitspraak van het Europese
Hof van Justitie in de Gemeente Vlaardingen kan echter worden betwijfeld of
dit in alle gevallen terecht is.
Het Hof van Justitie geeft in de zaak Gemeente Vlaardingen aan dat de grond
wel in de maatstaf van heffing kan worden betrokken, maar dat dit niet mag
leiden tot schending van de beginselen op btw-gebied. De vraag is nu in
welke gevallen de grond wel en niet in de maatstaf van heffing mag worden
betrokken.
§ 4.2.1 – Criteria voor meenemen grond in maatstaf van heffing
A-G Mazák geeft in zijn conclusie in de zaak Gemeente Vlaardingen aan dat
de grond niet in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing hoeft te
worden betrokken indien de betrokken grond in het verleden reeds voor
dezelfde vrijgestelde activiteiten was bestemd.
Het Europese Hof van Justitie heeft dit echter niet overgenomen in de
uitspraak. Het Hof oordeelt dat de waarde van de grond niet in de
integratieheffing hoeft te worden meegenomen voor zover over die waarde
van de grond in het verleden btw is betaald.
Aldus lijkt een verschil van mening te bestaan tussen de A-G en het Hof
aangezien de A-G in rechtsoverweging 74 expliciet aangeeft dat het zijns
inziens niet de kernvraag is of al dan niet reeds btw over de velden was
betaald, maar of de velden (de materialen) door de belastingplichtige reeds in
21
het verleden voor bedrijfsdoeleinden waren bestemd. In rechtsoverweging 81
komt de A-G uiteindelijk tot de conclusie dat de grond niet in de
integratieheffing hoeft te worden meegenomen indien de betrokken grond in
het verleden reeds voor dezelfde vrijgestelde doeleinden was bestemd.
Waarom de A-G er toe komt dat het moet gaan om dezelfde vrijgestelde
doeleinden is mij niet geheel duidelijk. Wellicht dat de A-G hiermee wil
aangeven dat bij een bestemming van het nieuw vervaardigde goed voor
nieuwe (andere) vrijgestelde bedrijfsdoeleinden geen concurrentieverstoring
mag optreden ten opzichte van vrijgestelde ondernemers die bij een
dergelijke bedrijfsverandering een goed van een derde betrekken?
De ratio van de integratieheffing is dat de fiscale neutraliteit gewaarborgd
wordt en dat geen concurrentieverstoring optreedt indien een ondernemer die,
geen of slechts deels recht heeft op aftrek van btw, in het eigen bedrijf
goederen vervaardigt en voor bedrijfsdoeleinden bestemt. Bij het beginsel van
de fiscale neutraliteit hoort ook dat naast de concurrentieverstoring geen
dubbele heffing mag optreden indien de integratieheffing moet worden
toegepast.
Naar mijn mening dient bij de beoordeling of de grond al dan niet in de
maatstaf van heffing voor de integratieheffing moet worden meegenomen te
worden aangesloten bij de fiscale neutraliteit. Hierbij zou het mijns inziens niet
uit mogen maken voor welke vrijgestelde activiteiten de grond in het verleden
is gebruikt. Naar het oordeel van het Hof van Justitie dient te worden gekeken
of in het verleden reeds btw over de grond is betaald.
Naar mijn mening leidt dit tot een betere toepassing van het fiscale
neutraliteitsbeginsel indien hierbij de kanttekening wordt geplaatst dat het
moet gaan om betaalde btw die niet in aftrek is gebracht. In dat geval is
duidelijk dat de grond in het verleden ook volledig voor vrijgestelde activiteiten
is gebruikt, waarbij niet van belang is voor welke vrijgestelde activiteiten de
grond is gebruikt. Indien in het verleden de grond vrijgesteld verhuurd is
geweest aan een derde en vervolgens op de grond een pand is gerealiseerd
dat in het eigen bedrijf voor vrijgestelde doeleinden zal gaan worden gebruikt,
zou dit mijns inziens geen verschil mogen maken voor wat betreft het al dan
niet in de integratieheffing betrekken van de grond. Bij een dergelijk criterium
zou concurrentieverstoring optreden tussen belastingplichtigen die goederen
voor bedrijfsdoeleinden bestemmen die zij in het kader van het eigen bedrijf
hebben laten vervaardigen onder terbeschikkingstelling van stoffen,
waaronder grond, maar waarbij de grond bij de ene belastingplichtige in het
verleden voor andere vrijgestelde doeleinden is gebruikt en bij de andere
belastingplichtige in het verleden voor dezelfde vrijgestelde doeleinden is
gebruikt.
Zoals aangegeven, sluit het Hof van Justitie bij de beoordeling, of de grond in
de maatstaf van heffing moet worden meegenomen, aan bij het feit of de
belastingplichtige in het kader van de voorafgaande belastingheffing reeds
btw over de waarde van de grond heeft betaald. Merkwaardig genoeg geeft
22
het Hof niet aan of bij de beoordeling nog relevant is of de betaalde btw in het
verleden (deels) in aftrek is gebracht. Tevens kan getwijfeld worden over de
waarde. De vraag is welke waarde relevant is voor de beoordeling
(historische kostprijs of actuele waarde, of het verschil daartussen). In de
volgende subparagrafen ga ik op deze vraagstukken in.
§ 4.2.2 – Het begrip “betaald”
Het Hof geeft aan dat op basis van de arresten Beaulande, UCAL en GIL
Insurance e.a.22 de btw behoort te worden geheven over de toegevoegde
waarde van de betrokken goederen en diensten doordat de over een
transactie verschuldigde btw wordt berekend onder aftrek van die welke bij de
vorige transactie is betaald.
