Masterscriptie Fiscale Economie

Masterscriptie Fiscale Economie
Tilburg School of Economics and Management
Btw-carrouselfraude
‘‘Welke maatregelen zouden er getroffen moeten worden om btwcarrouselfraude te bestrijden? Is het huidige btw-systeem nog
houdbaar gezien de negatieve gevolgen die btw-carrouselfraude met
zich meebrengt of zijn er alternatieve bestrijdingsmethoden?’’
Naam:
Studie:
ANR:
Examencommissie:
Samantha Bouman
Fiscale Economie
899422
Prof. dr. G.J. van Norden
Mr. N. Sayedi
1
Voorwoord
Deze masterscriptie is het sluitstuk van mijn studie Fiscale Economie aan Tilburg University. In
september 2009 ben ik met volle overtuiging deze opleiding gestart. Naarmate de maanden en jaren
voorbij vlogen, ben ik niet altijd even enthousiast over de opleiding geweest, maar ik heb de studie
altijd als zeer leerzaam en uitdagend ervaren. Met het schrijven van deze scriptie komt ook het einde
van mijn studententijd in zicht, een periode die ik liever nog niet zou willen afsluiten. Na vijf jaar
wonen en studeren in Tilburg is het echter mooi geweest en is het tijd voor een nieuwe uitdaging.
Al van jongs af aan kan ik slecht tegen onrecht en oneerlijkheid. Ik zal er alles aan doen wat binnen
mijn mogelijkheden ligt om dit te voorkomen. Toen ik vorig jaar het vak Indirect Taxes and
International Trade ging volgen aan de Vrije Universiteit in Amsterdam, gaf R.A Wolf de colleges over
btw-carrouselfraude. Mijn interesse in dit onderwerp was meteen gewekt. Waarom dragen
fraudeurs niet hun fair share bij? Maar nog belangrijker: hoe kan dit worden voorkomen? Naar
aanleiding hiervan heb ik besloten mijn scriptie hierover te schrijven en bij te dragen aan het
onderzoek naar de voorkoming van btw-carrouselfraude.
Deze scriptie was nooit op papier gekomen zonder de hulp van mijn begeleidster, Nadeya. Bedankt
hiervoor! Ook gaat een woord van dank uit naar mijn lieve vriendinnen, die me elke ochtend
vergezelden naar de UB en daarnaast voor de nodige afleiding daarbuiten zorgden.
Veel plezier met het lezen van mijn scriptie.
Samantha Bouman
Tilburg, oktober 2014
2
Inhoudsopgave
Voorwoord .............................................................................................................................................. 2
Inhoudsopgave ........................................................................................................................................ 3
Lijst van afkortingen ................................................................................................................................ 6
Hoofdstuk 1: Inleiding ............................................................................................................................. 8
1.1 Belastingfraude ............................................................................................................................. 8
1.2 Btw-carrouselfraude...................................................................................................................... 8
1.3 Aanleiding van het onderzoek ....................................................................................................... 9
1.4 Problematiek en onderzoeksvraag ................................................................................................ 9
1.5 Opbouw van de scriptie............................................................................................................... 10
Hoofdstuk 2: De omzetbelasting ........................................................................................................... 11
2.1 Geschiedenis van de omzetbelasting .......................................................................................... 11
2.2 Ontwikkeling van de omzetbelasting in Nederland .................................................................... 11
2.3 Ontwikkeling van de omzetbelasting in Europa .......................................................................... 12
2.3.1 Oprichting van verdragen ..................................................................................................... 12
2.3.2 Totstandkoming van de Btw-richtlijn ................................................................................... 12
2.3.3 Omzetting naar nationale wetgeving ................................................................................... 13
2.4 Het huidige btw-stelsel................................................................................................................ 13
2.5 Intracommunautaire transacties in de btw ................................................................................. 14
2.5.1 Inleiding ................................................................................................................................ 14
2.5.2 Intracommunautaire levering .............................................................................................. 15
2.5.3 Intracommunautaire verwerving ......................................................................................... 15
2.6 Conclusie ..................................................................................................................................... 15
Hoofdstuk 3: Wat is btw-carrouselfraude? ........................................................................................... 17
3.1 Wat is carrouselfraude? .............................................................................................................. 17
3.2 Het ontstaan van carrouselfraude............................................................................................... 18
3.3 De ploffer..................................................................................................................................... 18
3.4 Welke soorten goederen en diensten zijn betrokken bij carrouselfraude? ................................ 19
3.4.1 Goederen .............................................................................................................................. 19
3.4.2 Diensten................................................................................................................................ 19
3.5 Gevolgen van carrouselfraude .................................................................................................... 20
3.6 Conclusie ..................................................................................................................................... 21
Hoofdstuk 4: Welke bestrijdingsmethoden worden er momenteel gebruikt? ..................................... 23
3
4.1 Verschillende onderdelen met betrekking tot de aanpak van btw-carrouselfraude .................. 23
4.1.1 Inleiding ................................................................................................................................ 23
4.1.2 Voorkomen van fraude......................................................................................................... 23
4.1.3 Opsporen van fraude ............................................................................................................ 24
4.1.4 Onderdrukken van fraude .................................................................................................... 25
4.2 De verleggingsregeling ................................................................................................................ 25
4.2.1 Inleiding ................................................................................................................................ 25
4.2.2 Invoering van de verleggingsregeling in Nederland ............................................................. 26
4.2.2.1 Emissierechten .............................................................................................................. 26
4.2.2.2 Mobiele telefoons en computeronderdelen ................................................................. 27
4.2.2.3 Gas en elektriciteit......................................................................................................... 28
4.2.3 Is dit een geschikt middel tegen btw-carrouselfraude? ....................................................... 28
4.3 Informatie-uitwisseling binnen Europa ....................................................................................... 30
4.3.1 Inleiding ................................................................................................................................ 30
4.3.2 Vat Information Exchange System ....................................................................................... 30
4.3.3 Verordeningen ...................................................................................................................... 31
4.3.4 Is dit een geschikt middel tegen btw-carrouselfraude? ....................................................... 31
4.4 Weigering van het recht op aftrek van voorbelasting................................................................. 32
4.4.1 Inleiding ................................................................................................................................ 32
4.4.2 Arresten van het Hof van Justitie ......................................................................................... 33
4.4.3 Arresten van de Hoge Raad .................................................................................................. 33
4.4.4 Is dit een geschikt middel tegen btw-carrouselfraude? ....................................................... 35
4.5 Weigering van het nultarief......................................................................................................... 36
4.5.1 Inleiding ................................................................................................................................ 36
4.5.2 Arresten van het Hof van Justitie ......................................................................................... 36
4.5.3 Arrest van de Hoge Raad ...................................................................................................... 39
4.5.4 Is dit een geschikt middel tegen btw-carrouselfraude? ....................................................... 40
4.6 Hoofdelijke aansprakelijkheid ..................................................................................................... 41
4.6.1 Inleiding ................................................................................................................................ 41
4.6.2 Omvang en voorwaarden van de aansprakelijkheid ............................................................ 41
4.6.3 Disculpatie ............................................................................................................................ 43
4.6.4 Aansprakelijkheid van handelaren en fiscale eenheid ......................................................... 43
4.6.5 Federation of Technological Industries ................................................................................ 44
4.6.6 Is dit een geschikt middel tegen btw-carrouselfraude? ....................................................... 45
4
4.7 Conclusie ..................................................................................................................................... 45
Hoofdstuk 5: Alternatieve bestrijdingsmethoden ................................................................................. 48
5.1 Mogelijkheden binnen het bestaande stelsel ............................................................................. 48
5.1.1 Inleiding ................................................................................................................................ 48
5.1.2 Butoirregeling ....................................................................................................................... 48
5.1.3 Authorised economic operator, horizontaal toezicht en zwarte lijst................................... 48
5.1.4 Digitale overheidsfactuur ..................................................................................................... 49
5.1.5 Klokkenluidersregeling ......................................................................................................... 51
5.2 Intracommunautaire transacties belasten in het land van oorsprong........................................ 51
5.2.1 Inleiding ................................................................................................................................ 51
5.2.2 Werking van het oorsprongslandbeginsel in de btw ............................................................ 52
5.2.3 Analyse van de Europese Commissie ................................................................................... 52
5.2.4 Is dit een geschikt middel tegen btw-carrouselfraude? ....................................................... 53
5.3 Betaling van btw koppelen aan het recht op aftrek .................................................................... 54
5.3.1 Inleiding ................................................................................................................................ 54
5.3.2 Werking van de koppeling van de betaling aan het recht op aftrek .................................... 54
5.3.3 Is dit in strijd met de jurisprudentie? ................................................................................... 55
5.3.4 Is dit een geschikt middel tegen btw-carrouselfraude? ....................................................... 55
5.4 Een verleggingsregeling ............................................................................................................... 56
5.4.1 Inleiding ................................................................................................................................ 56
5.4.2 Algemene verleggingsregeling ............................................................................................. 56
5.4.3 Specifieke verleggingsregeling ............................................................................................. 57
5.4.4 Is dit een geschikt middel tegen btw-carrouselfraude? ....................................................... 58
5.5 Conclusie ..................................................................................................................................... 58
Hoofdstuk 6: Conclusie en aanbevelingen ............................................................................................ 61
6.1 Conclusie ..................................................................................................................................... 61
6.2 Aanbevelingen ............................................................................................................................. 65
Literatuurlijst ......................................................................................................................................... 67
Jurisprudentieregister ........................................................................................................................... 70
Arresten van het Hof van Justitie ...................................................................................................... 70
Arresten van de Hoge Raad ............................................................................................................... 70
5
Lijst van afkortingen
Art
Artikel
BBI
Bijzondere Belastinginpsectie
Bbp
Bruto binnenlands product
BNB
Beslissingen in Belastingzaken
Btw
Belasting over de toegevoegde waarde
BW
Burgerlijk Wetboek
CLO
Central Liaison Office
EEG
Europese Economische Gemeenschap
EGKS
Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal
EU
Europese Unie
EURATOM
Europese Gemeenschap voor Atoomenergie
Eurocanet
European Carrousel Network
FIOD
Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst
FIOD-CPB
Centraal Coördinatiepunt btw-fraude van de Fiscale Inlichtingen- en
Opsporingsdienst
HR
Hoge Raad der Nederlanden
HvJ
Hof van Justitie van de Europese Unie
ICL
Intracommunautaire levering
ICV
Intracommunautaire verwerving
IW 1990
Invorderingswet 1990
Jo
Juncto
LTO
Landelijke Toezichtorganisatie
6
MKB
Midden- en kleinbedrijf
Uitv.besl. OB 1968
Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
VAT
Value added tax
VEU
Verdrag betreffende de Europese Unie
VIES
VAT Information Exchange System
VWEU
Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie
Wet OB 1968
Wet op de omzetbelasting 1968
7
Hoofdstuk 1: Inleiding
1.1 Belastingfraude
Belastingfraude is een fenomeen dat al lang bestaat, zowel in Nederland als in het buitenland. In de
Van Dale wordt fraude ook wel omschreven als ‘bedrog, gepleegd door vervalsing van de
administratie’. De fraudeur heeft hierbij het oogmerk om zichzelf te verrijken, ten koste van de
benadeelde. Belastingen worden gezien als een kostenpost en daarom zal altijd worden geprobeerd
om deze zo laag mogelijk te houden, door middel van vervalsing van de administratie. Er wordt een
onjuist beeld van de werkelijkheid gecreëerd, waardoor ten onrechte minder of geen belasting wordt
geheven. Ook kan er ten onrechte een voordeel worden toegekend.
Belastingfraude wordt ook wel belastingontduiking genoemd. Daarnaast is er ook nog
belastingontwijking. Hierbij wordt gebruik gemaakt van zo gunstig mogelijke regelingen en wordt
binnen de grenzen van de wet gebleven. In beginsel is dit toegestaan, omdat de fiscaal gunstigste
weg mag worden gekozen, zolang dit binnen de grenzen van de wet is. Belastingfraude of
belastingontduiking daarentegen is wettelijk niet toegestaan, omdat men dan niet binnen deze
grenzen blijft. Waar ligt echter deze grens? De precieze grens tussen belastingontwijking en
belastingfraude is niet in alle gevallen even duidelijk. Zodra de fiscaal toelaatbare grens wordt
opgezocht, is sprake van fiscale grensverkenning.
Fraude is zowel mogelijk met directe belastingen, bijvoorbeeld door ten onrechte een aftrekpost te
claimen, als met indirecte belastingen, door bijvoorbeeld goederen over de grens te smokkelen.
Binnen de omzetbelasting is fraude mogelijk door bijvoorbeeld ten onrechte btw terug te vragen van
de fiscus. Ook kan ontvangen btw helemaal niet worden voldaan, zoals het probleem is bij btwcarrouselfraude.
1.2 Btw-carrouselfraude
Toen in 1993 de binnengrenzen van de Europese Unie verdwenen, is het huidige
intracommunautaire stelsel voor de btw geïntroduceerd. Dit houdt in dat goederen die de grens over
gaan in het land van vertrek niet worden belast, maar het bestemmingsland is gerechtigd tot heffing
van de btw. Dit wordt ook wel aangeduid met het bestemmingslandbeginsel. Oorspronkelijk was dit
slechts bedoeld als een overgangssysteem, maar tot op heden is er nog niets veranderd aan het
intracommunautaire btw-stelsel.
De Europese Commissie heeft onlangs een studie gepubliceerd waarin de gemiste opbrengsten door
btw-carrouselfraude zijn gekwantificeerd en geanalyseerd. De btw-kloof voor de lidstaten van de
Europese Unie werd geschat op € 193 miljard in 2011.1 Dit is ongeveer 18% van de verschuldigde btw
en 1,5% van het bruto binnenlands product van de lidstaten. In Nederland was het verschil tussen de
geraamde btw-inkomsten en de werkelijke inkomsten van de Belastingdienst in 2011 € 4 miljard.2
Ten opzichte van de andere lidstaten doet Nederland het goed. Alleen in Malta en Zweden is deze
btw-kloof als percentage van het bruto binnenlands product kleiner. Het gaat dus om aanzienlijke
1
Verslag van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de uitvoering van Verordening (EU)
nr. 904/2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de
belasting over de toegevoegde waarde, COM(2014) 71 final, blz. 3.
2
Het Financieel Dagblad, Btw-fraude neemt toe in omvang, 20 september 2013.
8
bedragen die jaarlijks worden misgelopen door de Belastingdienst. Uit het rapport van de Europese
Commissie blijkt dat deze schatting waarschijnlijk wordt veroorzaakt door btw-carrouselfraude.3 Het
is echter ook mogelijk dat deze opbrengsten worden misgelopen door bijvoorbeeld een fout in het
systeem of administratieve fouten. Het is in ieder geval zeker dat een te groot bedrag jaarlijks in de
zakken van malafide bedrijven terecht komt als gevolg van btw-carrouselfraude. Zowel in Nederland
als bij de overheden van andere lidstaten bestaat er een grote wil om deze btw-carrouselfraude de
kop in te drukken. Het probleem is echter dat, wanneer de fraude wordt ontdekt, de fraudeurs met
de noorderzon zijn vertrokken en het geld nergens meer kan worden verhaald.
1.3 Aanleiding van het onderzoek
In 2013 is de Algemene Rekenkamer met een rapport4 gekomen waarin wordt teruggeblikt op de
effectiviteit van de maatregelen van de afgelopen jaren om btw-carrouselfraude in Nederland te
verminderen. In dit rapport wordt geconcludeerd dat er een versterking van de aanpak van btwcarrouselfraude heeft plaatsgevonden en dat het beschikbare cijfermateriaal de indicatie geeft dat
het fiscale nadeel door btw-carrouselfraude is afgenomen. Ook worden er in het rapport
aanbevelingen gedaan hoe de Belastingdienst de aanpak van btw-carrouselfraude kan verbeteren.
Dit is zowel op nationaal als op Europees niveau.
1.4 Problematiek en onderzoeksvraag
In het rapport van de Algemene Rekenkamer komt naar voren dat in Nederland het fiscale nadeel
door btw-carrouselfraude is afgenomen. De belastingdiensten in verschillende lidstaten lopen echter
nog steeds miljoenen aan inkomsten mis door de btw-carrouselfraude. Vermindering en bestrijding
van deze vorm van fraude is dan ook een belangrijk punt binnen de Europese Unie. Daarbij komen
een aantal vragen op. Hoe kan btw-carrouselfraude tot stand komen? Wat zijn de gevolgen ervan?
Welke maatregelen zijn er al getroffen om de btw-carrouselfraude te bestrijden? Welke
mogelijkheden zijn er nog om binnen het huidige stelsel of door middel van een nieuw systeem de
btw-carrouselfraude te voorkomen?
Al deze vragen moeten worden beantwoord om ervoor te zorgen dat er meer grip op de btwcarrouselfraude komt. Jaarlijks lopen belastingdiensten miljoenen mis, deels omdat malafide
ondernemers weigeren hun fair share te betalen en de opbrengst in eigen zak steken. Tegelijkertijd
profiteren ook zij van het onderwijs, rijden ook zij op de snelwegen en liggen zij ook vast wel eens in
het ziekenhuis. Wel profiteren, maar niet bijdragen. Dat is niet eerlijk! Btw-carrouselfraude is een
serieus probleem wat de nodige aandacht verdient. Iedereen dient zijn fair share bij te dragen.