Van de mogelijkheid van gelijkstelling met een levering onder bezwarende
titel kan geen gebruik worden gemaakt om btw te heffen over de waarde van
de goederen die de betrokken belastingplichtige ter beschikking heeft gesteld
aan de derde die deze heeft voltooid of verbeterd, voor zover deze
belastingplichtige in het kader van de voorafgaande belastingheffing reeds
btw over die waarde had betaald. Het Hof voegt er aan toe dat het feit dat
lidstaten een dergelijke gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel
hen niet het recht heeft om verschillende keren btw te heffen over hetzelfde
deel van de waarde van deze goederen.
De vraag is wat het Hof bedoeld heeft met het woord “betaald”. Het Van Dale
Groot Woordenboek van de Nederlandse taal geeft aan dat onder “betalen”
moet worden verstaan:
“het wegens ontvangen goederen of bewezen diensten verschuldigde geld
aan de rechthebbende of zijn plaatsvervanger overhandigen of doen
toekomen”.
Strikte uitleg van het begrip “betaald” leidt er toe dat de eventuele aftrek van
de betaalde btw niet relevant is voor de beoordeling of de grond eventueel in
de maatstaf van heffing moet worden betrokken. De uitspraak van het Hof van
Justitie lijkt dus op het eerste gezicht duidelijk. Het Hof van Justitie zaait
echter twijfel door in rechtsoverweging 32 het volgende toe te voegen:
“Zoals de Commissie heeft beklemtoond, zou een dergelijke herhaalde
belastingheffing onverenigbaar zijn zowel met het hierboven in herinnering
geroepen wezenlijke kenmerk van de btw als met de doelstelling van die
mogelijkheid van gelijkstelling, die er weliswaar in bestaat dat de lidstaten in
staat worden gesteld btw te heffen over het bestemmen van goederen voor
van btw vrijgestelde activiteiten, maar er geenszins op neerkomt dat het die
lidstaten wordt toegestaan om verschillende keren btw te heffen over
hetzelfde deel van de waarde van deze goederen.”
22
HvJ EG 16 december 1992, nr. C-208/91 (Beaulande), HvJ EG 17 september 1997, nr. C347/95 (UCAL) en HvJ EG 29 april 2004, nr. C-308/01 (GIL Insurance e.a.).
23
Op basis van deze toevoeging zou geconcludeerd kunnen worden dat wel
degelijk van belang is of de in het verleden betaalde btw (deels) in aftrek is
gebracht. Dit lijkt in lijn te zijn met de eerdere arresten, Uudenkaupungin
kaupunki en Wollny, van het Hof van Justitie waaruit kan worden afgeleid dat
de integratieheffing moet worden toegepast ten aanzien van uitgaven ter zake
waarvan in het verleden aftrek van btw heeft plaatsgevonden. Naar mijn
mening zijn twee verschillende situaties te onderscheiden.
1. In het verleden is btw betaald en deze btw is geheel in aftrek gebracht.
Indien de btw die is betaald geheel in aftrek is gebracht, treedt geen
dubbele heffing op indien de grond in de maatstaf van heffing voor de
integratieheffing wordt betrokken. In deze situatie dient de grond mijns
inziens wel in de maatstaf van heffing te worden betrokken aangezien
het in het eigen bedrijf vervaardigde goed uiteindelijk wordt bestemd
voor vrijgestelde activiteiten.
2. In het verleden is btw betaald en deze is deels in aftrek gebracht.
Indien de btw die is betaald deels in aftrek is gebracht, treedt ten
aanzien van het gedeelte van de btw dat niet in aftrek is gebracht
dubbele heffing op. Ten aanzien van het gedeelte van de btw dat in
aftrek is gebracht, treedt geen dubbele heffing op. Naar mijn mening
dient in deze situatie de grond deels in de maatstaf van heffing voor de
integratieheffing te worden meegenomen, en wel voor het gedeelte
waarvoor in het verleden aftrek van de betaalde btw heeft
plaatsgevonden.
Met name bij situaties als onder 2. genoemd, zullen ingewikkelde
berekeningen gemaakt moeten worden om te kunnen vaststellen voor welke
waarde de grond in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing moet
worden meegenomen. Dit is echter niet het enige lastige punt in de
berekening van de maatstaf van heffing.
Het Hof van Justitie heeft in haar uitspraak in de Gemeente Vlaardingen mijns
inziens nog meer onduidelijkheid geschept door niet duidelijk aan te geven
welke waarde van de grond in de maatstaf van heffing moet worden
meegenomen. In de volgende paragraaf zal ik hier nader op ingaan.
§ 4.2.3 - Gevolgen van waardeveranderingen
Het Hof van Justitie heeft in de zaak Gemeente Vlaardingen in
rechtsoverweging 32 het volgende aangegeven.
“Bijgevolg kan van de mogelijkheid van gelijkstelling met een levering onder
bezwarende titel, zoals uitgelegd in de voorgaande punten van het
onderhavige arrest, geen gebruik worden gemaakt om btw te heffen over de
waarde van goederen die de betrokken belastingplichtige ter beschikking
heeft gesteld van de derde die deze heeft voltooid of verbeterd, voor zover
deze belastingplichtige in het kader van de voorafgaande belastingheffing
reeds btw over die waarde heeft betaald.”
24
De vraag is nu wat onder “de waarde van goederen” en onder “btw over die
waarde” moet worden bestaan. Is het voldoende dat er in het verleden een
keer btw over de grond is betaald (die niet in aftrek is gebracht)? Of dient
rekening te worden gehouden met waardeveranderingen in de loop der tijd?
Om concurrentieverstoring en dubbele heffing te voorkomen zou gesteld
kunnen worden dat waardeveranderingen van de grond van invloed zijn op de
maatstaf van heffing voor de integratieheffing. In dat geval zou onderzocht
moeten worden over welke waarde van de grond in het verleden btw is
betaald (en niet in aftrek is gebracht) en wat de actuele waarde van de grond
is op het moment van de fictieve levering. Het verschil tussen de historische
kostprijs en de actuele waarde van de grond zou dan in de maatstaf van
heffing voor de integratieheffing moeten worden betrokken. In het geval
sprake is van een waardestijging lijkt dit nog niet zo vreemd te zijn. Indien
echter sprake is van een waardedaling van de grond zou het waardeverschil
tussen de historische kostprijs en de actuele waarde van de grond ook in de
maatstaf van heffing betrokken moeten worden. Dit zou een daling van de
maatstaf van heffing voor de integratieheffing tot gevolg hebben. Dit lijkt op
het eerste gezicht minder logisch.
De ratio van de btw is immers dat alleen btw geheven wordt over de
toegevoegde waarde. Dit wordt bewerkstelligd door de btw aan de inkoopzijde
in aftrek te laten brengen en door over de vergoeding aan de verkoopzijde
btw te berekenen. Door een waardedaling van de grond mee te laten wegen
in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing, lijkt achteraf correctie van
de oorspronkelijke vergoeding voor de grond plaats te vinden. Dit lijkt niet erg
logisch.
Wanneer we echter gaan kijken naar het doel van de integratieheffing,
namelijk het voorkomen van concurrentieverstoring, zou het wel logisch zijn
om ook een waardedaling van de grond van invloed te laten zijn in het
bepalen van de maatstaf van heffing. Indien het goed van een derde
betrokken zou zijn, zou de derde bij de vaststelling van de vergoeding de
waardedaling van de grond ook van invloed laten zijn.
Wellicht dat de Hoge Raad in de uitspraak in de zaak van de Gemeente
Vlaardingen een uitleg zal geven hoe de uitspraak van het Hof van Justitie op
dit punt geïnterpreteerd moeten worden. Naar mijn mening zou het zinvol zijn
om prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie.
§ 4.3 – De terbeschikkingstelling van stoffen, niet-zijnde grond
In de voorgaande paragraaf heb ik gesproken over de terbeschikkingstelling
van grond en het al dan niet meenemen van de waarde van de grond in de
maatstaf van heffing voor de integratieheffing. Zoals hiervoor in paragraaf
1.2.1 aangegeven, is de toevoeging “waaronder grond” in 1977 bedoeld om
er voor te zorgen dat grond wordt begrepen onder de terbeschikkingstelling
van stoffen.
25
Naast de terbeschikkingstelling van grond, kan het ook voor komen dat
andere middelen ter beschikking worden gesteld indien een belastingplichtige
een goed door een derde laat vervaardigen. Het kan hierbij gaan om
materialen, maar bijvoorbeeld ook om de inzet van eigen personeel. In artikel
3 lid 9 Wet OB 1968 is expliciet aangegeven dat het moet gaan om
“terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond begrepen”.
Hieronder zal ik eerst ingaan op de definitie van het begrip “stoffen” en
vervolgens zal ik ingaan op eventuele andere kostenelementen die een rol
kunnen spelen bij de vervaardiging van goederen en die daardoor al dan niet
in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing moeten worden
meegenomen.
§ 4.3.1 – Definitie van het begrip “stoffen”
Reeds op 30 november 1976 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat onder het
begrip “stoffen” overeenkomstig het dagelijks spraakgebruik dient te worden
verstaan: grondstoffen, bouwstoffen of materialen waaruit iets wordt
vervaardigd of ontstaat.23 De Hoge Raad oordeelde tevens dat de ondergrond
van een bedrijfsgebouw in het maatschappelijk verkeer niet wordt beschouwd
als een grondstof, bouwstof of materiaal, waaruit dat gebouw is vervaardigd.
Hieruit kan worden afgeleid dat “stoffen” materie is waaruit iets wordt
vervaardigd of ontstaat. Het lijkt er op dat met het begrip “stoffen” iets van
stoffelijke aard wordt bedoeld. Hieruit zou kunnen worden afgeleid dat indien
iets ter beschikking wordt gesteld dat niet kwalificeert als een stof, dit niet in
de maatstaf van heffing voor de integratieheffing zou hoeven te worden
meegenomen. In de volgende subparagraaf zal ik in gaan op andere
elementen die niet als “stoffen” kwalificeren.
§ 4.3.2 – Andere elementen als onderdeel van de kostprijs?
Wanneer een ondernemer een goed door een derde laat vervaardigen, kan
het voorkomen dat de ondernemer zelf, naast de terbeschikkingstelling van
stoffen, ook andere kosten maakt ten aanzien van de vervaardiging van het
goed. Het is de vraag of ook deze kosten moeten worden meegenomen in de
maatstaf van heffing voor de integratieheffing. Hierbij kan onder meer gedacht
worden aan vooronderzoekskosten, sloopkosten, saneringskosten, de
betaalde bouwleges, kosten van een architect, de inzet van eigen personeel
voor de begeleiding van de bouw en aansluitkosten voor gas, water en licht.
Op basis van de artikel 74 Btw-richtlijn en artikel 8 lid 3 Wet OB is duidelijk dat
indien geen soortgelijke goederen aanwezig zijn, moet worden aangesloten
bij de kostprijs van het goed. De maatstaf van heffing is dus in principe de
totale kostprijs van het goed. In principe dienen alle kosten die worden
gemaakt in verband met de vervaardiging van het goed tot de maatstaf van
heffing te worden gerekend.