Bestrijding van de btw-carrouselfraude staat dan ook hoog op de agenda. In deze scriptie ga ik het
fenomeen btw-carrouselfraude onderzoeken en dan met name hoe dit effectief kan worden
bestreden. Dit leidt tot de volgende hoofdvraag van het onderzoek:
3
Verslag van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de uitvoering van Verordening (EU)
nr. 904/2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de
belasting over de toegevoegde waarde, COM(2014) 71 final, blz. 3.
4
Intracommunautaire btw-fraude, Kamerstukken II 2012/13, 31 880 nr. 7.
9
‘‘Welke maatregelen zouden er getroffen moeten worden om btw-carrouselfraude te bestrijden? Is
het huidige btw-systeem nog houdbaar gezien de negatieve gevolgen die btw-carrouselfraude met
zich meebrengt of zijn er alternatieve bestrijdingsmethoden?’’
1.5 Opbouw van de scriptie
Om tot een goede conclusie te komen is het belangrijk om de omzetbelasting onder de loep te
nemen. In hoofdstuk 2 wordt ingegaan op de ontwikkeling van de omzetbelasting, zowel in
Nederland als in Europa. Ook komt in dit hoofdstuk het huidige btw-stelsel aan de orde en de rol die
intracommunautaire transacties hierbij spelen.
Vervolgens wordt in hoofdstuk 3 besproken wat btw-carrouselfraude precies inhoudt en hoe het is
ontstaan. De ploffer speelt in dit kader een belangrijke rol. Ook wordt in dit hoofdstuk aandacht
besteed aan de gevolgen die btw-carrouselfraude met zich meebrengt.
Momenteel worden er al enkele methoden gebruikt om btw-carrouselfraude te bestrijden. Zo zijn er
bijvoorbeeld de weigering van het recht op aftrek van voorbelasting en de verleggingsregeling. Deze
en andere bestrijdingsmethoden komen aan bod in hoofdstuk 4.
Daarna wordt in hoofdstuk 5 gekeken naar eventuele alternatieve bestrijdingsmethoden. Zijn er
manieren om btw-carrouselfraude te voorkomen, die belastingdiensten tot nu toe nog niet hebben
geprobeerd? Hierbij komen de mogelijkheden binnen het huidige stelsel aan bod, zoals de digitale
overheidsfactuur en de klokkenluidersregeling. Ook worden verschillende stelselwijzigingen onder de
loep genomen, bijvoorbeeld een verleggingsregeling of het belasten van intracommunautaire
transacties in het land van oorsprong. Van alle mogelijkheden wordt besproken of ze haalbaar zijn, of
het een oplossing is voor de huidige problematiek rondom btw-carrouselfraude en of de wijziging
wenselijk is.
Tot slot worden in hoofdstuk 6 de eindconclusie en samenvatting besproken. In dit hoofdstuk wordt
een antwoord gegeven op de hoofdvraag van het onderzoek en zal ik komen met aanbevelingen ter
bestrijding van de btw-carrouselfraude.
10
Hoofdstuk 2: De omzetbelasting
2.1 Geschiedenis van de omzetbelasting
De eerste vorm van een omzetbelasting stamt uit het oude Egypte. Via hiëroglyfen op de muren van
graftombes is men erachter gekomen dat farao’s in deze tijd belastingen hieven op de verkoop van
bepaalde goederen. Waarschijnlijk werd alleen omzetbelasting geheven over specifieke goederen,
zoals olie, en was er geen sprake van een algemene verbruiksbelasting.
Dit sloeg over op het oude Griekenland, waar omzetbelasting moest worden betaald op de verkoop
van slaven. Dit werd uitgebreid naar een omzetbelasting van 2% op de import en export van
goederen.
Vervolgens kwam de omzetbelasting vanuit Griekenland in het Romeinse Rijk terecht. Keizer
Augustus voerde een omzetbelasting in Rome in. Er werd gesproken van een centesima rerum
venalium van 1% op alle verkochte goederen. Dit werd verlaagd naar 0,5% en later werd de
omzetbelasting helemaal afgeschaft.
Na de Romeinse tijd werd het gebruik van een omzetbelasting verspreid in Europa. Spanje was het
eerste land dat in 1342 een omzetbelasting invoerde. In Nederland werd dit pas ingevoerd toen het
land in een economische crisis verkeerde in de jaren 30 van de vorige eeuw.5
2.2 Ontwikkeling van de omzetbelasting in Nederland
In 1929 kwam de Nederlandse economie in een diepe depressie terecht en de ontwikkelingen gingen
slechts bergafwaarts. Tussen 1931 en 1936 was het Nederlandse aandeel op de wereldmarkt van
3,7% naar 3% gedaald. De stagnatie houdt lange tijd aan, de werkloosheid blijft stijgen en het bruto
nationaal product per hoofd van de bevolking loopt verder terug. Ook de overheidsfinanciën raken
door de economische crisis uit balans. De belastingopbrengsten dalen en het begrotingstekort stijgt.
Om deze belastinginkomsten weer omhoog te brengen, worden drie nieuwe belastingen ingevoerd:
de couponbelasting, een belasting op vermogen van de dode hand en een omzetbelasting, waarvan
de laatste de belangrijkste was.
Door invoering van de omzetbelasting komt er een eenmalige heffing bij de fabrikant of importeur
van eindproducten van 4% van de verkoopprijs. Diensten blijven onbelast. De regering gaat er vanuit
dat door de stijging van de prijs van producten de omzetbelasting op de consument wordt
afgewenteld.6
In eerste instantie was het invoeren van een omzetbelasting slechts van tijdelijke aard en zou deze in
1939 weer worden afgeschaft. Dit is echter nooit gebeurd. De omzetbelasting zoals we die nu kennen
komt uit de jaren 60 van de vorige eeuw. Dit is met ingang van 1 januari 1969 ingevoerd en vormt, na
de nodige aanpassingen door de jaren heen, nog steeds de basis voor het huidige systeem.
5
6
R. Bruggeman, ‘Omzetbelasting in de oudheid’, IS Geschiedenis 2012.
T. Pfeil, Op gelijke voet. De geschiedenis van de Belastingdienst, Deventer: Kluwer 2009, p. 264 e.v.
11
2.3 Ontwikkeling van de omzetbelasting in Europa
2.3.1 Oprichting van verdragen
Naar aanleiding van de Tweede Wereldoorlog willen de voormalige vijanden meer gaan
samenwerken op economisch gebied. Dit leidt tot de oprichting van de EGKS. Deze twee industrieën,
kolen en staal, waren van groot belang voor de oorlogsindustrie.7 Toen later ook de EEG en
EURATOM werden opgericht, was er niet langer slechts economische samenwerking op het gebied
van kolen en staal, maar omvatte die samenwerking alle sectoren. Nog later wilden de lidstaten een
gemeenschappelijke markt voor zowel goederenverkeer, personen, diensten en kapitaal en was er
betere afstemming van wetgeving nodig om de barrières die er tot dan toe waren geweest, weg te
nemen. Zo ontstaat, na het sluiten van het Verdrag van Maastricht in 1991, de Europese Unie. Met
behulp van de artikelen in het VEU en het VWEU komt een interne markt tot stand en wordt hier
inhoud aan gegeven.
2.3.2 Totstandkoming van de Btw-richtlijn
In 1967 kwamen de Eerste en Tweede Richtlijn tot stand ter bevordering van de harmonisatie van de
omzetbelasting. De Eerste Richtlijn leidde ertoe dat de lidstaten hun bestaande cumulatieve
omzetbelastingstelsels moesten vervangen door een gemeenschappelijk stelsel van belasting over de
toegevoegde waarde. Dit zou de grote verschillen die bestonden in de omzetbelastingen van de
lidstaten wegwerken, omdat deze leidden tot concurrentieverstoringen, waardoor de
gemeenschappelijke markt werd verstoord. De Tweede Richtlijn was een uitwerking van het
ingevoerde btw-stelsel. Hierin werd uitgewerkt wie belastingplichtige was, welke handelingen
werden belast en wanneer er recht op aftrek van voorbelasting was. De Eerste en Tweede Richtlijn
vormen nog steeds de basis voor het huidige btw-stelsel.8
De Tweede Richtlijn is vervangen door de Zesde Richtlijn. Hierin zijn regels opgenomen met
betrekking tot het belastbare feit, de maatstaf van heffing en de vrijstellingen. Deze richtlijn vormde
tot 2007 de basis voor de heffing van omzetbelasting in de lidstaten. Daarna besloot de Raad om de
Zesde Richtlijn op de schop te doen, de bepaling te herschikken en een nieuwe richtlijn te
introduceren. Dit leidde tot de invoering van de Btw-richtlijn op 1 januari 2007, waarbij met name de
structuur en de formulering van de bepalingen was veranderd. Met deze invoering werden alle
andere richtlijnen ingetrokken.
Momenteel is er dus slechts één richtlijn voor de omzetbelasting, namelijk de Btw-richtlijn. In 2008 is
de Btw-richtlijn nog gewijzigd door twee richtlijnen van de Raad.9 Ook is er in 2008 nog een richtlijn10
vastgesteld voor de wijziging van de richtlijn uit 2006, die ziet op bestrijding van btw-fraude. De
bepalingen uit deze drie richtlijnen uit 2008 zijn omgezet in nationaal recht en per 1 januari 2010 in
de wet opgenomen.
7
A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, proefschrift 1 maart 2007.
T. Lanciers, ‘Verkoop op afstand in de btw’, Jura Falconis 2009-2010 nr. 4.
9
Richtlijnen van 12 februari 2008, nr. 2008/8/EG en 2008/9/EG.
10
Richtlijn van 16 december 2008, nr. 2008/117/EG.
8
12
2.3.3 Omzetting naar nationale wetgeving
De tekst van de Nederlandse omzetbelasting komt niet letterlijk overeen met de Btw-richtlijn, omdat
het niet verplicht is voor lidstaten om de richtlijn letterlijk te implementeren in de nationale
wetgeving. Bovendien hebben lidstaten hierin veel vrijheid. Belangrijk is echter wel dat de nationale
wetgeving zoveel mogelijk wordt uitgelegd in overeenstemming met de bewoordingen en het doel
van de richtlijn. Bovendien is er voor burgers de mogelijkheid om een rechtstreeks beroep te doen op
de richtlijnbepalingen, als deze een gunstigere werking hebben dan de nationale wet.
2.4 Het huidige btw-stelsel
De omzetbelasting die in alle lidstaten dient te worden betaald volgens de Btw-richtlijn is een
algemene indirecte verbruiksbelasting.11 Ondernemers zijn btw verschuldigd over de prestaties die ze
leveren en mogen hierbij de btw betaald op hun inkopen aftrekken. Het resultaat hiervan is dat
ondernemers per saldo slechts btw betalen over de waarde die ze zelf aan een product toevoegen.
Vandaar de naam belasting over de toegevoegde waarde. Onder de prestaties vallen zowel diensten
als goederen die ondernemers leveren aan consumenten of andere ondernemers. De consument is
vervolgens eindverbruiker en heeft geen recht op aftrek van btw, dus de btw drukt op de consument.
Het consumptieve verbruik wordt dus in de heffing betrokken. Als een ondernemer in de schakel
geen aangifte doet, dan loopt de fiscus slechts een klein deel van de btw mis, namelijk over de
waarde die die ondernemer zelf heeft toegevoegd. Het volgende voorbeeld geeft de werking van het
huidige btw-stelsel weer.
Product
Bedrijf 1
Product
Bedrijf 2
Betaling
Prijs:
Btw:
Totaal:
€ 20
€ 4,20
€ 24,20
Consument
Betaling
Prijs:
Btw:
Totaal:
€ 50
€ 10,50
€ 60,50
In bovenstaand voorbeeld is bedrijf 1 verplicht om € 4,20 btw aan de fiscus te voldoen. Aftrek is hier
niet relevant, omdat bedrijf 1 in het voorbeeld niks heeft ingekocht. Bedrijf 2 moet € 10,50 voldoen
aan de Belastingdienst, maar mag hierbij € 4,20 in aftrek brengen, zodat € 6,30 resteert. De € 10,50
btw drukt vervolgens op de consument, want deze heeft geen recht op aftrek.
In het huidige btw-stelsel spelen een aantal begrippen een belangrijke rol. Allereerst is het van groot
belang dat er sprake is van ondernemerschap voor de btw. Hiervan is sprake als zelfstandig een
bedrijf of beroep wordt uitgeoefend.12 Het maakt voor de btw niet uit in welke rechtsvorm het
beroep of bedrijf wordt uitgeoefend. Daarnaast is een ander belangrijk begrip binnen het btw-stelsel
de levering. In de omzetbelasting wordt onder een levering van een goed verstaan de overdracht of
overgang om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.13 De macht om als eigenaar over
11
M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007, p. 13.
Art. 7 lid 1 Wet OB 1968.
13
Art. 3 lid 1 Wet OB 1968.
12
13
een goed te beschikken moet dus worden overgedragen. Als er ondernemerschap voor de btw is,
moet er ook een juiste btw-administratie zijn, waarbij een correcte facturenadministratie een
belangrijke rol speelt. Als een ondernemer goederen levert aan of diensten verricht voor een andere
ondernemer of rechtspersoon, is het verplicht een factuur uit te reiken.14 Dit geldt ook bij een
vooruitbetaling, afstandsverkopen en intracommunautaire leveringen. De factuur dient een aantal
gegevens te bevatten, zoals de nummering, naam en adres van de leverancier, datum van de
prestatie, munteenheid en belastingbedrag.15 Onder bepaalde voorwaarde is het nog mogelijk om
een vereenvoudigde of elektronische factuur uit te reiken.16 De btw die door andere ondernemers in
rekening is gebracht, kan in de aangifte worden verrekend met de btw die aan afnemers in rekening
wordt gebracht. Om voor deze aftrek van voorbelasting in aanmerking te komen moeten de
goederen of diensten worden gebruikt voor belaste prestaties, moeten de goederen of diensten
daadwerkelijk zijn ontvangen en moet de factuur voldoen aan de eisen.17
Bovengenoemde begrippen spelen ook een belangrijke rol in het kader van btw-carrouselfraude. Zo
speelt bijvoorbeeld de vraag of een fraudeur wel een ondernemer is. En wat als er ten onrechte
wordt gefactureerd? Heeft de afnemer van de fraudeur nog wel recht op aftrek? Deze vragen zullen
in hoofdstuk 4 nader worden toegelicht met behulp van de jurisprudentie.
2.5 Intracommunautaire transacties in de btw
2.5.1 Inleiding
Hiervoor is het btw-systeem beschreven in binnenlandse situaties. Voor leveringen tussen
verschillende lidstaten geldt echter een ander systeem, omdat dan sprake is van een
intracommunautaire transactie. Er kan geheven worden op basis van verschillende beginselen.
Enerzijds het oorsprongslandbeginsel, waarbij btw wordt betaald in het land waar de aankoop
plaatsvindt. Anderzijds is er het bestemmingslandbeginsel. Volgens dit beginsel wordt er belasting
geheven in het land waar de goederen naartoe worden vervoerd.
Tot 1993 gold voor transacties tussen de lidstaten eenzelfde systeem als dat geldt voor in- en uitvoer.
Het nultarief was van toepassing als goederen werden uitgevoerd. Vervolgens werd bij invoer in het
andere land omzetbelasting geheven. Deze was niet aftrekbaar, zoals gebruikelijk in een cumulatief
cascadestelsel. In een cumulatief cascadestelsel kan de ondernemer, die ter zake van een aan hem
verrichte belaste handeling omzetbelasting in rekening gebracht krijgt, deze omzetbelasting niet in
aftrek brengen. Dit leidt in een cumulatief cascadestelsel tot een verhoging van de prijs van het
eindproduct van de belastingplichtige.18
Op 1 januari 1993 zijn de grenzen binnen de Europese Unie opgeheven, waardoor een interne markt
wordt gecreëerd.19 Het huidige stelsel is een combinatie van het oorsprongslandbeginsel en het
bestemmingslandbeginsel. Als goederen worden verhandeld tussen ondernemers, dan is er sprake
14
Art. 35 Wet OB 1968.
Art. 35a lid 1 Wet OB 1968.
16
G. Poulina, ‘Nieuwe btw-regels voor facturering en administratie per 1 januari 2013’, Taxence 2012.
17
Art. 2 Wet OB 1968 jo. art. 15 Wet OB 1068 jo. art. 10 Uitv.besch. Wet OB 1968.
18
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, p. 363.
19
M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007, p. 31.
15
14
van b2b (business to business) en is het bestemmingslandbeginsel van toepassing. Bij b2c (business
to consumer) goederenverkeer is de hoofdregel dat volgens het oorsprongslandbeginsel belasting
wordt geheven. Belastingheffing vindt dan plaats in het land van vertrek. Dit stelsel zou tijdelijk zijn
en gold slechts als overgangsregeling, die tussen 1993 en 1997 zou gelden.20 Er is echter nog steeds
geen nieuwe regeling, waardoor de overgangsregeling van toepassing blijft.
2.5.2 Intracommunautaire levering
Van een intracommunautaire levering is sprake als aan drie voorwaarden wordt voldaan. Er moet
sprake zijn van een levering van goederen. Deze goederen dienen door of voor rekening van de
verkoper of afnemer te worden vervoerd van een lidstaat naar een andere lidstaat. Daarnaast moet
de levering worden verricht aan een ondernemer of een als zodanig handelende rechtspersoon in
een andere lidstaat.21 Deze levering is vrijgesteld van btw. In Nederland gebeurt dit met behulp van
het nultarief. Volgens art. 9 lid 2 sub b jo. Tabel II, post a 6 OB is het nultarief van toepassing als
goederen daadwerkelijk worden vervoerd naar een andere lidstaat en de goederen onderworpen zijn
aan belastingheffing. Dit moet worden aangetoond met behulp van de administratie, zo blijkt uit art.
12 lid 1 Uitv.besl. OB 1968. Ook worden er eisen gesteld aan de afnemer. De afnemer moet
ondernemer zijn of een als zodanig handelende rechtspersoon in een andere lidstaat. Om voor
toepassing van het nultarief in aanmerking te komen moet deze ondernemer beschikken over het
btw-identificatienummer van degene die de goederen afneemt, zo blijk uit art. 12 lid 2 sub a onder 2
Uitv.besl. OB 1968.
2.5.3 Intracommunautaire verwerving
Degene die bij een intracommunautaire transactie het goed verwerft, verricht volgens art. 17a lid 1
OB een intracommunautaire verwerving. Deze verwerving vindt plaats in het land waar de goederen
fysiek aankomen. Deze intracommunautaire verwerving is belast in de lidstaat van aankomst tegen
het tarief wat daar geldt. De afnemer moet in deze lidstaat dus aangifte doen en btw voldoen. Als
deze goederen weer worden gebruikt voor belaste prestaties, dan kan de btw worden afgetrokken
als voorbelasting.
2.6 Conclusie
Toen de Nederlandse economie in 1929 in een zware depressie terecht kwam, is een omzetbelasting
in het leven geroepen. In eerste instantie was deze belasting slechts tijdelijk, maar tegenwoordig is
de omzetbelasting niet meer weg te denken. Na de Tweede Wereldoorlog wilde men meer gaan
samenwerken. Met behulp van het VEU en het VWEU komt er een interne markt tot stand. De Eerste
en Tweede Richtlijn kwamen vervolgens tot stand ter bevoordeling van de harmonisatie van de
Zesde Richtlijn. Uiteindelijk is in 2007 de Btw-richtlijn geïntroduceerd, die de vorige richtlijnen
verving. De lidstaten moeten hun nationale wetgeving zoveel mogelijk uitleggen in overeenstemming
met de bewoordingen en het doel van de Btw-richtlijn. In het huidige btw-stelsel in Nederland spelen
onder andere de begrippen ondernemerschap, levering en recht op aftrek een belangrijke rol.
20
21
Richtlijn van 16 december 1991, nr. 91/680/EEG.
Art. 138 Btw-richtlijn.
15
Bij het systeem van de intracommunautaire transactie zijn de intracommunautaire levering en
verwerving belangrijk. Van een intracommunautaire levering is sprake als er een levering van
goederen is, die door of voor rekening van de verkoper of afnemer worden vervoerd van de ene naar
de andere lidstaat. De levering moet worden verricht aan een ondernemer of een als zodanig
handelende rechtspersoon in een andere lidstaat. Hierop is het nultarief van toepassing. Als
vervolgens de goederen in de andere lidstaat worden ontvangen is er sprake van een
intracommunautaire verwerving. De afnemer moet in deze lidstaat van aankomst ook aangifte doen
en is verplicht btw te voldoen. Deze kan vervolgens weer worden afgetrokken als voorbelasting, als
de goederen gebruikt worden voor belaste prestaties.
16
Hoofdstuk 3: Wat is btw-carrouselfraude?
3.1 Wat is carrouselfraude?
Er zijn veel soorten btw-carrouselfraude, maar een terugkerend element is dat de fraudeur inkoopt
zonder btw en vervolgens verkoopt met btw. In de meest voorkomende constructie zijn er minstens
drie ondernemingen betrokken en minstens twee verschillende lidstaten. In een plaatje ziet deze
situatie er als volgt uit:
Dui
Nl
ICL 0% btw
Ondernemer 2
Binnenlandse levering
21% btw
Ondernemer 1
ICL 0% btw
Ondernemer 3
In bovenstaand voorbeeld is ondernemer 1 gevestigd in Duitsland en zijn ondernemer 2 en 3
gevestigd in Nederland, beiden lidstaten van de Europese Unie. Allereerst verkoopt ondernemer 1 de
goederen aan ondernemer 2 in Nederland. Hier is sprake van een intracommunautaire levering, dus
is het 0% tarief van toepassing.
Normaliter moet ondernemer 2 een intracommunautaire verwerving aangeven in het land van
aankomst van goederen, dus in bovenstaand voorbeeld in Nederland. Dit betekent dat de afnemer
de over de aankoop verschuldigde btw aangeeft in zijn btw-aangifte. Als de afnemer recht heeft op
aftrek, dan mag hij de verwervings-btw aftrekken in dezelfde btw-aangifte.22 Als ondernemer 2
echter de intracommunautaire verwerving zou aangeven, dan zou het voor de fiscus weinig moeite
kosten om de ploffer te achterhalen en alsnog het gemiste bedrag aan btw te innen. Ondernemer 2
geeft dus geen intracommunautaire verwerving aan in Nederland.
Vervolgens levert ondernemer 2 de goederen aan ondernemer 3, die ook in Nederland is gevestigd.
Ondernemer 2 brengt btw in rekening aan ondernemer 3, die de btw betaalt en vervolgens in zijn
aangifte in aftrek brengt. De carrouselfraude bestaat eruit dat ondernemer 2 de ontvangen btw niet
aangeeft en dus ook niet betaalt. Aangezien hij ook geen voorbelasting aan zijn leverancier hoeft te
betalen is het voordeel dus maximaal.
De volgende stap is dat ondernemer 3 de goederen weer door levert aan ondernemer 1, gevestigd in
Duitsland. Dit gebeurt weer tegen het 0% tarief, omdat er sprake is van een intracommunautaire
22
R. Latour, ‘Intracommunautaire verwerving van goederen’, Taxence 2012.
17
levering. De carrousel wordt gecreëerd als ondernemer 1 de goederen weer opnieuw gaat leveren
aan ondernemer 2. De cirkel is dan rond.
In deze carrousel is ondernemer 2 de ‘ploffer’. Hij brengt btw in rekening en ontvangt deze ook, maar
draagt de btw vervolgens niet af aan de fiscus. Op deze manier kan ondernemer 2 veel geld in eigen
zak steken. Bovendien geeft de ploffer de intracommunautaire verwerving niet aan in zijn aangifte,
zodat de fiscus hiervan niet op de hoogte is. Tegen de tijd dat de fiscus erachter komt dat ten
onrechte geen btw op aangifte is betaald, is de fraudeur met de noorderzon vertrokken.
3.2 Het ontstaan van carrouselfraude
De eerste btw-carrouselfraude waar Nederland mee te maken heeft gehad was met goederen die
geïmporteerd werden vanuit België. Wanneer de goederen vanuit België geïmporteerd werden,
waren ze onderworpen aan btw. Er was echter een verleggingsregeling van toepassing op handel
tussen Benelux landen, zodat er geen betaling bij de grens plaatsvond. Vervolgens werden de
goederen lokaal verkocht aan derde partijen, waarbij btw werd ontvangen. Deze btw werd echter
nooit afgedragen aan de fiscus.23
In de jaren ’80 golden vooral in België hoge tarieven voor alle audio-, hifi- en videoapparatuur.
Bovendien was er niet alleen een btw-tarief van 25% van toepassing op deze apparatuur, maar ook
een luxetaks van 8%. Het was dus zeer verleidelijk om met zulk soort goederen op een makkelijke
manier veel geld te verdienen.24
Aan het begin van deze jaren ’80 sloegen de BBI uit België en de FIOD uit Nederland de handen
ineen. Ze waren van mening dat het zo niet langer kon doorgaan. Het eerste onderzoek is naar een
fraudecircuit met hifiapparatuur. Al snel werd dit circuit ontdekt en zo komt men erachter dat dit
soort fraudesystemen al veel langer bestaan. Voor dit soort constructies wordt de naam
fraudecarrousel of carrousel gebruikt. De goederen worden namelijk op een verwarrende manier
tussen landen gecirculeerd, zonder enkele economische reden. De enige reden die hieraan ten
grondslag ligt, is het frauderen, waardoor zo snel mogelijk zoveel mogelijk geld in eigen zak kan
worden gestoken.25,26
3.3 De ploffer
Bij de carrouselfraude is altijd een ploffer betrokken, ook wel de missing trader genoemd. Dit is een
vennootschap die eerst een tijd lang fraudeert en vervolgens met de btw, die eigenlijk aan de fiscus
moest worden voldaan, verdwijnt. Om de opsporing te bemoeilijken vinden de transacties vaak
plaats tussen lidstaten, omdat deze vrij zijn van btw. De fraudeur voorkomt hiermee dat hij btw over
zijn inkopen moet betalen en dat is één van de essentiële onderdelen van de frauduleuze werkwijze.
Daar komt bij dat de verschillende fiscale autoriteiten niet goed samenwerken, waardoor de pakkans
van een ploffer kleiner wordt.
23
R.A. Wolf, ‘Carrouselfraude’, Fiscaal Wetenschappelijke Reeks, nr. 15.
B. Staes en A. Buedts, Btw carrousel fraude, Brussel 12 juli 2011.
25
W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘Gooi niet het BTW-kind met het fraude-water weg!’, NTFR 2006-653.
26
B. Staes en A. Buedts, Btw carrousel fraude, Brussel 12 juli 2011.
24
18
Btw-carrouselfraude wordt vaak gecoördineerd door een ondernemer, de organisator, die nauw
betrokken is bij de handelingen van de ploffer. Deze ondernemer is, evenals de ploffer zelf, malafide.
De andere vennootschappen die zich in de carrousel bevinden, hoeven niet altijd fraudeurs te zijn en
kunnen zich, zonder dat ze ervan op de hoogte zijn, midden in de frauduleuze handelsketen van de
ploffer terecht zijn gekomen. In de meeste gevallen bouwen fraudeurs een hele façade op van
bonafide bedrijven, die een goed handelsprofiel hebben. Deze positionering tussen bonafide
bedrijven moet ertoe leiden dat de schijn van fraude minder snel is gewekt. Vervolgens slaat de
fraudeur op grote schaal toe en voordat de fiscus er erg in heeft, is de fraudeur met de noorderzon
vertrokken.27
Vaak zijn de fraudepatronen herkenbaar aan bepaalde landen of deelnemers. Landen die regelmatig
opduiken in carrousels zijn Denemarken, Dubai en Engeland, de fraude is echter niet tot deze landen
beperkt. Btw-carrouselfraude vindt overal ter wereld plaats. Malafide bedrijven hebben vaak voor de
hand liggende namen, zoals ‘… electronics’ of ‘… trade’. Als er goed en alert wordt gekeken naar de
website van een ploffer of de inschrijving bij de Kamer van Koophandel, dan kan er vaak al worden
achter gekomen dat er geen sprake is van serieuze handel en dat de ondernemer iets in zijn schild
voert. Dit is echter niet illegaal.28
3.4 Welke soorten goederen en diensten zijn betrokken bij
carrouselfraude?
3.4.1 Goederen
Goederen die vaak in een carrousel zijn betrokken, zijn goederen met een hoge waarde, zodat er
makkelijk veel geld mee kan worden verdiend. Bovendien zijn het goederen waarin veel wordt
gehandeld. Er kan dan gedacht worden aan bijvoorbeeld beeld- en geluidsapparatuur,
landvoertuigen en parfums. Deze opsomming is echter niet limitatief. Fraudeurs zullen altijd weer
andere producten vinden, waarmee ze in een relatief korte periode veel geld kunnen verdienen.
Naast het frauderen met tastbare goederen, wordt er ook gefraudeerd met fictieve goederen. Er
worden dan slechts dozen vervoerd, zonder dat zich hierin daadwerkelijk goederen bevinden.
Daarnaast zijn er zelfs carrousels opgezet waarbij er überhaupt niets werd verhandeld. Er worden
dan facturen opgesteld alsof er wordt verhandeld, zodat er uiteindelijk alleen een stroom facturen
rondgaat.
3.4.2 Diensten
In eerste instantie werd er met name fraude gepleegd met goederen, maar frauderen met minder
tastbare zaken is ook steeds meer in opkomst. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan
belminuten, energie of emissierechten. Een aantal jaar geleden gingen criminelen zich massaal
bezighouden met de elektronische handel in emissierechten. Volgens een schatting van Europol zou
er in anderhalf jaar tijd voor ongeveer € 5 miljard zijn gefraudeerd met emissierechten.29 Een
emissierecht is een recht om gedurende een bepaalde periode een vastgestelde hoeveelheid CO2 uit
27
J.J.J. Maessen, ‘Europa radeloos over carrouselfraude’, WFR 2007/473.
J.J.J. Maessen, ‘Europa radeloos over carrouselfraude’, WFR 2007/473.
29
C. Schmidt, ‘Btw-fraude EU onbeheersbaar’, Trouw 17 augustus 2013.
28
19
te stoten. Zodra een onderneming installaties exploiteert met activiteiten die uitstoot van CO2
veroorzaken, moet een emissievergunning in het bezit zijn.30 Op deze manier moet de
klimaatverandering worden verminderd. Emissierechten zijn vrij verhandelbaar op een wereldwijde
markt waar miljarden euro’s per jaar in omgaan. Ook dit blijkt een ideaal klimaat voor btwcarrouselfraude. Er kan snel geld worden verdiend, zonder dat er transport of vervalste papieren
nodig zijn.31
In sommige landen was volgens Europol 90% van de handel in emissierechten in handen van btwfraudeurs.32 Dit werd door experts ook wel de misdaad van de eeuw genoemd.33 De Franse
handelsbeurs Bluenext is toen in 2009 stilgelegd, omdat de markt teveel werd verstoord.
Inmiddels hebben de meeste EU lidstaten een verlegging of nultarief ingevoerd. Echter niet alle
landen kennen dit systeem, waardoor de maatregel nog weinig nut heeft.34
3.5 Gevolgen van carrouselfraude
Zowel in Nederland als in de Europese Unie is de btw een belangrijke belastingopbrengst. Er wordt
echter veel btw misgelopen. De lidstaten van de Europese Unie hebben in 2011 ongeveer € 193
miljard misgelopen aan niet geïnde btw of ontduiking ervan. Uit hetzelfde onderzoek blijkt dat
Nederland procentueel, op Zweden na, de minste btw heeft misgelopen. In 2011 bedroeg dit ruim €
4 miljard.35 De bedragen die met btw-carrouselfraude worden misgelopen, en dus door fraudeurs
worden verdiend, zijn aanzienlijk. Er wordt dus niet alleen veel geld, dat eigenlijk in de staatskas
behoort, verduisterd, maar er is ook ongewenst veel crimineel geld in omloop. Daarnaast heeft de
Europese Commissie in de periode van 2007 tot 2013 € 481 miljoen uitgegeven om deze fraude op te
sporen en te bestrijden.36
De btw-carrouselfraude heeft niet alleen nadelige gevolgen voor de overheid en dan met name de
staatskas, maar ook voor het bedrijfsleven. De fraudeurs leveren de goederen of diensten met btw,
maar dragen deze vervolgens niet af aan de fiscus. De opbrengst die hiermee wordt behaald, wordt
deels in eigen zak gestoken, maar wordt ook gebruikt om de producten goedkoper op de markt te
brengen. De goederen of diensten die dan worden geleverd zijn dus goedkoper doordat fraude wordt
gepleegd. De bonafide ondernemers zijn hiervan de dupe, omdat zij hun goederen wel voor een
legale prijs inkopen en vervolgens genoegen moeten nemen met een lagere winst, als de
verkoopprijs hetzelfde is. Hierdoor zorgt btw-carrouselfraude voor concurrentieverstoring en komt er
geen goede marktwerking tot stand.
Ook bonafide bedrijven kunnen betrokken raken in een carrousel, zonder dat ze hiervan afweten.
Allereerst moeten deze bonafide ondernemingen extra kosten maken om niet ongewenst bij btwcarrouselfraude betrokken te raken. Daarnaast moeten deze bedrijven die te goeder trouw zijn, als
30
N. Brameijer, ‘Broeierige fiscale koolstofdioxide’, Forfaitair 2009/198.
R.A. Wolf, ‘Carrouselfraude; lekkende leidingen of dreigende dijkdoorbraak?’, Forfaitair 2012/227.
32
R. van der Kloor, ‘EU-landen pompen miljarden in klimaatstrijd’, Elsevier 11 december 2009.
33
C. Schmidt, ‘Staatsgeld dat nimmer de schatkist bereikt’, Trouw 17 augustus 2013.
34
C. Schmidt, ‘Staatsgeld dat nimmer de schatkist bereikt’, Trouw 17 augustus 2013.
35
European Commission, ‘Fight against fraud: new study confirms billions lost in VAT Gap’, Brussel, 19
september 2013.