23
HR 30 november 1976, nr. 18 060, BNB 1977/5.
26
Uit het arrest Gemeente Vlaardingen blijkt echter dat de grond niet in de
maatstaf van heffing hoeft te worden betrokken indien in het verleden btw is
betaald bij de aanschaf. Vraag is of deze lijn doorgetrokken kan worden naar
andere bestanddelen die hebben geleid tot de vervaardiging van het goed.
Indien het de terbeschikkingstelling van andere stoffen, niet-zijnde grond,
betreft lijkt mij dat hetgeen is bepaald voor de terbeschikkingstelling van
grond ook geldt voor de terbeschikkingstelling van andere stoffen.
Ten aanzien van de andere kosten, niet-zijnde de terbeschikkingstelling van
stoffen en grond, die gemaakt zijn in verband met de vervaardiging van het
goed, dient onderscheid gemaakt te worden in kosten ter zake waarvan btw in
rekening is gebracht en kosten waarop geen btw in rekening is gebracht (bijv.
bouwleges).
Ter zake van de kosten waarop btw in rekening is gebracht, dient (evenals bij
grond) te worden beoordeeld of de betaalde btw ook in aftrek is gebracht.
Indien de betaalde btw in aftrek is gebracht, dienen de kosten in de maatstaf
van heffing te worden betrokken. Dit om concurrentieverstoring te voorkomen.
Wanneer het goed van een derde zou worden betrokken, zouden de kosten
verdisconteerd zijn in de vergoeding die aan de derde moet worden betaald.
Dit geldt naar mijn mening ook voor de kosten ter zake waarvan geen btw in
rekening is gebracht.
Met betrekking tot de kosten waarop btw in rekening is gebracht en waarbij de
betaalde btw niet in aftrek is gebracht, treedt dubbele heffing op indien deze
kosten in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing worden
meegenomen. Om de fiscale neutraliteit te waarborgen dienen dergelijke
kosten buiten de maatstaf van heffing voor de integratieheffing te worden
gelaten.
Ten aanzien van de kosten waarop btw in rekening is gebracht en waarbij de
betaalde btw deels in aftrek is gebracht, treedt deels dubbele heffing op indien
deze kosten volledig in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing
zouden worden betrokken. Op basis van het beginsel van de fiscale
neutraliteit zouden dergelijke kosten in de maatstaf van heffing in aanmerking
moeten worden genomen, voor dat gedeelte waarvoor aftrek van btw heeft
plaatsgevonden.
De discussie die bestaat ten aanzien van de waarde van de grond welke al
dan niet moet worden meegenomen in de maatstaf van heffing zal in de
praktijk nagenoeg niet bestaan bij andere kostenelementen doordat dergelijke
kosten kort voor of tijdens de vervaardiging van het goed worden gemaakt.
§ 4.4 - Tussenconclusie
Bij de toepassing van de integratieheffing dient de maatstaf van heffing te
worden vastgesteld. Het principe hierbij is dat btw geheven wordt over de
27
waarde van soortgelijke goederen of, indien geen soortgelijke goederen
voorhanden zijn, over de totale voortbrengingskosten.
Bij onroerend goed is veelal geen sprake van dezelfde of soortgelijke
goederen waarbij kan worden aangesloten. Voor de integratieheffing wordt
dan veelal aangesloten bij de totale voortbrengingskosten. Discussiepunt is
welke kosten bij de berekening van de maatstaf van heffing moeten worden
meegenomen.
Het Hof van Justitie heeft in de zaak Gemeente Vlaardingen geoordeeld dat
de grond niet in de integratieheffing hoeft te worden meegenomen indien over
de waarde van de grond in het verleden btw is betaald. Onduidelijk is of het
relevant is of de betaalde btw in het verleden (deels) in aftrek is gebracht.
Tevens is niet duidelijk of bij het al dan niet betrekken van de grond in de
maatstaf van heffing rekening moet worden gehouden met
waardeveranderingen van de grond.
Op basis van de jurisprudentie van het Hof van Justitie dient naar mijn mening
voor het al dan niet meenemen van bepaalde kostenelementen in de maatstaf
van heffing onderscheid te worden gemaakt tussen:
a) kosten ter zake waarvan geen btw in rekening is gebracht;
b) kosten ter zake waarvan btw in rekening is gebracht, en waarbij de
betaalde btw:
1. niet in aftrek is gebracht;
2. deels in aftrek is gebracht;
3. in aftrek is gebracht.
Op basis van de fiscale neutraliteit dient dan als volgt te worden gehandeld:
Ad a.) kosten waarop geen btw heeft gedrukt.
Deze dienen te worden meegenomen in de integratieheffing om
concurrentieverstoring te voorkomen. Van dubbele heffing is geen
sprake.
Ad b.1) kosten waarop in het verleden btw heeft gedrukt welke niet in aftrek is
gebracht.
Deze kosten dienen niet in de maatstaf van heffing voor de
integratieheffing te worden meegenomen. Indien deze zouden
moeten worden betrokken in de maatstaf van heffing, zou dubbele
heffing optreden.
Ad b.2) kosten waarop in het verleden btw heeft gedrukt welke deels in aftrek
is gebracht.
Deze kosten dienen deels in de maatstaf van heffing te worden
betrokken en wel voor dat gedeelte waarvoor in het verleden aftrek
van btw heeft plaatsgevonden.
Ad b.3) kosten waarop in het verleden btw heeft gedrukt welke geheel in
aftrek
28
is gebracht.
Deze kosten dienen volledig in de berekening van de maatstaf van
heffing te worden betrokken. Indien hetzelfde goed van een derde zou
zijn betrokken, zouden deze kosten ook onderdeel zijn van de aan de
derde betaalde vergoeding. Wanneer deze kosten buiten de maatstaf
van heffing worden gelaten, treedt concurrentieverstoring op.