36
K.M. Braun en M. Koubia, ‘Btw-carrouselfraude: geen kruid tegen gewassen?’, MBB 2007/10.
31
20
ze eenmaal terecht zijn gekomen in een carrousel, veel geld uitgeven om niet aansprakelijk te
worden gesteld door de fiscus. Dit brengt ook de nodige risico’s met zich mee. Een bonafide
onderneming zal moeten aantonen dat ze niets met de fraude te maken heeft en te goeder trouw
was. Is de onderneming hiertoe echter niet in staat, vanwege een gebrekkige administratie of gebrek
aan de benodigde kennis, dan kan ze aansprakelijk worden gesteld voor de niet afgedragen btw.37,38
Dit kan ertoe leiden dat bonafide ondernemingen in financiële problemen raken.
3.6 Conclusie
Bij btw-carrouselfraude zijn minstens drie ondernemingen betrokken in minstens twee verschillende
lidstaten. Allereerst verkoopt de eerste ondernemer goederen aan ondernemer 2, gevestigd in een
andere lidstaat. Aangezien hier sprake is van een intracommunautaire levering, is het 0% tarief van
toepassing. Ondernemer 2 geeft in de lidstaat van verwerving geen intracommunautaire verwerving
aan. Vervolgens levert ondernemer 2 deze goederen weer door aan ondernemer 3, die gevestigd is in
dezelfde lidstaat, zodat er btw in rekening kan worden gebracht. Ondernemer 3 betaalt deze btw en
brengt deze vervolgens op zijn aangifte in aftrek. De carrouselfraude bestaat er dan uit dat
ondernemer 2 de ontvangen btw niet aangeeft en dus ook niet afdraagt aan de fiscus, maar deze in
eigen zak steekt.
Btw-carrouselfraude is ontstaan in de handel tussen de Benelux landen. Er gold een verleggingsregel,
zodat er geen betaling bij de grens plaatsvond. Zodra de goederen lokaal werden doorverkocht, werd
er btw betaald, die nooit werd afgedragen.
In alle carrouselfraudes is een ploffer betrokken. Deze vennootschap fraudeert voor een bepaalde
periode om met de btw, die eigenlijk aan de fiscus moest worden afgedragen, te verdwijnen. De
transacties vinden plaats tussen verschillende lidstaten, zodat opsporing wordt bemoeilijkt.
Bovendien voorkomt de fraudeur hiermee dat hij btw over zijn inkopen betaalt, een essentieel
onderdeel van de frauduleuze werkwijze van ploffers. Ondernemers die de btw-carrouselfraude
coördineren zijn, evenals de ploffer, malafide. Deze malafide ondernemingen positioneren zich
echter vaak tussen bonafide ondernemingen, zodat de schijn van fraude minder snel wordt gewekt.
Op het moment dat de fiscus erachter komt, is de fraudeur met de noorderzon vertrokken en kan de
Belastingdienst fluiten naar zijn centen.
De goederen die vaak doelwit zijn om mee te frauderen hebben een hoge waarde, zodat er in een
korte periode zoveel mogelijk geld mee kan worden verdiend. Een voorbeeld hiervan is
telecommunicatieapparatuur. Er wordt echter niet alleen gefraudeerd met tastbare goederen, ook
kunnen er lege dozen worden vervoerd of vindt de handel alleen op papier plaats, waarbij er dus
alleen een stroom facturen rondgaat. Daarnaast is de laatste jaren fraude met diensten in opkomst.
Afgelopen anderhalf jaar is er alleen al met emissierechten voor ongeveer € 5 miljard gefraudeerd.
Daarnaast kan gedacht worden aan bijvoorbeeld fraude met belminuten.
De gevolgen van carrouselfraude zijn enorm. Overheden lopen veel geld mis en geven daarnaast ook
nog veel geld uit om de fraudebestrijding te verbeteren en opsporing aan te moedigen. Echter niet
37
Art. 42c IW 1990.
C. Evers, ‘BTW-carrouselfraude; aanpakken met de botte bijl of bestrijden bij de wortel?’, Forfaitair
2006/163.
38
21
alleen overheden zijn de dupe van carrouselfraude. Ook het bedrijfsleven loopt schade op, vanwege
de oneerlijke concurrentie die fraude met zich meebrengt. Bonafide ondernemingen kunnen zonder
dat ze het weten in een carrousel terechtkomen, waardoor ze veel geld kwijt zijn om ervoor te
zorgen dat ze niet aansprakelijk worden gesteld door de fiscus. Dit leidt niet alleen tot financiële
nadelen, maar ook de administratieve lasten lopen hierdoor op.
22
Hoofdstuk 4: Welke bestrijdingsmethoden worden er momenteel
gebruikt?
4.1 Verschillende onderdelen met betrekking tot de aanpak van btwcarrouselfraude
4.1.1 Inleiding
Bij de bestrijding van btw-carrouselfraude in Nederland zijn verschillende organisatieonderdelen
betrokken39:
-
De Belastingdienst, die de verantwoordelijkheid voor bestrijding van btw-fraude heeft
toegewezen aan de belastingregio Zuidwest en de Landelijke Toezicht Organisatie (LTO).
Belastingregio’s.
Central Liaison Office (CLO). Dit is het centrale verbindingsbureau voor de informatieuitwisseling op Europees niveau.
Centraal Coördinatiepunt btw-fraude van de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIODCPB). Dit onderdeel houdt zich vooral bezig met de behandeling van (internationale) signalen
van carrouselfraude.
Deze organisatieonderdelen zijn gezamenlijk verantwoordelijk voor de uitvoerende toezichttaken op
het gebied van de btw. In het rapport van de Algemene Rekenkamer over intracommunautaire btwfraude uit 200940 werd als hoofdvraag gesteld of de belastingdiensten van de verschillende landen
voldoende effectieve instrumenten inzetten om intracommunautaire btw-carrouselfraude te
bestrijden? De hoofdconclusie die uit dit onderzoek voortkwam was dat de Belastingdienst de
aanpak van deze btw-carrouselfraude verder moest versterken.41 Naar aanleiding hiervan zijn enkele
aanbevelingen gedaan. In het volgende rapport van de Algemene Rekenkamer uit 2012 wordt
nagegaan welke acties er zijn ondernomen door de staatssecretaris en de Belastingdienst om de
aanpak van de intracommunautaire btw-carrouselfraude verder te verbeteren. Om een goed beeld
te krijgen van hoe de bestrijding van de fraude zich heeft ontwikkeld, wordt in het rapport een
onderscheid gemaakt tussen hoe de fraude van tevoren kan worden voorkomen, hoe de fraude
wordt opgespoord en hoe de fraude in het vervolg kan worden onderdrukt. Dit wordt in het rapport
aangeduid met preventie, detectie en repressie. 42 In de volgende paragrafen wordt op basis van dit
rapport per onderdeel behandeld hoe de samenwerkende organisatieonderdelen dit afgelopen jaren
hebben aangepakt. Daarnaast wordt per onderdeel aangegeven welke huidige bestrijdingsmethoden
van btw-carrouselfraude, die verderop in hoofdstuk 4 aan bod komen, eronder vallen.
4.1.2 Voorkomen van fraude
Allereerst is het voor de Belastingdienst een preventieve toetsing dat btw-nummers kunnen worden
aangevraagd. Er is een proces ingericht, waarbij beoordeling op de afgifte van de btwidentificatienummers plaatsvindt op basis van risicoselectie. Op Europees niveau is echter nog geen
39
Intracommunautaire btw-fraude, Kamerstukken II 2012/13, 31 880 nr. 7, p. 9.
Intracommunautaire btw-fraude, Kamerstukken II 2008/09, 31 880 nr. 2, p. 11.
41
Intracommunautaire btw-fraude, Kamerstukken II 2012/13, 31 880 nr. 7, p. 3.
42
Intracommunautaire btw-fraude, Kamerstukken II 2012/13, 31 880 nr. 7, p. 9-11.
40
23
overeenstemming bereikt over de gemeenschappelijke standaarden voor het afgeven van btwnummers. In het rapport uit 2009 is hieromtrent naar voren gekomen dat er veel misbruik
plaatsvindt van bestaande btw-nummers bij wisseling van eigendom van ondernemingen. Op dit
gebied mist de Belastingdienst een aandeelhoudersregistratie als hulpmiddel. Er wordt echter aan
een businesscase gewerkt om dit risico te onderkennen en beter te bestrijden.
Daarnaast is de waarschuwingsbrief ingevoerd per 2011. Deze worden verstuurd naar
belastingplichtigen waarvan het vermoeden bestaat dat deze betrokken is bij een frauduleuze
handelsketen. Er wordt gewezen op dit feit en dat zorgvuldig moet worden gekozen voor bepaalde
leveranciers en kopers, zodat betrokkenheid bij btw-carrouselfraude kan worden voorkomen.
Ook hanteert de Belastingdienst de verleggingsregel als preventieve maatregel. De leverancier hoeft
dan geen btw in rekening te brengen, maar de afnemer vermeldt de verschuldigde btw op zijn eigen
aangifte en verrekent dit met het recht op aftrek van de btw op inkopen. Op deze manier is er geen
daadwerkelijke betaling van btw, waardoor fraude niet kan plaatsvinden. Deze maatregel is vanaf
midden 2009 voor emissierechten ingevoerd, omdat hiermee veel werd gefraudeerd. Een
vergelijkbare maatregel is ingevoerd voor de handel in gas en elektriciteit. Ook met betrekking tot
mobiele telefonie en computeronderdelen is per 1 juni 2012 een besluit in werking getreden. Dit
besluit bepaalt dat er een verleggingsregeling kan plaatsvinden.43 De inhoud en de effectiviteit van
de verleggingsregeling als bestrijdingsmethode komen in onderdeel 4.2 aan bod.
4.1.3 Opsporen van fraude
Handelaren zijn in Europees verband verplicht om periodiek opgave te doen van de
intracommunautaire leveringen per btw-nummer. Dit wordt vastgelegd in het VAT Information
Exchange System (VIES). Er is een matching nodig van de btw-aangiften en de opgaven van
intracommunautaire leveringen in het VIES om de controles van btw-aangiften sluitend te maken. Dit
betekent dat intracommunautaire leveringen en verwervingen worden vergeleken met de opgaven
ten behoeve van VIES. Op dit moment levert de matching veel verschillen op, waardoor het kan
bijdragen aan de detectie van fraude.44
Wat betreft de uitwisseling van informatie tussen de EU-lidstaten bestaat er een stelsel van
internationale uitwisseling van informatie, waaronder fraudesignalen, ter ondersteuning van de btwheffing. In het vorige rapport kwam naar voren dat een groot deel van de informatieverzoeken niet
op tijd werd beantwoord. Momenteel blijkt dat er vooruitgang is geboekt door de Belastingdienst,
maar dat de snelheid van de beantwoording nog steeds een punt van kritiek is. De verwerkingstijd
blijkt hiervan de belangrijkste oorzaak te zijn.45
Naar de effectiviteit van de informatie-uitwisseling is geen onderzoek verricht, maar de FIOD heeft
op basis van ervaring het idee dat de informatie-uitwisseling tussen fraude-eenheden en Eurofisc
effectief is. Eurofisc is een Europees samenwerkingsverband, dat in het leven is geroepen nadat
enkele lidstaten hun twijfels hadden geuit over de juridische basis van Eurocanet, de voorganger van
Eurofisc. Deelname is op vrijwillige basis, maar met de regel van wederkerigheid. Binnen Eurofisc
43
Intracommunautaire btw-fraude, Kamerstukken II 2012/13, 31 880 nr. 7, p. 9.
Intracommunautaire btw-fraude, Kamerstukken II 2012/13, 31 880 nr. 7, p. 11.
45
Intracommunautaire btw-fraude, Kamerstukken II 2012/13, 31 880 nr. 7, p. 12.
44
24
gelden working fields, die betrekking hebben op onder andere carrouselfraude, intracommunautaire
handel in voer-, vaar- en vliegtuigen en signalering en uitwisseling van nieuwe fraudetrends.46 In 4.3
komt de informatie-uitwisseling binnen Europa aan bod in het kader van het opsporen van btwcarrouselfraude.
4.1.4 Onderdrukken van fraude
In het rapport van de Algemene Rekenkamer wordt opgemerkt dat er sinds 2009 weinig is veranderd
aan de organisatie van de opsporing en vervolging van btw-fraude. Dit is gebaseerd op het feit dat de
band tussen de FIOD en de overige onderdelen die zich bezighouden met het onderdrukken van de
btw-carrouselfraude behouden is gebleven. 47
Van 2003 tot en met 2007 was het gemiddelde fiscale nadeel voor de omzetbelasting € 131 miljoen
per jaar. Een vergelijkbaar overzicht voor de periode van 2008 tot en met 2011 toont aan dat dit
fiscale nadeel is gedaald tot gemiddeld € 39 miljoen per jaar.48 Volgens de FIOD is dit grote verschil
het gevolg van de intensivering van de aandacht voor carrouselfraude. Daar komt bij dat het
Verenigd Koninkrijk in 2006 een verleggingsregeling heeft ingevoerd voor mobiele telefoons en
computeronderdelen, twee producten waarmee veel werd gefraudeerd.
Ook heeft de Belastingdienst initiatieven ontplooid om bestuurlijke informatie over
intracommunautaire btw-fraude structureel te verbeteren. Hierdoor is beter zicht op de omvang van
de fraude en het fiscale nadeel dat hieruit voortvloeit. De FIOD speelt hierbij een belangrijke rol,
maar ook belastingregio’s willen btw-fraude detecteren en bestrijden, door bijvoorbeeld gebruik te
maken van projectcodes. De extra uren die zijn besteed aan het onderzoek naar btw-carrouselfraude
zijn niet voor niets geweest, het heeft namelijk geresulteerd in een hoger bedrag aan naheffingen
van btw.
Er is al veel geprobeerd met betrekking tot de bestrijding van btw-carrouselfraude door middel van
onderdrukking. De huidige bestrijdingsmethoden die in dit hoofdstuk worden behandeld zijn de
weigering van het recht op aftrek van voorbelasting, de weigering van toepassing van het nultarief en
de hoofdelijke aansprakelijkheid. Door toepassing van deze methoden kan de fraude onderdrukt
worden. Deze komen achtereenvolgens in 4.4 tot en met 4.6 aan bod.
4.2 De verleggingsregeling
4.2.1 Inleiding
Een manier om btw-carrouselfraude te voorkomen is het toepassen van een verleggingsregeling. Als
er een verleggingsregeling wordt ingevoerd, komen de verplichting om btw te betalen en het recht
om deze al dan niet in aftrek te brengen in één hand. Op deze manier is het niet meer mogelijk om
niet betaalde btw in aftrek te brengen, waardoor ook btw-carrouselfraude niet meer mogelijk is. De
btw die is verschuldigd ter zake van een levering of een dienst, wordt bij de verleggingsregeling
verlegd van de leverancier of dienstverrichter naar de afnemer. Het voordeel is dat de leverancier
46
Intracommunautaire btw-fraude, Kamerstukken II 2012/13, 31 880 nr. 7, p. 13.
Intracommunautaire btw-fraude, Kamerstukken II 2012/13, 31 880 nr. 7, p. 14.
48
Intracommunautaire btw-fraude, Kamerstukken II 2012/13, 31 880 nr. 7, p. 14.
47
25
geen btw mag factureren en dus ook geen btw ontvangt, waar hij vervolgens mee aan de haal kan
gaan. Evers is van mening dat de verleggingsregeling een adequaat hulpmiddel kan zijn bij het
voorkomen van btw-carrouselfraude.49 In een overzicht ziet dit er als volgt uit:
Ondernemer B
Ondernemer A
Factuur zonder btw
Ondernemer B berekent vervolgens zelf btw, neemt deze op in de eigen btw-aangifte en brengt deze
in dezelfde aangifte ook in aftrek.
4.2.2 Invoering van de verleggingsregeling in Nederland
Art. 193 Btw-richtlijn jo. art. 12, lid 1 Wet OB 1968 geven de hoofdregel weer met betrekking tot de
verschuldigdheid van btw. De belastingplichtige die een goed levert of een dienst verricht is de btw
verschuldigd. In art. 193 Btw-richtlijn vindt echter een kan-bepaling plaats. In art. 194 tot en met art.
199 Btw-richtlijn is dan ook vastgelegd dat de lidstaten van deze regeling mogen afwijken, voor zover
het niet om binnenlandse leveringen gaat. Lidstaten kunnen dus vragen om afwijkende regelingen te
treffen om de inning van belastingen te bevorderen en fraude te voorkomen. Met betrekking tot de
verschuldigdheid van btw van bepaalde soorten goederen is hiervan gebruik gemaakt.
4.2.2.1 Emissierechten
De Btw-richtlijn moet ertoe bijdragen dat de Europese Unie en haar lidstaten door middel van een
efficiënte Europese markt voor emissierechten doeltreffender en met een zo gering mogelijke
teruggang van de economische ontwikkeling en de werkgelegenheid voldoen aan de aan hun uit
hoofde van het Protocol van Kyoto gestelde verplichtingen.50 Een emissierecht is een van
overheidswege verstrekt en overdraagbaar recht om gedurende een bepaalde periode één ton
kooldioxide-equivalent uit te stoten. Er ontstond echter toenemende onzekerheid bij afnemers van
emissierechten over het geldend kunnen maken van het recht op aftrek, onder andere als gevolg van
mogelijke btw-carrouselfraude. Ditzelfde probleem doet zich ook voor in andere lidstaten waar
emissierechten worden verhandeld. Dit is de aanleiding tot het treffen van een maatregel, die tot
uiting is gekomen in het besluit van 14 juli 2009.51 De staatssecretaris van Financiën heeft besloten
dat de heffing van omzetbelasting ter zake van de overdracht van rechten kan plaatsvinden met
toepassing van de verleggingsregeling. De ondernemer die tegen betaling emissierechten overdraagt,
hoeft geen omzetbelasting te vermelden op de factuur, maar kan volstaan met de vermelding
‘omzetbelasting verlegd’. De afnemer zal de verschuldigde omzetbelasting in zijn aangifte opnemen
en kan in dezelfde aangifte de omzetbelasting in aftrek brengen. Deze btw-verleggingsregeling heeft
Nederland zelfstandig geïntroduceerd, omdat de fraude zich al daadwerkelijk had geopenbaard en er
49
C. Evers, ‘BTW-carrouselfraude; aanpakken met de botte bijl of bestrijden bij de wortel?’, Forfaitair
2006/163.
50
Besluit van 14 juli 2009, nr. DGB2009/3897M, Stcrt. 2009, nr. 10843.
51
Besluit van 14 juli 2009, nr. DGB2009/3897M, Stcrt. 2009, nr. 10843.
26
haast was geboden. Naar aanleiding hiervan is er een wijziging aangebracht in het Uitvoeringsbesluit
omzetbelasting 1968.52
Deze verleggingsregeling heeft ertoe geleid dat de btw-carrouselfraude in de Nederlandse branche is
gestopt. Wolf geeft echter aan dat er nu in de praktijk een verschuiving plaatsvindt van deze handel
naar landen die geen gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid om een verleggingsregeling in te
voeren. Onder deze landen vallen bijvoorbeeld Polen en Italië. Zo is er in 2010, een jaar na het
invoeren van de verleggingsregeling met betrekking tot de overdracht van rechten in Nederland, in
Italië een grootschalige fraude met belminuten aan het licht gekomen. Door de hoge omloopsnelheid
en de grote bedragen is de branche van belminuten een ideaal klimaat voor btw-carrouselfraude.53
De btw-carrouselfraude met emissierechten in Nederland is dus de kop ingedrukt, maar zolang de
lidstaten hierin geen overeenstemming bereiken, zal er altijd btw-carrouselfraude blijven bestaan,
omdat het wordt verplaatst naar landen waar het wel mogelijk is.
4.2.2.2 Mobiele telefoons en computeronderdelen
De Belastingdienst en de FIOD hadden sterke aanwijzingen dat de fraude bij mobiele telefoons en
computerchips toeneemt. Het recht op aftrek kan worden geweigerd als men wist of behoorde te
weten dat door de aankoop werd deelgenomen aan een transactie die onderdeel uitmaakt van btwcarrouselfraude. Dit leidt tot onzekerheid bij afnemers van mobiele telefoons en computerchips over
het recht op aftrek van de in rekening gebrachte omzetbelasting en bovendien kan het de reguliere
handel in die goederen belemmeren. In 2007 heeft Nederland een derogatieverzoek ingediend voor
een verleggingsregeling voor de handel in mobiele telefoons en computeronderdelen, maar dit
verzoek is afgewezen door de Europese Commissie wegens het niet kunnen aantonen van
daadwerkelijke dreiging van fraude. Vervolgens hebben het Verenigd Koninkrijk, Duitsland, Italië en
Oostenrijk voor mobiele telefoons en computeronderdelen wel een derogatie verkregen, waardoor
de btw-carrouselfraude met die goederen zich naar Nederland heeft verplaatst. De staatssecretaris
heeft naar aanleiding hiervan een nieuw derogatieverzoek ingediend bij de Europese Commissie,
maar heeft het resultaat daarvan niet afgewacht. Om de onzekerheid weg te nemen heeft de
staatssecretaris zelfstandig een verleggingsregeling ingevoerd voor mobiele telefoons en
computeronderdelen.54 De voorwaarde die hieraan is verbonden, is dat het totale bedrag wat op de
factuur staat vermeld hoger moet zijn dan € 10 000. De regeling houdt in dat de ondernemer die
deze goederen levert geen omzetbelasting vermeldt op de factuur, maar dat hij kan volstaan met de
vermelding ‘omzetbelasting verlegd’. De afnemer zal de verschuldigde omzetbelasting in zijn aangifte
opnemen en kan in dezelfde aangifte die omzetbelasting op grond van art. 14 Wet OB 1968 in aftrek
brengen. Als ondernemers voor één order meerdere facturen uitreiken en de totale waarde het
grensbedrag overschrijdt, terwijl de afzonderlijke gefactureerde bedragen onder die grens blijven,
kan de verleggingsregeling toepassing vinden per factuur. De inwerkingtreding van dit besluit vindt
plaats op 1 juni 2012. De goedkeuring die op dat moment door de staatssecretaris is gegeven bevat
een kan-bepaling. Dit betekent dat het niet verplicht is om bij mobiele telefoons en computerchips
de verleggingsregeling toe te passen. De afnemer kan de leverancier verzoeken om de
verleggingsregeling toe te passen, maar kan hem daartoe niet wettelijk verplichten.
52
Art. 24ba lid 1 onderdeel 7 Uitv.besl. OB 1968.
N. Sayedi en Y.M. van Vught, ‘Verslag 29e Fiscale Conferentie “Plaats van dienst”’, WFR 2010/1412.
54
Besluit van 25 mei 2012, nr. BLKB2012/226M, Stcrt. 2012, nr. 10882.
53
27
In tegenstelling tot dit niet wettelijk verplichte besluit is met ingang van 1 april 2013 een verplichte
verleggingsregeling van btw ingevoerd bij leveringen binnen Nederland van bepaalde soorten
goederen. Dit gebeurde naar aanleiding van een derogatieverzoek dat is ingediend bij de Europese
Commissie. Deze maatregel is een aanscherping van een eerder besluit van de staatssecretaris van
Financiën, waarin werd bepaald dat vanaf 1 juli 2012 gebruik kon worden gemaakt van een vrijwillige
verleggingsregeling voor mobiele telefoons en computerchips. Vanaf 1 april 2013 is het dus ook bij
leveringen aan ondernemers binnen Nederland verplicht de btw naar de koper te verleggen. De
verplichte verleggingsregeling geldt niet meer alleen voor mobiele telefoons en computerchips, maar
ook voor laptops, tablets en spelcomputers.55 Sinds de verplichte verleggingsregeling is er dus een
uitbreiding van de soorten goederen die onder de regeling vallen. De verplichte verleggingsregeling
heeft, net als de optionele verleggingsregeling, ook een drempelbedrag van € 10 000. Ook als binnen
één order meerdere facturen worden uitgereikt en het totaal boven € 10 000 uitkomt, kan op alle
facturen de verleggingsregeling worden toegepast. Dat per 1 april 2013 een verplichte
verleggingsregeling is ingevoerd is mijns inziens een goede ontwikkeling ten opzichte van de
optionele verleggingsregeling met betrekking tot mobiele telefoons en computeronderdelen. Zodra
het een verplichte regeling is, dienen alle ondernemers deze toe te passen, waardoor verschuiving
van de btw-carrouselfraude onmogelijk wordt gemaakt.
4.2.2.3 Gas en elektriciteit
De staatssecretaris van Financiën vermeldt in zijn brief aan de voorzitter dat hij geluiden heeft
opgevangen vanuit andere EU-lidstaten en vanuit de Nederlandse energiemarkt dat er een mogelijke
verschuiving plaatsvindt van btw-carrouselfraude naar de handel in gas en elektriciteit.56 Aangezien
een EU-brede verleggingsregeling op korte termijn in deze branche niet haalbaar is, heeft de
staatssecretaris andere maatregelen genomen. Per 1 april 2012 is de handel in hoge druk gas en
hoogspanningselektriciteit onder een btw-entrepotregeling gebracht, zodat er een btw-tarief van 0%
van toepassing is en de fraude kan worden voorkomen. De staatssecretaris geeft aan dat het
overgrote deel van de handel in gas en elektriciteit zich afspeelt tussen vergunninghouders,
waardoor het grootste deel van de Nederlandse markt zal zijn afgedekt met de entrepotregeling. Een
verleggingsregeling heeft hier echter de voorkeur, omdat op die manier de gehele markt eronder
valt. Nederland zal daarom, zodra een EU-lidstaat een derogatie wordt verleend voor het toepassen
van de verleggingsregeling, ook een dergelijk derogatieverzoek aanvragen. In Frankrijk is, vanwege
de toenemende fraudedreiging bij de handel in gas en elektriciteit, zelfstandig een
verleggingsregeling ingevoerd, zonder de uitkomst van het derogatieverzoek af te wachten. Er is
echter sprake van een fraudedreiging, zonder dat dit daadwerkelijk is geconstateerd. De
staatssecretaris heeft daarom gekozen voor een entrepotregeling, een maatregel die binnen het
bestaande wettelijk kader past.
4.2.3 Is dit een geschikt middel tegen btw-carrouselfraude?
Invoering van de verleggingsregeling brengt een groot voordeel met zich mee, namelijk dat het voor
de aangewezen goederen niet meer mogelijk is om fraude te plegen, omdat de afnemer de
55
56
Art. 24ba lid 1 onderdeel g Uitv.besl. OB 1968.
Brief van de Staatssecretaris van Financiën, 29 mei 2012, DGB/2012/2925, V-N 2012/35.18.
28
verschuldigde omzetbelasting in zijn aangifte opneemt en hierin ook de btw in aftrek brengt.
Aangifte en aftrek zijn dus in één hand.
De verleggingsregeling wordt echter slechts toegepast op een beperkt aantal producten. Dit betekent
dat fraudeurs hun activiteiten zullen verplaatsen naar de niet benoemde risicogoederen, waardoor
ze alsnog heffing van btw kunnen ontlopen. Daar komt bij dat een verleggingsregeling in beginsel
afwijkt van het Europese btw-systeem en daarvoor toestemming van de Europese Commissie en de
voltallige Raad is vereist (derogatie).57 Daarbij kunnen bijkomende controle- en
rapportageverplichtingen worden opgelegd, die kunnen leiden tot extra administratieve lasten en
hogere uitvoeringskosten.58 Van Norden is niet erg positief over toepassing van de
verleggingsregeling. Hij geeft aan dat met invoering van een verleggingsregeling de btw in feite een
kleinhandelsbelasting wordt, afhankelijk van de reikwijdte van de verleggingsregeling. Dit leidt ertoe
dat de overheid een minder constante stroom van belastinginkomsten binnenkrijgt. Ook is Van
Norden van mening dat invoering van een verleggingsregeling de deur naar fraude in de
kleinhandelsfase wagenwijd openzet.59 Van der Paardt ziet een grotere schade bij niet-voldoening
van de btw door de kleinhandel in vergelijking met de schade als gevolg van het huidige systeem.
Deze schade acht hij misschien wel groter dan de schade door btw-carrouselfraude.60
In tegenstelling tot Van Norden en Van der Paardt is Kogels juist positief over een
verleggingsregeling. Door de introductie van het VIES zijn alle ondernemers geregistreerd en biedt
ook een algemene verleggingsregeling controlemogelijkheden. Kogels vindt dat de zekerheid van
gefractioneerde betaling slechts schijnzekerheid is, omdat zekerheid slechts verkregen wordt door
controle op verzwegen omzet en juiste aftrek van voorbelasting.61
Een verleggingsregeling heeft als voordeel onder andere dat btw-carrouselfraude wordt bemoeilijkt,
omdat aangifte en aftrek in één hand zijn. Invoering van deze regeling lijkt dus een stap in de goede
richting met betrekking tot de bestrijding van btw-carrouselfraude. Doorgewinterde fraudeurs zullen
echter hun voordeel halen uit andere goederen, waarvoor nog geen verplichte verleggingsregeling
geldt. Zoals Van Norden en Van der Paardt ook aangeven, sluit ik me aan bij het feit dat een
verleggingsregeling de btw-carrouselfraude niet bestrijdt, maar juist verplaatst naar de
kleinhandelsfase en naar fraude met de niet benoemde risicogoederen. Deze schade kan ook tot
immense bedragen leiden en dat is mijns inziens geen juiste manier om het probleem van de btwcarrouselfraude aan te pakken. Bovendien geeft Blokland aan dat een algemene verleggingsregeling
op korte termijn ook niet te verwachten is. Vooral zuidelijke lidstaten zijn te gehecht aan de heffing
in alle schakels.62
Om te voorkomen dat de fraude zich verplaatst naar de niet benoemde risicogoederen, zou een
algemene verleggingsregeling een alternatief kunnen zijn. De verleggingsregeling vindt dan
toepassing op alle goederen in plaats van, zoals bij de specifieke verleggingsregeling het geval is,
slechts op bepaalde risicogoederen. Dit komt in 5.4.1 aan bod.
57
Art. 395 Btw-richtlijn.
Brief van de Staatssecretaris van Financiën, 29 mei 2012, DGB/2012/2925, V-N 2012/35.18.
59
G.J. van Norden, ‘Tussen droom en daad staat het Europese recht in de weg’, TFO 2011/43.
60
W.J. Blokland, ‘Over neutraliteit, fraude en eenvoud in de Europese btw’, WFR 2010/561.
61
W.J. Blokland, ‘Over neutraliteit, fraude en eenvoud in de Europese btw’, WFR 2010/561.
62
W.J. Blokland, ‘Over neutraliteit, fraude en eenvoud in de Europese btw’, WFR 2010/561.
58
29
4.3 Informatie-uitwisseling binnen Europa
4.3.1 Inleiding
Opsporing is een belangrijk onderdeel bij de aanpak van btw-carrouselfraude. De activiteiten van
malafide ondernemers beperken zich niet tot binnen de landsgrenzen, dus het is van groot belang
dat de lidstaten met elkaar samenwerken om de btw-carrouselfraude op een efficiënte manier de
kop in te drukken. Om deze samenwerking te bevorderen zullen de lidstaten informatie met elkaar
moeten uitwisselen met betrekking tot de transacties die plaatsvinden.
4.3.2 Vat Information Exchange System
Toen de btw-overgangsregeling in werking trad, was een andere wijze van toezicht op het
intracommunautaire handelsverkeer noodzakelijk. Op 4 februari 1992 trad Verordening nr. 218/9263
in werking, beter bekend als de VIES-verordening. Deze verordening bevatte een systeem voor het
elektronisch uitwisselen van inlichtingen over intracommunautaire transacties en aanvullende
administratieve bijstand. Dit zou tegelijk met de invoering van de overgangsregeling in werking
treden op 1 januari 1993. Het systeem moest het verliezen van belastinginkomsten en fraude
bestrijden door middel van het uitwisselen van informatie. Elke lidstaat moest een elektronische
databank bijhouden met gegevens van de lokale btw-identificatienummers en listings die hieronder
werden ingediend. Doordat alle netwerken met elkaar zijn verbonden, ontstond er een
gemeenschappelijk informatiesysteem met alle benodigde informatie over btw-identificatienummers
en de intracommunautaire transacties. Via het VIES konden ondernemers erachter komen of een
bepaald btw-identificatienummer al dan niet geldig was.64
Het informatie uitwisselingssysteem onderscheidde drie fasen. In de eerste fase houden lidstaten
elkaar onderling op de hoogte van intracommunautaire leveringen aan vanuit derde lidstaten aan
afnemers in de eigen lidstaat. De vergelijking van intracommunautaire leveringen met
intracommunautaire verwervingen wordt hierbij matching genoemd. In de tweede fase kan een
lidstaat een intracommunautaire verwerving onderzoeken, maar alleen als deze verband houdt met
de bestrijding van fraude. Deze fase wordt veelal gebruikt bij het vermoeden van een mismatch. In
de laatste fase kan een lidstaat aanvullende informatie vragen over intracommunautaire leveringen
waarvoor de eerste en tweede fase al zijn doorlopen.65
Zoals Wolf aangeeft bleek het VIES ongeschikt in individuele fraudezaken, omdat de gegevens te laat
beschikbaar waren. Bovendien was er slechts informatie-uitwisseling over intracommunautaire
transacties en niet over binnenlandse leveringen, terwijl er bij veel fraudezaken juist een combinatie
was van intracommunautaire transacties met binnenlandse transacties. Lidstaten waren dan
aangewezen op de EEG-Bijstandsrichtlijn, terwijl deze was geschreven voor de directe belastingen.66
63
Verordening (EEG) nr. 218/92 van de Raad betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van
de indirecte belastingen (BTW), 27 januari 1992.
64
R.A. Wolf, ‘BTW, administratieve bijstand en EU’, MBB 2004/06.
65
Commentaar R.A. Wolf, ‘Artikel 7a Wet OB 1968 Listing’, bijgewerkt tot 2 mei 2014.
66
R.A. Wolf, ‘BTW, administratieve bijstand en EU’, MBB 2004/06.