Voor wat betreft het betrekken van de grond in de maatstaf van heffing dient
naar mijn mening overeenkomstig het beginsel van de fiscale neutraliteit
rekening te worden gehouden met waardeveranderingen die in de loop der
tijd zijn opgetreden. Dit geldt zowel voor waardestijgingen als
waardedalingen.
29
Hoofdstuk 5 – Gevolgen van de zaak Gemeente
Vlaardingen (C-299/11) voor de Nederlandse
integratieheffing
Het oordeel van het Europese Hof van Justitie in de zaak Gemeente
Vlaardingen lijkt in eerste instantie licht in de duisternis te scheppen in de al
jarenlange bestaande discussie over de reikwijdte van de Nederlandse
integratieheffing. Het Hof van Justitie geeft aan dat de Nederlandse
integratieheffing in principe niet in strijd is met de Btw-richtlijn.
De waarde van de grond dient in de maatstaf van heffing te worden begrepen,
tenzij in het verleden reeds btw over die waarde is betaald. Hoe dit uiteindelijk
geïnterpreteerd moet worden is niet geheel duidelijk. Het Hof heeft niet
aangegeven of van belang is dat de belastingplichtige de btw al dan niet in
aftrek heeft gebracht.
Tevens is niet duidelijk welke waarde al dan niet moet worden meegenomen
bij de berekening van de maatstaf van heffing. De reikwijdte van de
integratieheffing is dus nog steeds niet geheel duidelijk. Dit heeft een aantal
gevolgen, welke ik hierna zal toelichten.
§ 5.1 – Gevolgen voor de zaak Gemeente Vlaardingen
In de zaak Gemeente Vlaardingen heeft het Hof van Justitie de Hoge Raad
nog wat huiswerk meegegeven om een aantal voor de toepassing van de
integratieheffing relevante elementen vast te stellen. Zo dient nader
onderzocht te worden of het op sportvelden aanbrengen van een laag
kunstgras en asfalt kwalificeert als het vervaardigen van een goed. Daarnaast
dient te worden vastgesteld of in het verleden bij de aankoop van de grond
btw is betaald.
Bovendien zal de Hoge Raad een beslissing moeten nemen of het voor het al
dan niet meenemen van de grond in de maatstaf van heffing voldoende is dat
in het verleden btw is betaald of dat wellicht nog relevant is of die betaalde
btw ook (deels) in aftrek is gebracht. Wellicht dat hier in de toekomst nog
prejudiciële vragen over gesteld gaan worden. Daarnaast zal de Hoge Raad
een beslissing moeten nemen over welke waarde van de grond al dan niet in
de maatstaf van heffing moet worden betrokken. Betreft het de historische
waarde, de actuele waarde of het verschil tussen de historische kostprijs en
de actuele waarde?
Zoals reeds in paragraaf 4.2.2 aangegeven, dient naar mijn mening te worden
gekeken of in het verleden betaalde btw al dan niet (deels) in aftrek is
gebracht. Indien is vastgesteld dat de waarde van de grond (deels) moet
worden meegenomen in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing,
dient mijns inziens op basis van de fiscale neutraliteit rekening te worden
gehouden met waardeveranderingen (zie paragraaf 4.2.3).
30
Naar mijn mening heeft het Europese Hof van Justitie met haar uitspraak in
de Gemeente Vlaardingen niet de gewenste helderheid geschept. Naast het
denkwerk dat de Hoge Raad nog zal moeten doen in de uiteindelijke uitspraak
in de zaak Gemeente Vlaardingen, heeft de uitspraak van het Hof van Justitie
nog een aantal (on)praktische gevolgen.
§ 5.2 – Systematiek van de integratieheffing
De Nederlandse fiscus heeft zich tot op heden altijd op het standpunt gesteld
dat alle voortbrengingskosten tot de heffingsgrondslag van de
integratieheffing behoren. Voor wat betreft de kosten die werden gemaakt in
verband met de vervaardiging van het goed kon aftrek van btw plaatsvinden.
Het kwam zelfs voor dat indien een ondernemer gedurende de bouw van het
onroerend goed de btw niet in aftrek had gebracht, de voorbelasting alsnog in
aftrek kon worden gebracht indien de fiscus zich op het standpunt stelde dat
de integratieheffing moest worden toegepast.
Op basis van de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak Gemeente
Vlaardingen kan geconcludeerd worden dat de integratieheffing behoort te
werken als een correctiemechanisme. Het correctiemechanisme heeft tot
gevolg dat kosten die gemaakt zijn in verband met de vervaardiging van een
goed dat wordt bestemd voor (deels) vrijgestelde bedrijfsdoeleinden in de
maatstaf van heffing voor de integratieheffing moeten worden meegenomen
indien de btw die ter zake van die kosten is betaald, in aftrek is gebracht.
Dit is een andere benadering van de integratieheffing dan tot nu toe in
Nederland werd gehanteerd. Hetgeen tot een omschakeling zal moeten
leiden.24
Bijzonder is dat Nederland in het verleden een goedkeurende regeling kende
die feitelijk werkte als een soort correctiemechanisme. De toepassing van de
integratieheffing mocht door vrijgestelde ondernemers uit bepaalde sectoren
achterwege worden gelaten (Mededeling 26). 25 Hier stond tegenover dat ter
zake van de kosten in verband met de bouw van het onroerend goed geen
btw in aftrek mocht worden gebracht. Onder druk van de Europese
Commissie is Mededeling 26 afgeschaft en bestaat nu nog een
overgangsregeling voor projecten waarmee voor 31 december 2009 een
aanvang is gemaakt en welke voor 1 januari 2014 in gebruik worden
genomen.26
Feitelijk was de toepassing van Mededeling 26 al een vorm van een
correctiemechanisme. Geen aftrek van btw op de voortbrengingskosten van
het onroerend goed leidde tot het achterwege laten van de integratieheffing.