30
4.3.3 Verordeningen
In 2001 kwam de Europese Commissie met een voorstel voor een nieuwe verordening inzake btwbijstand, die de tekortkomingen van de VIES-verordening en de Bijstandsrichtlijn moeten wegnemen.
Het hanteren van twee rechtsgrondslagen voor de administratieve bijstand zorgde voor veel
omslachtigheid, omdat de uitvoering van verschillende regelingen bij verschillende instanties was
ondergebracht. In oktober 2003 ging de Raad akkoord met een nieuwe Verordening, 1798/200367,
betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de btw. De voorgaande
Verordening werd hiermee ingetrokken. Met de nieuwe Verordening werd de btw-bijstand in één
juridisch kader ondergebracht die onderscheid maakt tussen uitwisseling op verzoek, uitwisseling
zonder voorafgaand verzoek en het uitwisselen van gegevens over intracommunautaire transacties.
Art. 41 bepaalt dat de verkregen informatie gebruikt mag worden voor het vaststellen van de
grondslag, de inning of de administratieve controle van belastingen, voor zover het vertrouwelijke
karakter blijft gewaarborgd.68
Deze Verordening uit 2003 is meerdere malen gewijzigd en dit leidde uiteindelijk in 2012 tot de
invoering van een nieuwe Verordening, 904/201069, met betrekking tot administratieve
samenwerking en de strijd tegen btw-carrouselfraude, waarmee de oude Verordening uit 2003 kwam
te vervallen. Een gemeenschappelijke regeling voor samenwerking moet de belastingharmonisatie en
voltooiing van de interne markt bevorderen en daarvoor is een nauwe samenwerking tussen de
bevoegde autoriteiten van de lidstaten vereist. Ook is het toezicht op de juiste toepassing van btw op
grensoverschrijdende handelingen afhankelijk van de inlichtingen die de lidstaten dienen te
verstrekken. Het gaat daarbij met name om intracommunautaire transacties en de bestrijding van
btw-carrouselfraude. In de nieuwe Verordening komt ook Eurofisc aan de orde. Dit is een netwerk
om de multilaterale samenwerking bij de bestrijding van btw-fraude te bevorderen en te
vergemakkelijken door doelgerichte inlichtingen tussen de lidstaten.
4.3.4 Is dit een geschikt middel tegen btw-carrouselfraude?
Door middel van het uitwisselen van informatie, vastgelegd in verschillende Verordeningen, trachten
de lidstaten belastingharmonisatie te bereiken en de omvang van de btw-carrouselfraude te
verkleinen. De fraude op deze manier aanpakken is een stap in de goede richting, omdat vooraf de
btw-carrouselfraude al wordt voorkomen. Door van tevoren informatie tussen de verschillende
lidstaten uit te wisselen, wordt niet achteraf pas geprobeerd de reeds ontstane schade te herstellen.
Punt van verbetering zou echter zijn het verkorten van de termijnen om de fraudebestrijding te
bevorderen en te vergemakkelijken. Daarnaast geeft Weekers aan dat hij nog mogelijkheden ziet om
de informatiepositie van de fiscus te verbeteren en de internationale samenwerking te versterken.70
Via de Eurofisc werkgroep wordt in Europees verband de gestructureerde informatie-uitwisseling
over fraudepatronen en -trends en best-practices geïntensiveerd. Ook vergelijkt de Belastingdienst
67
Verordening (EC) nr. 1798/2003 van de Raad betreffende de administratieve samenwerking op het gebied
van de belasting over de toegevoegde waarde en tot intrekking van Verordening (EEG) nr. 218/92, 7 oktober
2003.
68
R.A. Wolf, ‘BTW, administratieve bijstand en EU’, MBB 2004/06.
69
Verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding
van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, 7 oktober 2010.
70
Ministerie van Financien, ‘Weekers: Rekenkamerrapport steun in de rug voor aanpak btw-fraude’, 26
september 2012.
31
via het VIES de gegevens uit het buitenland met de btw-aangiften in Nederland. Als hierbij
matchingverschillen ontstaan, wordt via een risicoselectiemodel onderzoek gedaan. Deze aanpak is
voorgesteld aan andere lidstaten en inmiddels ingevoerd in Spanje, Portugal, Zweden, Finland en
Hongarije. Daarnaast vindt de staatssecretaris dat het voorstel van de Europese Commissie voor een
snel reactiemechanisme om btw-carrouselfraude via een verleggingsregeling te voorkomen zo snel
mogelijk door de lidstaten moet worden aangenomen, zodat lidstaten zonder tijdrovende Brusselse
procedures al in een eerder stadium schade voor de schatkist voorkomen.71 Griffioen en Van de Hel
zijn ook van mening dat de bestrijding van de btw-carrouselfraude in Europa moeizaam verloopt. De
Algemene Rekenkamers van Nederland, Duitsland en België kwamen in 2009 tot de conclusie dat de
aanpak van btw-carrouselfraude in de Europese Unie faalde. De informatie uitwisseling tussen
belastingautoriteiten is tijdrovend en omslachtig, zo komt naar voren in een gezamenlijk rapport. Een
adequatere bestrijding zou tot stand kunnen komen als de lidstaten onderling beter samenwerken.72
Informatie uitwisseling binnen de lidstaten is dus een stap in de goede richting voor enerzijds de
voorkoming van btw-carrouselfraude vooraf en anderzijds de bestrijding van btw-carrouselfraude
achteraf, maar ook op dit gebied kunnen er mijns inziens nog verbeterpunten worden aangebracht.
4.4 Weigering van het recht op aftrek van voorbelasting
4.4.1 Inleiding
Een ondernemer die btw-belaste activiteiten verricht is enerzijds verplicht om btw op aangifte te
voldoen, maar heeft anderzijds ook recht op aftrek van voorbelasting. Dit is de btw die door anderen
in rekening is gebracht. Dit aftrekrecht zorgt ervoor dat de btw niet op de ondernemer drukt, maar
op de consument of eindverbruiker. Het recht op aftrek van voorbelasting is geregeld in art. 2 jo. art.
15 Wet OB 1968. Er bestaat slechts recht op aftrek als aan drie voorwaarden wordt voldaan. De
goederen en diensten moeten worden gebruikt voor btw-belaste handelingen. Daarnaast moeten de
goederen en diensten daadwerkelijk worden ontvangen en moet er een factuur zijn ontvangen, die
aan de eisen voldoet.73 Als aan al deze vereisten wordt voldaan, dan mag de voorbelasting, dus de
btw die bij de verwerving in rekening is gebracht, in aftrek worden gebracht.
Het Hof van Justitie heeft meerdere malen beslist dat dit recht op aftrek van voorbelasting een
belangrijk onderdeel is van de btw-regeling, die in beginsel niet kan worden beperkt.74 Zodra er
echter misbruik wordt gemaakt van het recht, dan zou het tegen doel en strekking van de wet in
gaan als toch aftrek wordt verleend. Er komen een aantal arresten van zowel de Hoge Raad als het
Hof van Justitie aan bod, die inhoud geven aan deze beperking van het recht op aftrek van
voorbelasting. Zo worden in dit onderdeel onder andere Bond House Systems75, Halifax76 en Recolta77
besproken.
71
Ministerie van Financien, ‘Weekers: Rekenkamerrapport steun in de rug voor aanpak btw-fraude’, 26
september 2012.
72
M.A. Griffioen en E.C.J.M. van de Hel, ‘Nieuwe Europese aanpak btw-fraude’, WFR 2013/1382.
73
Art. 15 lid 1 onderdeel a Wet OB 1968.
74
O.a. HvJ EU 16 februari 2012, ECLI:EU:C:2012:92, C-594/10 (Van Laarhoven).
75
HvJ EG 12 januari 2006, ECLI:EU:C:2006:16, C-484/03 (Bond House Systems).
76
HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02, Jur. 2006, p. I-01609 (Halifax).
77
HvJ EG 6 december 2012, ECLI:EU:C:2012:774, C-285/11 (Recolta).
32
4.4.2 Arresten van het Hof van Justitie
Het Hof van Justitie heeft meerdere malen geoordeeld over het recht op aftrek van voorbelasting en
dan met name over de uitleg van bepaalde begrippen, die van belang zijn voor het recht op aftrek.
Hieronder vallen bijvoorbeeld de economische activiteit, de levering en het begrip ‘wist of behoorde
te weten’. In dit onderdeel komen deze begrippen achtereenvolgens aan bod.
Als ondernemers, zonder dat ze hiervan op de hoogte zijn, deelnemen aan een carrouselfraude, is
het de vraag of een handeling in het kader van een door derden opgezet fraudesysteem een
economische activiteit kan vormen in de zin van art. 9 lid 1 Btw-richtlijn. Het Hof oordeelt dat een
handeling individueel en op zichzelf moet worden beschouwd. Als handelingen deel uitmaken van
een cirkelvormige leveringsketen, waarin een ondernemer de btw niet aangeeft, maar verduistert,
betekent dit niet dat ze hun hoedanigheid van economische activiteit in de zin van art. 9 lid 1 Btwrichtlijn verliezen.78
In latere arresten uit 2006 komt aan de orde hoe de begrippen economische activiteit en levering
moeten worden uitgelegd in de zin van art. 2 en art. 9 Btw-richtlijn. De begrippen moeten zo worden
uitgelegd dat elk van de betrokken transacties objectief en afzonderlijk moet worden beschouwd.
Het is daarbij niet van belang dat een levering enkel is verricht om belastingvoordeel te verkrijgen.79
Vervolgens komt in de gevoegde zaken Kittel en Recolta het begrip ‘wist of behoorde te weten’ naar
voren. Het Hof oordeelt dat als een belastingplichtige niet wist en ook niet had kunnen weten dat de
levering deel uitmaakte van een fraude door de verkoper, het aftrekrecht niet kan worden
geweigerd. Dit geldt ook als een nietigverklaring van een overeenkomst krachtens een bepaling van
burgerlijk recht van toepassing is. De nationale rechter mag echter de aftrek weigeren, als aan de
hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of behoorde te
weten dat hij deelnam aan een transactie die onderdeel was van btw-carrouselfraude.
Belastingplichtigen die alles doen wat redelijkerwijs van hen kan worden verwacht om ervoor te
zorgen dat hun transacties geen onderdeel vormen van een btw-fraudeketen, moeten kunnen
vertrouwen op de rechtsgeldigheid van transacties.80
4.4.3 Arresten van de Hoge Raad
Ook in Nederland zijn uitspraken geweest over het recht op aftrek van voorbelasting en de eventuele
weigering hiervan. In dit kader speelt het begrip schijnovereenkomst al sinds 1992 een belangrijke rol
met betrekking tot btw-carrouselfraude. Als belanghebbende een tussenhandelaar is tussen een
Nederlandse leverancier en een Belgische afnemer en geen bemoeienis heeft met de hoeveelheid,
prijs, kwaliteit, tijdstip van de levering, transport en aflevering van de goederen, dan oordeelt de
Hoge Raad dat sprake is van een schijnovereenkomst als achteraf blijkt dat de goederen waardeloos
78
HvJ EG 12 januari 2006, C-354/03, Jur. 2006, p. I-00483 (Optigen), HvJ EG 12 januari 2006, ECLI:EU:C:2006:16,
C-484/03 (Bond House Systems) en HvJ EG 12 januari 2006, ECLI:EU:C:2006:16, C-355/03 (Fulcrum Electronics).
79
Conclusie van A-G M. Poiares Maduro van 7 april 2005, HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02, Jur. 2006, p. I01609 (Halifax), HvJ EG 21 februari 2006, C-223/03, Jur. 2006, p. I-01751 (Huddersfield) en HvJ EG 21 februari
2006, C-419/02, Jur. 2006, p. I-01685 (BUPA), r.o. 59.
80
HvJ EG 6 juli 2006, C-439/04, Jur. 2006, p. I-06161 (Kittel) en HvJ EG 6 december 2012, ECLI:EU:C:2012:774, C285/11 (Recolta).
33
en onbruikbaar zijn.81 Er is dan geen sprake van een levering, waardoor het recht op aftrek van
voorbelasting wordt ontzegd. Voor de vaststelling van een schijnovereenkomst is vereist dat beide
contractpartners zich van de schijn bewust zijn en derhalve weten dat de tussen hen naar de schijn
gesloten overeenkomst in werkelijkheid niet geldt. Als hiervan sprake is, is er geen geldige levering
tot stand gekomen in de zin van de omzetbelasting en mag het recht op aftrek van voorbelasting
worden geweigerd.
Een aantal jaren later oordeelt de Hoge Raad, naar aanleiding van de jurisprudentie van het Hof van
Justitie, in een zaak waarbij alle partijen, zelfs de tussenschakels, op de hoogte waren van de fraude
dat belanghebbende door de deelname aan frauduleuze handelingen de fiscale neutraliteit van de
omzetbelasting verstoort.82 De communautaire rechtsbeginselen, waaronder fiscale neutraliteit,
verzetten zich niet tegen een naheffing van de btw als belastingplichtige weet dat met betrekking tot
een handeling die voorafgaat of volgt op zijn handeling, fraude is of wordt gepleegd, ongeacht of hij
daarmee voordeel behaalt. In Kittel en Recolta werd ook geoordeeld dat de aftrek van voorbelasting
mag worden geweigerd als wordt vastgesteld dat belastingplichtige op de hoogte was of op de
hoogte had moeten zijn van de btw-carrouselfraude.83 In dit verband oordeelt de Hoge Raad dus in
lijn met het Hof van Justitie.
Een situatie die ook regelmatig voorkomt, is dat belanghebbenden btw in aftrek willen brengen die
nooit is voldaan. In 2009 was dit het geval toen NN Co. en OO BV autobanden leverden aan
belanghebbende. Belanghebbende heeft btw bij zijn aangifte in aftrek gebracht, terwijl NN en OO de
belasting niet hebben voldaan. Belanghebbende verkocht vervolgens de autobanden aan
ondernemers in Duitsland en Engeland, waarbij de autobanden rechtstreeks vanuit Duitsland bij de
afnemers worden afgeleverd. Met betrekking tot deze levering heeft belanghebbende geen
omzetbelasting in rekening gebracht en ook niet op aangifte voldaan. Hof Leeuwarden oordeelde dat
de inspecteur de aftrek van voorbelasting terecht heeft geweigerd, omdat belanghebbende had
moeten kunnen begrijpen dat de autobanden niet daadwerkelijk van NN en OO waren gekocht en
bovendien hebben de leveringen aan belanghebbende niet in Nederland plaatsgevonden. Daarnaast
oordeelde het Hof dat belanghebbende onterecht het nultarief heeft toegepast met betrekking tot
de levering aan afnemers in Engeland en Duitsland, omdat hij niet aannemelijk heeft gemaakt dat de
autobanden vanuit Nederland naar een andere lidstaat zijn vervoerd. De Hoge Raad geeft vervolgens
aan dat het cassatieberoep van belanghebbende faalt voor zover het is gericht tegen het oordeel dat
de autobanden in werkelijkheid niet van NN en OO zijn gekocht. Belanghebbende had dit kunnen en
moeten begrijpen. Voorts moet het gevoerde verweer, dat de plaats van levering niet in Nederland
was gelegen, omdat het vervoer aanving in Duitsland, nader worden onderzocht, gelet op de
vaststelling van het Hof dat de uit Duitsland afkomstige banden rechtstreeks in andere lidstaten dan
Nederland bij de afnemers van belanghebbende werden afgeleverd. Daarnaast geeft de Hoge Raad
nog aan dat het oordeel van het Hof dat bij belanghebbende sprake was van opzet onvoldoende is
gemotiveerd.84 In de huidige situatie komt de Hoge Raad dus tot de conclusie dat belanghebbende
had moeten begrijpen dat de autobanden niet van NN en OO zijn gekocht. Over de vraag of de plaats
van levering al dan niet in Nederland plaatsvindt, omdat het vervoer in Duitsland aanvangt, doet de
81
HR 19 december 1990, nr. 25 301, BNB 1992/217 en HR 6 maart 1991, nr. 25 009, BNB 1992/219.
HR 11 juli 2008, nr. 40.867, BNB 2008/240.
83
HvJ EG 6 juli 2006, C-439/04, Jur. 2006, p. I-06161 (Kittel) en HvJ EG 6 december 2012, ECLI:EU:C:2012:774, C285/11 (Recolta).
84
HR 6 juni 2008, nr. 41 210, BNB 2009/46.
82
34
Hoge Raad geen uitspraak. Het Hof acht de naheffingsaanslag, die ziet op de door belanghebbende
genoten aftrek van voorbelasting, terecht is opgelegd, omdat belanghebbende moest inzien dat de
autobanden niet van NN en OO waren gekocht en bovendien de leveringen aan belanghebbende niet
in Nederland heeft plaatsgevonden. Hieraan gaat de Hoge Raad mee. Daarnaast geeft de Hoge Raad
aan dat het oordeel van het Hof, dat bij belanghebbende sprake was van opzet, onvoldoende is
gemotiveerd. Het is echter de vraag of dit iets toevoegt. Op basis van de conclusie dat
belanghebbende had moeten weten dat de autobanden niet van NN en OO waren gekocht en de
levering aan belanghebbende niet in Nederland heeft plaatsgevonden wordt er een
naheffingsaanslag opgelegd met betrekking tot de genoten aftrek van voorbelasting. Zou de vraag of
er al dan niet sprake is van opzet hierin verandering brengen? Mijns inziens niet, omdat de aftrek van
voorbelasting toch al wordt geweigerd, ongeacht het feit of er sprake is van opzet is of niet. Dit kan
enkel van belang zijn voor het opleggen van een eventuele boete.
4.4.4 Is dit een geschikt middel tegen btw-carrouselfraude?
Als door de leverancier geen btw wordt voldaan, betekent dit niet meteen dat het recht op aftrek
van voorbelasting bij de afnemer geweigerd kan worden. In bovenstaande arresten komen twee
belangrijke punten naar voren. Allereerst de schijnhandeling. Hiervan is sprake als beide partijen
weten dat de overeenkomst in werkelijkheid niet geldt.85 Als dit het geval is, dan oordeelt de Hoge
Raad dat er geen levering heeft plaatsgevonden op basis van art. 3 Wet OB 1968.86 Dit leidt ertoe dat
de in rekening gebrachte btw niet aftrekbaar is. Ook mag bij onjuiste facturen het aftrekrecht
worden geweigerd.87 Hiervan is sprake als de op de factuur vermelde leveringen niet zijn verricht. Als
er transacties plaatsvinden met waardeloze goederen, terwijl partijen doen voorkomen dat de
goederen een hoge waarde hebben, dan is er sprake van een schijnovereenkomst. Er is dan geen
sprake van een levering, waardoor ook in deze situatie het recht op aftrek van voorbelasting wordt
ontzegd.88
Het recht op aftrek van voorbelasting wordt dus geweigerd als sprake is van een schijnhandeling. Er
moet sprake zijn van wetenschap van de fraude, zodat bonafide ondernemers niet de dupe van de
fraude worden. Het is hier echter de vraag wanneer een ondernemer wetenschap heeft van de
fraude en dus vooraf wist of behoorde te weten dat hij bijdraagt aan de btw-carrouselfraude. Het
Hof van Justitie geeft aan dat het aftrekrecht van een bonafide belastingplichtige niet mag worden
geweigerd als hij zich, zonder hiervan op de hoogte te zijn, bevindt in een btw-carrousel. Slechts als
met behulp van objectieve elementen wordt aangetoond dat de belastingplichtige ervan op de
hoogte had moeten zijn, mag aftrek worden geweigerd. Dit kan mijns inziens echter tot onzekerheid
leiden. Wanneer heeft belastingplichtige wetenschap van de fraude? Waar moet een bonafide
ondernemer op letten om niet in een btw-carrousel terecht te komen? Volgens Toet rijst hierdoor
een belangrijke vraag met betrekking tot de vrijwillige verleggingsregeling, waarbij de leverancier
niet verplicht is om de btw te verleggen. Toet vraagt zich af of het recht van aftrek kan worden
beperkt van een belastingplichtige die goederen afneemt van een ondernemer die de
verleggingsregeling niet toepast. “Is het feit dat de verleggingsregeling niet wordt toegepast een
85
HR 19 december 1990, nr. 25 301, BNB 1992/217.
HR 6 maart 1991, nr. 25 009, BNB 1992/219.
87
HR 29 oktober 1997, nr. 32 728, BNB 1998/35, HR 29 oktober 1997, nr. 32 395, BNB 1998/36 en art. 35 Wet
OB 1968.
88
HR 19 december 1990, nr. 25 301, BNB 1992/217 en HR 6 maart 1991, nr. 25 009, BNB 1992/219.
86
35
objectief gegeven op basis waarvan de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn
aankoop deelneemt aan transacties die onderdeel uitmaken van een btw-carrouselfraude?”89 Toet is
van mening dat als een leverancier geen gebruik maakt van de verleggingsregeling, dit niet
voldoende is om het recht op aftrek van voorbelasting bij de afnemer te weigeren. Ik sluit me hierbij
aan. Er is geen sprake van een verplichte verleggingsregeling, maar van een vrijwillige
verleggingsregeling, dus als de leverancier deze niet wil toepassen, leidt dit mijns inziens niet meteen
tot de conclusie dat hij malafide is en kwaad in de zin heeft.
Het weigeren van het recht op aftrek van voorbelasting heeft naar mijn mening een goede
preventieve werking, omdat ondernemers op deze manier beter uitzoeken met wie ze zaken doen,
zodat fraude kan worden voorkomen. Dit pakt het probleem echter niet bij de oorzaak aan. De
fraudeurs worden hiermee namelijk niet gepakt en dat is van essentieel belang voor effectieve
bestrijding van de btw-carrouselfraude.
4.5 Weigering van het nultarief
4.5.1 Inleiding
Ondernemers, die voldoen aan de voorwaarden, kunnen aanspraak maken op toepassing van het
btw-nultarief. De voorwaarden hiervoor worden weergegeven in art. 9, lid 2, sub b jo. Tabel II, post
a6 Wet OB 1968:
-
De goederen moeten naar een andere lidstaat worden vervoerd en dit moet kunnen worden
aangetoond.
De goederen moeten zijn onderworpen aan heffing in de lidstaat van aankomst, omdat
sprake is van een intracommunautaire verwerving van de goederen.
Dat aan deze twee voorwaarden wordt voldaan, dient de ondernemer aan te tonen op basis van
boeken en bescheiden. Dit is geregeld in art. 12, lid 1 en lid 2 Uitv.besl. OB 1968. Om de kans op btwcarrouselfraude zoveel mogelijk te verkleinen, houden de lidstaten streng toezicht op de
intracommunautaire transacties en de bescheiden die hierbij ter bewijs worden overlegd.
4.5.2 Arresten van het Hof van Justitie
De regeling van art. 9 lid 2, sub b jo. Tabel II, post a6 Wet OB 1968 met betrekking tot toepassing van
het nultarief is niet waterdicht. In arresten van het Hof van Justitie komen gevallen naar voren
waarbij, ondanks wordt voldaan aan bovengenoemde voorwaarden, het nultarief mag worden
geweigerd. Dit is bijvoorbeeld het geval als bewust wordt meegewerkt aan de fraude. Daarnaast
komen in dit onderdeel andere situaties aan bod die twijfel doen ontstaan omtrent de vraag of er
recht is op toepassing van het nultarief.
In Teleos wordt hieromtrent uitspraak gedaan over te goeder trouw handelen. De Britse
vennootschap Teleos levert goederen aan een Spaanse vennootschap, in de veronderstelling dat de
goederen naar een andere lidstaat zouden worden vervoerd. Teleos past dus het nultarief toe, omdat
er een intracommunautaire levering is. Echter, de vrachtbrieven die Teleos had ontvangen bleken
89
M.J.M.A. Toet, ‘Btw-carrouselfraude’, NTFR 2012-1475.
36
vals te zijn. De Britse rechter vraagt zich af of de afnemer in de lidstaat van aankomst van het vervoer
een intracommunautaire verwerving heeft moeten aangeven voor toepassing van het nultarief. Het
Hof oordeelt dat de vrijstelling van een intracommunautaire levering veronderstelt dat het goed naar
een andere lidstaat wordt verzonden of vervoerd en de lidstaat van herkomst fysiek heeft verlaten.
Er kan de leverancier geen naheffingsaanslag worden opgelegd als hij te goeder trouw heeft
gehandeld en alles heeft gedaan wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om een correcte
toepassing van de bepalingen inzake de btw te verzekeren.90
Eenzelfde soort situatie deed zich voor in Netto Supermarkt. In dit arrest oordeelde het Hof dat het
niet in strijd is met art. 146 Btw-richtlijn als een lidstaat vrijstelling van btw verleent voor een
exportlevering van goederen buiten de Europese Unie, terwijl de voorwaarden voor een dergelijke
vrijstelling niet zijn vervuld. In Netto Supermarkt kon de belastingplichtige dit, ook met inachtneming
van enige zorgvuldigheid, niet weten, omdat de bewijzen waren vervalst.91
Een belangrijke vraag die ook in de jurisprudentie betreffende de toepassing van het nultarief naar
voren komt is of het nultarief nog mag worden toegepast als te laat is bewezen dat er sprake is van
een intracommunautaire levering. Het voorgeschreven boekhoudkundige bewijs is te laat geleverd
door belastingplichtige, waardoor het nultarief in eerste instantie wordt geweigerd door het
Finanzamt. Het Hof oordeelt echter dat de Richtlijn eraan in de weg staat dat nationale
belastingdiensten de belastingvrijstelling voor een intracommunautaire levering, die zonder twijfel
heeft plaatsgevonden, weigeren vanwege het feit dat de belastingplichtige het daarvoor
voorgeschreven boekhoudkundige bewijs niet regelmatig en onmiddellijk na het verrichten van de
handeling heeft geleverd. Als een lidstaat geen wettelijke termijn voor de bewijslevering heeft
vastgesteld, moet met betrekking tot de beslissing over de belastingvrijstelling voor een
intracommunautaire levering rekening worden gehouden met alle relevante omstandigheden van
het geval. Daarbij is belangrijk dat het niet tijdig leveren van het bewijs te wijten is aan de
belastingplichtige en of dit tot gevolg kan hebben dat de belastingheffing gevaar loopt. In dit arrest is
hiervan geen sprake en het nultarief mocht niet worden geweigerd vanwege het niet tijdig leveren
van het boekhoudkundige bewijs voor de intracommunautaire levering door Collée.92
Met betrekking tot het inwinnen van inlichtingen bij de fiscus in het buitenland heeft het Hof
geoordeeld dat dit niet verplicht is. Twoh International BV leverde computeronderdelen aan
Italiaanse ondernemingen en paste hierop het nultarief toe. Twoh had echter geen verklaring
ontvangen van de afnemers dat de goederen worden vervoerd naar een andere lidstaat, waardoor
Twoh niet kon bewijzen dat de goederen Nederland hadden verlaten. Er werd een naheffingsaanslag
opgelegd, maar Twoh verzocht de Belastingdienst om inlichtingen bij de Italiaanse fiscus in te
winnen. Dit werd dus geweigerd. Wie om een vrijstelling voor een intracommunautaire levering
verzoekt, moet zelf kunnen aantonen dat de verwerver de macht heeft verkregen om als eigenaar te
beschikken over het goed en dat het goed het land van herkomst fysiek heef verlaten. Het nultarief
werd in dit arrest dus geweigerd.93
90
HvJ EG 27 september 2007, C-409/04, Jur. 2007, p. I-07797 (Teleos).
HvJ EG 21 februari 2008, C-271/06, Jur. 2008, p. I-00771 (Netto Supermarkt).
92
HvJ EG 27 september 2007, C-146/05, Jur. 2007, p. I-07861 (Collée).
93
HvJ EG 27 september 2007, C-184/05, Jur. 2007, p. I-07897 (Twoh International).
91
37
Zodra bewust wordt meegewerkt aan fraude, mag ook het nultarief worden geweigerd. Dit was het
geval in de zaak R. Vanuit Duitsland werden auto’s verkocht aan Portugese autobedrijven. Hierbij
werden valse facturen op naam van fictieve kopers gemaakt, zodat de auto’s intracommunautair
konden worden geleverd, het nultarief kon worden toegepast en de afnemers btw in Portugal
moesten afdragen. Vervolgens werden de auto’s doorverkocht aan Portugese particulieren, zonder
vermelding van de daaraan voorafgegane intracommunautaire levering bij de Portugese
belastingautoriteiten en zonder betaling van de btw. De Duitse belastingautoriteit is van mening dat
de intracommunautaire levering niet is vrijgesteld van btw, omdat de leverancier bij de levering de
identiteit van de echte verkrijger heeft verborgen, om deze in de gelegenheid te stellen de btw te
ontduiken. Het Hof oordeelt dat de lidstaat van vertrek op grond van zijn bevoegdheden de
vrijstelling mag weigeren, omdat de leverancier bewust heeft meegeholpen aan de fraude.94
Nog van latere datum is het arrest Mecsek Gabona, waarin het Hof prejudiciële vragen worden
gesteld met betrekking tot de uitlegging van art. 138 lid 1 Btw-richtlijn. Het Hof verklaart dat dit
artikel zo moet worden uitgelegd dat het zich niet ertegen verzet dat de verkoper de vrijstelling van
een intracommunautaire levering wordt geweigerd. Dit is het geval als aan de hand van objectieve
elementen vaststaat dat de verkoper de op hem rustende bewijsplicht niet is nagekomen of hij wist
of had moeten weten dat de door hem verrichte handeling deel uitmaakte van fraude door de
afnemer. Daarnaast geldt dat hij niet alle hem ter beschikking staande redelijke maatregelen heeft
genomen om te voorkomen dat hij zelf bij deze fraude betrokken raakte. De verkoper kan de
vrijstelling van een intracommunautaire levering daarentegen niet worden geweigerd op de enkele
grond dat de Belastingdienst van een andere lidstaat na de levering van het goed het btwidentificatienummer van de afnemer met terugwerkende kracht heeft geschrapt.95
In de gevoegde zaken Italmoda, Turbo.com en Turbo.com Mobile Phone’s geeft de AdvocaatGeneraal in de conclusie het Hof in overweging om te beslissen dat de nationale autoriteiten de
belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij deelnam aan fraude, de toepassing moeten
weigeren van het recht op aftrek van voorbelasting, het recht op vrijstelling ter zake van de
intracommunautaire levering en het recht op verlaging van de maatstaf van heffing, alsook van ieder
eventueel daarmee samenhangend recht op teruggaaf. Dit zou zelfs het geval moeten zijn indien de
nationale wet hierin niet uitdrukkelijk voorziet.96
Bij de uitleg van bovenstaande arresten met betrekking tot de toepassing van het nultarief is het
opmerkelijk dat het Hof van Justitie niet steeds in één lijn oordeelt. In Bond House Systems worden
de aankopen niet als economische activiteiten beschouwd en aldus uitgesloten van de werkingssfeer
van de btw, omdat de aankopen deel uitmaakten van een aantal transacties met een frauduleus
oogmerk. Er wordt voorbij gegaan aan het feit of Bond House Systems al dan niet weet had van dit
frauduleuze oogmerk. De handelingen ontbeerden economische inhoud en het was daarbij irrelevant
of Bond House Systems een overtreding had begaan.97 Hier komt dus naar voren dat handelingen
met een frauduleus oogmerk geen economische activiteit vormen. Deze lijn wordt echter niet
voortgezet in Collée. Het boekhoudkundige bewijs wordt te laat geleverd, waardoor wordt
geconcludeerd dat er sprake is van fraude. Vervolgens is wel sprake van een economische activiteit
94
HvJ EU 7 december 2010, C-285/09, Jur. 2010, p. I-12605 (R.).
HvJ EU 6 september 2011, ECLI:EU:C:2012:547, C-273/11 (Mecsek-Gabona).
96
HvJ EU 11 sepember 2014, ECLI:EU:C:2014:2217, C-131/13, C-163/13 en C-164/13.
97
HvJ EG 12 januari 2006, ECLI:EU:C:2006:16, C-484/03 (Bond House Systems), r.o. 20.
95
38
en mag de nationale Belastingdienst de belastingvrijstelling niet weigeren vanwege het te laat
leveren van het boekhoudkundige bewijs. Het nultarief wordt dus toegepast.
Ook in de zaak R. wordt deze lijn niet voortgezet. Er is sprake van een economische activiteit, maar
omdat er bewust wordt meegewerkt aan de fraude wordt het nultarief geweigerd. In Bond House
Systems oordeelt het Hof nog dat transacties met een frauduleus oogmerk nooit een economische
activiteit kunnen zijn, terwijl daarop in Collée en R. wordt teruggekomen. Ook hier is sprake van
fraude, maar vindt wel een economische activiteit plaats. Vervolgens wordt in Collée wel en in R. niet
het nultarief toegepast. Opmerkelijk is dat het Hof van Justitie in het arrest Kittel, een half jaar na de
uitspraak in Bond House Systems, oordeelt dat om te bepalen of een handeling een economische
activiteit is, de handeling individueel en op zichzelf moet worden beschouwd. Handelingen die deel
uitmaken van een frauduleuze keten verliezen uit dien hoofde niet meteen hun hoedanigheid van
economische activiteit.98 Deze lijn wordt zowel in Collée als in R. wel gevolgd. De handelingen
worden op zichzelf bekeken en aan de hand daarvan wordt bepaald of er al dan niet sprake is van
een economische activiteit. Dit is mijns inziens redelijk, omdat het onterecht is als een ondernemer
transacties verricht die zich in een frauduleuze keten bevinden en deze meteen worden bestempeld
als geen economische activiteit, terwijl de ondernemer hier geen weet van had. Naar mijn mening is
het Hof in Bond House Systems dan ook de fout in gegaan door te oordelen dat door frauduleuze
kenmerken er nooit een economische activiteit plaatsvindt. Dit zou onredelijk zijn als een bonafide
ondernemer geen weet heeft van de fraude en hiervan ook niet op de hoogte had kunnen zijn. Het
feit dat in Collée wel en in R. niet het nultarief wordt toegepast wordt veroorzaakt doordat er in
Collée niet bewust werd meegewerkt aan fraude, terwijl dat in R. wel het geval was. Een terecht
onderscheid.