Men zou kunnen stellen dat met de ‘nieuwe’ uitleg van de integratieheffing de
integratieheffing in dergelijke gevallen niet achterwege wordt gelaten, maar
dat de maatstaf van heffing op € 0 wordt gesteld waardoor geen btw is
24
Zie ook: R. Wolf, HvJ zaait verwarring over maatstaf integratielevering, NTFR 2012/2649.
Staatssecretaris van Financiën, 30 november 1994, nr. VB 94/3919 (Mededeling 26).
26
MvF 23 december 2009, nr. CPP2009/2495M.
25
31
verschuldigd ter zake van de ingebruikneming van het vervaardigde goed
voor (deels) vrijgestelde bedrijfsdoeleinden.
§ 5.3 – Lopende bezwaarschriften
In de afgelopen jaren zijn een groot aantal bezwaarschriften ingediend bij
toepassing van de integratieheffing. Al deze bezwaarschriften zullen moeten
worden afgewikkeld. Mijn verwachting is dat de Belastingdienst hiermee
wacht totdat de Hoge Raad uitspraak heeft gedaan in de zaak Gemeente
Vlaardingen. Tevens is ook nog een soortgelijke zaak van de Gemeente
Schiedam aanhangig bij de Hoge Raad.27 Wellicht wacht de Belastingdienst
met het afwikkelen van de bezwaarschriften totdat ook in die zaak uitspraak is
gedaan door de Hoge Raad.
Indien de Hoge Raad in die zaak ook nog prejudiciële vragen gaat stellen,
hetgeen mijns inziens niet heel verbazingwekkend is, kan de afwikkeling van
de bezwaarschriften in verband met de toepassing van de integratieheffing
nog weer een aantal jaren duren. In de tussentijd zullen er nieuwe
bezwaarschriften ingediend blijven worden.
Indien de Nederlandse integratieheffing onverbindend was verklaard, was de
afwikkeling van de bezwaarschriften een eenvoudig klusje geweest. Dit is nu
wel anders aangezien per geval vastgesteld moet worden of in het verleden
btw over de kosten van vervaardiging van het goed is betaald. Dit zal tot
nieuwe discussiepunten kunnen leiden met de Belastingdienst ten aanzien
van bijvoorbeeld de waardering van de grond.
§ 5.4 – Praktische gevolgen van het al dan niet meenemen van de
waarde van de grond in de integratieheffing
Ten aanzien van de terbeschikkingstelling van grond bestaat nog het
praktische punt dat vastgesteld moet kunnen worden dat in het verleden btw
over de grond is betaald. Dit zal niet in alle gevallen (eenvoudig) kunnen
plaatsvinden
Hoe dient in dat verband omgegaan te worden met grond die voor de
inwerkingtreding van de Wet OB in 1968 is aangekocht? De Wet OB 1954
was nog een vorm van het cascadestelsel. Indien destijds btw over de grond
is betaald, is dan aan de eis voldaan? Dit zal naar mijn mening wel het geval
zijn, maar hoe moet worden omgegaan met grond die voor 1954 is
aangekocht. In het verleden hebben verschillende vormen van de
omzetbelasting bestaan. Indien die verschillende vormen van omzetbelasting
zijn betaald, is dan voldaan aan de eis van het Europese Hof van Justitie dat
in het verleden btw over de waarde van de grond is betaald? De btw is een
van de vormen van de bestaande omzetbelastingen. Het Europese Hof van
Justitie oordeelt uitsluitend over de btw. Indien in het verleden ooit een andere
vorm van omzetbelasting is geheven, zal de Belastingdienst zich naar alle
waarschijnlijkheid op het standpunt stellen dat in het verleden geen btw over
27
Hof ’s-Gravenhage 26 juni 2009, nr. BK-08/00332 (Gemeente Schiedam).
32
de waarde van de grond is betaald en dat de grond voor de volledige actuele
waarde in de maatstaf van heffing moeten worden betrokken.
Een ander aspect is nog of iedere belastingplichtige in staat is om de notariële
akte en afrekening van de aankoop van de grond uit de administratie te
voorschijn te toveren, zodat aan de hand van deze bewijsstukken kan worden
vastgesteld over welke waarde van de grond in het verleden btw is betaald.
§ 5.5 – Toekomst van de Nederlandse integratieheffing
De integratieheffing zoals deze tot op heden werd toegepast, lijkt niet langer
aan de orde. Wanneer de integratieheffing alleen nog werkt als een
correctiemechanisme ten aanzien van de kosten waarop eerdere btw in aftrek
is gebracht, zullen de opbrengsten van de integratieheffing afnemen. Dit zal
met name het geval zijn in de gevallen waarbij de waarde van de grond niet
langer in de integratieheffing hoeft te worden betrokken indien in het verleden
btw over die waarde is betaald en waarbij de btw niet in aftrek is gebracht. Bij
vrijgestelde ondernemers zal dit vaak het geval zijn. Aangezien de waarde
van de grond een relatief groot onderdeel is van de maatstaf van heffing, is
het belang voor de Nederlandse staat dan ook afgenomen.
De uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak Gemeente Vlaardingen heeft
voorts geleid tot nieuwe discussiepunten. De maatstaf van heffing is ten
aanzien van de grond niet eenvoudig vast te stellen. Dit in aanmerking
nemend, zou de uitspraak in de zaak Gemeente Vlaardingen weleens het
einde van de Nederlandse integratieheffing kunnen betekenen. Aangezien de
integratieheffing in artikel 18 Btw-richtlijn een facultatieve bepaling is, zou het
mij niet verbazen dat uiteindelijk door het ministerie van Financiën een
wetswijziging wordt voorgesteld waarbij de integratieheffing wordt afgeschaft.
Gezien de afname van het belang voor de Nederlandse staat28 en het feit dat
het vaak niet eenvoudig is om de maatstaf van heffing vast te stellen, zou het
in ieder geval voor het Nederlandse bedrijfsleven wenselijk zijn om de
Nederlandse integratieheffing af te schaffen.
28
In veel gevallen zal in het verleden geen aftrek van btw hebben plaatsgevonden bij de
aanschaf van de grond waardoor deze niet in de maatstaf van heffing hoeft te worden
meegenomen.
33
Conclusie
De jarenlange discussie inzake de reikwijdte van de Nederlandse
integratieheffing lijkt door de uitspraak van het Europese Hof van Justitie in de
zaak Gemeente Vlaardingen te zijn beëindigd. De Nederlandse
integratieheffing is in beginsel niet in strijd met de Btw-richtlijn. Onder “het
voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde
goederen” dient tevens “het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van
goederen die door een derde zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling
van stoffen, waaronder grond” te worden begrepen.
Van “vervaardiging” is doorgaans sprake indien een goed wordt voortgebracht
dat voorheen nog niet bestond. Op grond van de uitspraak van het Hof van
Justitie in de zaak van de Gemeente Vlaardingen lijkt onder het begrip
“vervaardiging” ook “de verbetering van goederen” te kunnen worden
verstaan. In de zaak Gemeente Vlaardingen zal de Hoge Raad nog nader
onderzoek moeten doen of met het laten aanbrengen van een laag kunstgras
en asfalt op bestaande natuurgrasvelden wel sprake is van de “vervaardiging
van een goed”.
Indien sprake is van een vervaardigd goed dient de maatstaf van heffing voor
de integratieheffing te worden vastgesteld. Het principe is dat btw wordt
geheven over de waarde van soortgelijke goederen of, indien geen
soortgelijke goederen voorhanden zijn, over de totale voortbrengingskosten.
Het Hof van Justitie heeft in de zaak Gemeente Vlaardingen geoordeeld dat
de waarde van de grond niet in de integratieheffing hoeft te worden
meegenomen voor zover over die waarde in het verleden btw is betaald.
Onduidelijk is of het relevant is dat de betaalde btw in het verleden al dan niet
(deels) in aftrek is gebracht.
Naast de grond dienen in principe ook andere stoffen in de maatstaf van
heffing te worden begrepen. Ook andere kosten, niet-zijnde stoffen, die zijn
gemaakt in verband met de vervaardiging van het goed kunnen in de maatstaf
van heffing worden begrepen. Naar mijn mening kan op basis van de
jurisprudentie van het Hof van Justitie bij het vaststellen van de maatstaf van
heffing onderscheid worden gemaakt tussen kosten ter zake waarvan:
a) geen btw in rekening is gebracht.
Deze kosten dienen in de maatstaf van heffing te worden
meegenomen om concurrentieverstoring te voorkomen.
b) btw in rekening is gebracht, en waarbij de betaalde btw:
1. in aftrek is gebracht.
Deze kosten vormen onderdeel van de maatstaf van heffing om
concurrentieverstoring te voorkomen. Van dubbele heffing is geen
sprake.
2. deels in aftrek is gebracht.
Deze kosten dienen deels in de maatstaf van heffing te worden
betrokken en wel voor dat gedeelte waarvoor in het verleden aftrek
34
van btw heeft plaatsgevonden. Dit om concurrentieverstoring te
voorkomen. Van een dubbele heffing is als zodanig geen sprake.
3. niet in aftrek is gebracht.
Deze kosten dienen niet in de maatstaf van heffing te worden
betrokken om dubbele heffing te voorkomen. Van
concurrentieverstoring is derhalve geen sprake.
Bij het vaststellen van de reikwijdte van de integratieheffing speelt de fiscale
neutraliteit derhalve een grote rol.
Ander punt van onduidelijkheid in de uitspraak van het Hof van Justitie in de
zaak Gemeente Vlaardingen is of bij het al dan niet betrekken van de waarde
van de grond in de maatstaf van heffing rekening moet worden gehouden met
waardeveranderingen van de grond.
Naar mijn mening dient bij het vaststellen van de maatstaf van heffing
overeenkomstig het beginsel van de fiscale neutraliteit rekening te worden
gehouden met waardeveranderingen van de grond die in de loop der tijd zijn
opgetreden. Dit geldt zowel voor waardestijgingen als waardedalingen.
Het Europese Hof van Justitie lijkt ons in de zaak Gemeente Vlaardingen dus
niet de gewenste duidelijkheid te hebben verschaft, maar vormt feitelijk een
nieuw rookgordijn ten aanzien van de toepassing van de integratieheffing. De
gevolgen voor de toepassing van de integratieheffing in Nederland zijn groot.
De Hoge Raad zal nog uitspraak moeten doen in de zaak van de Gemeente
Vlaardingen en zal ten aanzien van de nieuwe onduidelijkheden duidelijkheid
moeten verschaffen. Wellicht zal de Hoge Raad nieuwe prejudiciële vragen
aan het Hof van Justitie stellen.
Nederland zal moeten wennen aan een nieuwe benadering van de
integratieheffing als zijnde een correctiemechanisme voor eerder in aftrek
gebrachte btw. In de praktijk zal het huidige beleid moeten worden aangepast
en een weg gevonden moeten worden hoe om te gaan met het vaststellen
van de waarde van de grond indien deze geruime tijd geleden is verworven.
Uiteindelijk zullen alle lopende bezwaarschriften moeten worden afgehandeld
door de Belastingdienst . Daarnaast wordt het ministerie van Financiën
geconfronteerd met lagere opbrengsten van de integratieheffing en zal een
kosten/baten-analyse er al dan niet toe leiden dat de Nederlandse
integratieheffing wordt afgeschaft.
De conclusie van mijn verhandeling luidt dan ook dat de Nederlandse
integratieheffing weliswaar niet in strijd is met de integratieheffing, maar dat
de uitspraak van het Hof van in de zaak Gemeente Vlaardingen niet gebracht
heeft waar Nederland op heeft gewacht. Het einde van de Nederlandse
integratieheffing lijkt nu wel echt nabij.
35
Literatuurlijst
Boeken



C.M. Ettema, J.P. Hulshof & G.J. van Slooten, Wegwijs in de BTW,
Den Haag: Sdu Uitgevers 2011.
M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fiscale
Studieserie nr. 6), Deventer: Kluwer 2012.
Diverse auteuren, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie: De
Vakstudie Wet op de Omzetbelasting 1968, artikelsgewijs
commentaar (losbladige werken).
Artikelen













A. van Dongen, Reikwijdte van de integratielevering in de Btwrichtlijn, NTFRB 2009/43.
D.J. Boswinkel en S. van Kreijl, Toen was de integratieheffing heel
gewoon…, WFR 2010/616.
E.H. Elsen en A.M.A. Koks, Integratieheffing btw volgens Hof Den
Haag in strijd met EG-recht, SDU Vastgoed Fiscaal & Civiel
2009/05/05.
H.A. Kogels, De omzetbelasting – van tijdelijke crisismaatregel tot
structurele topscoorder, SDU mbb 2006/05/05.
H.A. Kogels, De Nederlandse omzetbelasting in vier episoden,
SDU mbb 2011/12/06.
R.N.G. van der Paardt, De integratieheffing, integraal van
toepassing?, WFR 2009/1338.
R.N.G. van der Paardt, Actualiteiten onroerend goed en
omzetbelasting (BTW), TFO 2012/124.3.
J.J.P. Swinkels en H. Zuidersma, De Nederlandse btwintegratielevering: van heffen naar corrigeren?, WFR 2008/618.
J.J.P. Swinkels, Ontwikkelingen inzake de BTW-integratieheffing,
TFO 2009/131.
P. Tielemans en E. van Berkel, Hoe ver reikt de btwintegratieheffing?, BtwBrief 2011/78.
R. Wolf, HvJ zaait verwarring over maatstaf integratielevering,
NTFR 2012/2649.
M.D.J. van der Wulp, Interne levering: volledige aftrek +
bestemmingswijziging, BtwBrief 2009,19.
B.G. van Zadelhoff, Consumptief verbruik via de zaak en btw, WFR
2006/1289.
36
Wetgeving



Richtlijn 67/228/EEG, 11 april 1967, PbEG 1967.
Richtlijn 77/388/EEG, 17 mei 1977, PbEG 1977.
Richtlijn 2006/112/EG, 28 november 2006, PbEU 2006, L347,
laatstelijk gewijzigd op 5 mei 2009, PbEU 2009, L 116.


Kamerstukken II 2006/2007, nr. 30 804, Memorie van Toelichting.
Staatssecretaris van Financiën, 30 november 1994, nr. VB 94/3919
(Mededeling 26).
MvF 23 december 2009, nr. CPP2009/2495M.

Jurisprudentie



















HvJ EG 6 oktober 1982, nr. C-283/81 (Cilfit).
HvJ EG 14 mei 1985, nr. 139/84 (Van Dijks Boekenhuis).
HvJ EG 16 december 1992, nr. C-208/91 (Beaulande).
HvJ EG 17 september 1997, nr. C-347/95 (UCAL).
HvJ EG 7 mei 1998, nr. C-124/96 (Commissie tegen Spanje).
HvJ EG 29 april 2004, nr. C-308/01 (GIL Insurance e.a.).
HvJ EG 29 april 2004, nr. C-487/01 (Gemeente Leusden) en C-7/02
(Holin Groep BV cs).
HvJ EG 30 maart 2006, nr. C-184/04, V-N 2006/18.25
(Uudenkaupungin kaupunki).
HvJ EG 1 juni 2006, nr. C-233/05 (VOF Dressuurstal Jespers).
HvJ EG 14 september 2006, nr. C-72/05, V-N 2006/50.13 (Jörg en
Stefanie Wollny).
HvJ EG 11 september 2012, nr. C-299/11 (Gemeente Vlaardingen Conclusie A-G Mazák).
HvJ EG 8 november 2012, nr. C-299/11 (Gemeente Vlaardingen).
HR 30 november 1976, nr. 18 060, BNB 1977/5.
HR 4 mei 1977, nr. 18 233, BNB 1977/151.
HR 3 mei 2010, nr. 09/03108 (Conclusie A-G Van Hilten).
HR 13 mei 2011, nr. 09/03108, LJN: BM6699.
Hof ’s-Gravenhage 26 juni 2009, nr. BK-08/00332 (Gemeente
Schiedam).
Hof ’s-Gravenhage 26 juni 2009, nr. BK08/00334, LJN BJ0682.
Rechtbank ’s-Gravenhage 18 november 2008, nr. AWB 07/663, LJN
BD9607.
37