4.5.3 Arrest van de Hoge Raad
In de Nederlandse jurisprudentie komt naar voren dat het belangrijk is om te kijken naar de gestelde
voorwaarden voor toepassing van het nultarief om te bepalen of het nultarief al dan niet wordt
verleend. In een zaak waarbij door een Nederlandse ondernemer computerapparatuur werd
geleverd aan een Spaanse vennootschap heeft de Nederlandse ondernemer een Spaans fiscaal
identificatienummer opgegeven, maar dit bleek geen btw-identificatienummer.99 De Hoge Raad
oordeelde in dit arrest dat, ondanks het ongeldige identificatienummer, voldaan is aan de
voorwaarden die worden gesteld door de Nederlandse wet. De wet eist alleen dat er goederen
moeten worden vervoerd naar een andere lidstaat en in deze lidstaat onderworpen moeten zijn aan
heffing van belasting ter zake van de intracommunautaire verwerving.100 Aan deze voorwaarden is
voldaan, waardoor weigering van toepassing van het nultarief niet aan de orde is.
Een aantal jaar later geldt in het Frisdrankenarrest101 ook het btw-identificatienummer nog niet als
voorwaarde voor toepassing van het nultarief. Belanghebbende, een Nederlandse onderneming,
levert in dit arrest frisdrank aan afnemers in het Verenigd Koninkrijk. Later wordt de frisdrank
rechtstreeks geleverd aan de klanten van de afnemer, waarvan de identiteit onbekend is bij
belanghebbende. Wel was belanghebbende in het bezit van de btw-identificatienummers van de
98
HvJ EG 6 juli 2006, C-439/04, Jur. 2006, p. I-06161 (Kittel).
HR 18 juni 2004, nr. 38 783, BNB 2004/316.
100
Tabel II, post a.6 Wet OB 1968.
101
HR 15 april 2011, nr. 09/00552, BNB 2011/159.
99
39
klanten, waarvan er slechts één is gecontroleerd op juistheid. Het nultarief wordt vervolgens
toegepast, maar volgens de inspecteur is dit onterecht, omdat belanghebbende niet kan aantonen
wie de afnemers zijn. De Rechtbank en het Hof gaan hierin mee. Zoals hierboven echter blijkt heeft
de Hoge Raad al eerder geoordeeld dat zorgvuldigheid met betrekking tot het btwidentificatienummer geen vereiste is voor het toepassen van het nultarief, maar dat moet worden
voldaan aan de voorwaarden gesteld in de Nederlandse wet.102 De goederen moeten dus worden
vervoerd naar een andere lidstaat en in deze lidstaat moeten ze zijn onderworpen aan
belastingheffing ter zake van de intracommunautaire verwerving. In dit arrest is echter de vraag hoe
kan worden aangetoond dat de ondernemers zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake
van een intracommunautaire verwerving. Door de grootte van de leveringen mag er vanuit worden
gegaan dat de daadwerkelijke afnemer een onderneming is, die aangifte behoort te doen voor de
intracommunautaire verwerving.103 Het nultarief is dus terecht toegepast.
Ten tijde van bovenstaande jurisprudentie bestond echter nog niet de verplichting van het kunnen
overleggen van het btw-identificatienummer van degene die de goederen afneemt om aanspraak te
kunnen maken op toepassing van het nultarief. Dit is geregeld in art. 12 lid 2 sub a onder b Uitv.besl.
OB 1986. Door deze wijziging in het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 gaat het bovenstaande
niet meer op. De leverancier moet beschikken over het btw-identificatienummer van degene die de
goederen afneemt. Beschikt de leverancier hier niet over, dan heeft hij geen recht meer op
toepassing van het nultarief.
4.5.4 Is dit een geschikt middel tegen btw-carrouselfraude?
De arresten BNB 2004/316, Teleos, Collée, Twoh en R. gaan over de toepassing van de vrijstelling
voor intracommunautaire leveringen in fraudesituaties. Hierin komt naar voren dat de voorwaarde
voor toepassing van het nultarief is, dat er vervoer plaatsvindt naar een andere lidstaat en daar ook
is onderworpen aan belastingheffing.104 Het goed moet de lidstaat van herkomst dus fysiek hebben
verlaten en de verwerver moet kunnen aantonen dat hij de macht heeft verkregen om als eigenaar
over het goed te beschikken. De ondernemer is hierbij zelf verplicht om het bewijs te leveren voor
een intracommunautaire levering. De Belastingdienst is niet verplicht om navraag te doen in een
andere lidstaat.105 Ook blijkt uit de arresten dat als een ondernemer te goeder trouw handelde en al
het redelijke heeft gedaan om niet bij een fraude betrokken te raken, het nultarief niet mag worden
geweigerd, zelfs niet als de documenten vals blijken te zijn.106 Daarnaast mag het nultarief ook niet
worden geweigerd als belastingplichtige het voorgeschreven boekhoudkundige bewijs niet
regelmatig en onmiddellijk na het verrichten van de handeling heeft geleverd.107 Een lidstaat mag wel
het nultarief weigeren bij een intracommunautaire levering als de leverancier de identiteit van de
echte verkrijger heeft verborgen, om deze in de gelegenheid te stellen btw te ontduiken.108
102
HR 18 juni 2004, nr. 38 783, BNB 2004/316.
HR 15 april 2011, nr. 09/00552, BNB 2011/159, r.o. 3.4.1.
104
HR 18 juni 2004, nr. 38 783, BNB 2004/316.
105
HvJ EG 27 september 2007, nr. C-184/05, Jur. 2007, p. I-07897 (Twoh International).
106
HvJ EG 27 september 2007, nr. C-409/04, Jur. 2007, p. I-07797 (Teleos).
107
HvJ EG 27 september 2007, nr. C-146/05, Jur. 2007, p. I-07861 (Collée).
108
HvJ EU 7 december 2010, nr. C-285/09 Jur. 2010, p. I-12605 (R.).
103
40
Uit bovenstaande blijkt dat de belastingplichtige beschermd wordt indien hij al het redelijke heeft
gedaan, wat onder de omstandigheden verwacht kan worden, om niet bij de fraude betrokken te
raken. Dit vloeit voort uit het rechtszekerheidsbeginsel, omdat belastingplichtigen moeten weten
waar zij aan toe zijn. Het is vervolgens aan de nationale rechters om hieraan invulling te geven. Wolf
plaatst hierbij echter een kritische kanttekening. Het moet volgens hem nog blijken hoe dit concreet
wordt ingevuld door de nationale rechters. Dit is ongetwijfeld met een forse ‘couleur locale’.
Nationale rechters geven hieraan verschillende invullingen, wat leidt tot onzekerheid voor
belastingplichtigen. Met begrippen als handelen te goeder trouw en al het redelijke hebben gedaan
wat binnen de mogelijkheden ligt hanteert het Hof vage normen.109 Naar mijn mening leidt dit ertoe
dat vergelijkbare gevallen in de verschillende lidstaten ongelijk worden behandeld en dat is
onterecht. Bovendien komt dit de rechtszekerheid niet ten goede.
Weigering van het nultarief is naar mijn mening, net zoals weigeren van het recht op aftrek van
voorbelasting, niet een adequaat middel voor de bestrijding van btw-carrouselfraude. Ook heeft het
weer een goede preventieve werking, omdat bonafide ondernemers goed uitzoeken met wie ze
zaken doen. Het nultarief mag namelijk geweigerd worden als ze niet alles eraan hebben gedaan wat
binnen hun mogelijkheden ligt om de fraude te voorkomen. Dit is echter een subjectief element.
Wanneer handelt een ondernemer te goeder trouw en heeft hij al het redelijke gedaan om niet bij de
fraude betrokken te raken? Bovendien pakt ook weigering van het nultarief het probleem niet bij de
oorzaak aan. Bonafide ondernemers zullen meer op hun hoede zijn, maar de fraude zal hierdoor niet
verdwijnen en de malafide ondernemers worden hiermee niet gepakt. Btw-carrouselfraude wordt
hiermee dus niet effectief bestreden.
4.6 Hoofdelijke aansprakelijkheid
4.6.1 Inleiding
Als reactie op de btw-carrouselfraude hebben de lidstaten aansprakelijkheidsregelingen opgenomen
in hun wetgeving. Hierdoor kunnen ondernemers hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld voor niet
voldane btw in de transactieketen. In de Nederlandse wetgeving heeft een uitbreiding van de
aansprakelijkheidsbepalingen plaatsgevonden in de Invorderingswet met een nieuw art. 42c. Op
grond van dit artikel kunnen ondernemers aansprakelijk worden gesteld die wisten of behoorden te
weten dat de btw niet of onvolledig is voldaan door (een) andere ondernemer(s) in de handelsketen.
Deze wetenschap wordt in elk geval aangenomen als er sprake is van voordeel door bijvoorbeeld een
kunstmatig lage prijs. De aansprakelijkheid geldt niet alleen voor de directe leverancier of afnemer
van de ploffer. Alle ondernemers uit de keten kunnen aansprakelijk worden gesteld en door de
Belastingdienst ter verantwoording worden geroepen. De aansprakelijkheidsregeling geldt alleen
voor risicogoederen, zoals opgenomen in art. 40a Uitv.reg. IW 1990. Hieronder valt bijvoorbeeld
telecomapparatuur, landvoertuigen en videoapparatuur.
4.6.2 Omvang en voorwaarden van de aansprakelijkheid
Aansprakelijkheid geldt voor alle btw die bij de verkoop van hetzelfde goed niet is voldaan. Dit
betekent dat zodra er meerdere ploffers in een keten zijn, de aansprakelijkheid geldt voor het totale
109
R.A. Wolf, ‘Wie betaalt de rekening?’, WFR 2007/1225.
41
bedrag aan btw, die de ploffers gezamenlijk niet hebben betaald. De omvang van de
aansprakelijkheid kan dus behoorlijk oplopen. De aansprakelijkheid is gekoppeld aan een match,
zodat alleen aansprakelijk wordt gesteld als vaststaat dat de fraudeur dezelfde goederen heeft
geleverd. Dit is echter een lastige bepaling, die de mogelijkheid biedt tot ontwijking. Het is
bijvoorbeeld mogelijk dat een fraudeur 100 mobiele telefoons levert aan verschillende afnemers. Als
slechts over een deel btw is afgedragen aan de fiscus, kan elke afnemer het standpunt innemen dat
precies over het deel wat hij heeft afgenomen wel btw is afgedragen.110 Er ligt dan een bewijslast bij
de fiscus om aan te tonen of de mobiele telefoons van deze afnemer al dan niet in de aangifte zijn
opgenomen.
Een ondernemer kan slechts aansprakelijk worden gesteld als hij wist of behoorde te weten dat
ergens in de handelsketen de btw niet is voldaan. Behoorde te weten is echter een vaag en ruim
begrip. Belastingplichtige wordt hiermee verplicht om bepaald onderzoek te doen naar
handelspartners. Achteraf zijn er echter altijd wel aanwijzingen op basis waarvan de
belastingplichtige had moeten kunnen aanvoelen dat er iets niet in orde was. Deze zorgvuldigheid
mag volgens de staatssecretaris ook worden verwacht van een redelijk, maatschappelijk
verantwoord opererend ondernemer bij het leggen van handelscontacten.111 Deze zorgvuldigheid
speelt vooral een belangrijke rol bij onbekende leveranciers, ongebruikelijke hoeveelheden of
ongebruikelijk lage vergoedingen.112 Dit levert echter ook weer onzekerheid op, want is alles wat niet
gebruikelijk is verdacht?
De ondernemer wordt geacht van de fraude op de hoogte te zijn geweest als hij er voordeel mee
heeft behaald. Er is sprake van voordeel als de koopprijs lager ligt dan de actuele marktwaarde.113
Het is een logische keuze om aansluiting te zoeken bij een te lage prijs, omdat het voordeel dat
fraudeurs behalen vaak ontstaat door te lage inkoopprijzen. Dit is echter geen oplossing voor het
probleem, omdat fraudeurs dit gemakkelijk kunnen omzeilen. Kwaadwillende partijen zullen op
papier marktconforme prijzen gaan hanteren, zoals Wolf aangeeft. De in rekening gebrachte
vergoeding is op basis van de wettekst van belang. Zolang deze marktconform is, behaalt de fraudeur
op papier geen voordeel en is de voordeelfictie niet van toepassing. De afnemer betaalt dan de
marktconforme prijs en daarnaast geeft de leverancier de afnemer contant een gedeelte van het btw
voordeel. Het nadeel is volgens Wolf dan ook dat fraudeurs weinig hinder zullen ondervinden van de
bepalingen voor aansprakelijkheidsstelling.114 Daar komt bij dat bonafide ondernemers wel hinder
kunnen ondervinden van de bepaling. Bepaalde goederen kennen sterk fluctuerende prijzen en soms
worden dumpprijzen gehanteerd. Wat is dan het bedrag wat bij vrije mededinging tot stand zou zijn
gekomen? Dit blijft een onzekere factor voor afnemers, omdat er wel sprake is van ongebruikelijk
lage prijzen, maar de aanbieder geen kwaad in de zin heeft.
110
R.A. Wolf, ‘Carrouselfraude en BTW-aansprakelijkheid’, WFR 2001/1732.
Nota naar aanleiding van het verslag (TK, vergaderjaar 2001-2002, 28 015, nr. 5).
112
R.A. Wolf, ‘Carrouselfraude en BTW-aansprakelijkheid’, WFR 2001/1732.
113
Art. 42c lid 2 IW 1990.
114
R.A. Wolf, ‘Carrouselfraude en BTW-aansprakelijkheid’, WFR 2001/1732.
111
42
4.6.3 Disculpatie
Volgens de staatssecretaris hoeven bonafide ondernemers niet bang te zijn voor de
aansprakelijkheidsstelling115, zolang maar met vaste partners wordt gehandeld, de leveranciers met
zorg worden gekozen en er gebruikelijke marktprijzen worden gehanteerd. Als een bonafide
ondernemer echter wel aansprakelijk is gesteld op grond van art. 49 lid 1 en 2 IW 1990, dan kan hij
dit betwisten.
De aansprakelijkheid kan komen te vervallen bij een geconstateerd voordeel als de ondernemer
aannemelijk maakt dat het genoten voordeel niet voortvloeit of geen verband houdt met het niet of
onvolledig voldaan zijn van de btw, op grond van art. 42C IW 1990. Dit betekent dat hij dezelfde prijs
zou moeten betalen zonder de fraude. De staatssecretaris is van mening dat dit een redelijke
verdeling is van de bewijslast, maar geeft wel voorbeelden van omstandigheden die tot disculpatie
kunnen leiden: kwantumkortingen, dumpprijzen en prijsverlagingen als gevolg van bepaalde
ontwikkelingen.116 Ook hier kunnen echter vraagtekens bij worden geplaatst. Zo spreekt Wolf van
een onmogelijke verdeling van de bewijslast. Bovendien is hij van mening dat de fraudeur en de
afnemer makkelijk een kwantumkorting kunnen overeenkomen, waarna de afnemer zich disculpeert,
ook al is hij betrokken bij de fraude.117 Daarnaast komen dumpprijzen door vernieuwde
technologieën ook vaak voor in bijvoorbeeld de computerhandel. Dit kan ook tot een btw voordeel
leiden. Het verschil tussen dumpprijzen hanteren en frauderen is dan amper te herkennen.
Naast de mogelijkheid tot disculpatie is het mogelijk om zelfstandig in bezwaar en beroep te gaan
tegen de naheffingsaanslag op basis van art. 42c jo. art. 50 IW 1990. Als de gegevens van belang
kunnen zijn voor het bezwaar en beroep, kan de aansprakelijk gestelde de ontvanger om gegevens
vragen over de desbetreffende aanslag.
4.6.4 Aansprakelijkheid van handelaren en fiscale eenheid
Op grond van art. 42c lid 1 onderdeel a en b IW 1990 geldt de aansprakelijkheid niet alleen voor
afnemers van de ploffer, maar voor alle ondernemers in de handelsketen, dus zowel leveranciers als
afnemers van de ploffer. De aansprakelijkheid is dus onbeperkt. Ook de aansprakelijkheid in tijdsduur
is in principe onbeperkt, met één voorwaarde: de goederen moeten zowel op het moment waarop
de aansprakelijk gestelde ondernemer handelde, als op het moment van de levering waarbij de btw
niet of onvolledig werd voldaan, op de lijst van risicogoederen staan. Daarnaast is ook de territoriale
aansprakelijkheid onbegrensd. Overal ter wereld zou een handelaar dus aangesproken kunnen
worden, omdat niet-ingezeten ook aansprakelijk kunnen worden gesteld.118
Op basis van art. 205 Btw-richtlijn hebben lidstaten de vrijheid om een ander persoon dan de
belastingplichtige hoofdelijk aansprakelijk te stellen en deze te verplichten de belasting te voldoen.
Nederland heeft deze bevoegdheid vastgelegd in ar. 42c IW 1991. Het is echter de vraag of de
goedkeuring voor deze generieke aansprakelijkheid zich ook uitstrekt tot een regeling waarbij voor
115
MvT (TK, vergaderjaar 2001-2002, 28 015, nr. 3, p. 7).
MvT (TK, vergaderjaar 2001-2002, 28 015, nr. 3, p. 7).
117
R.A. Wolf, ‘Carrouselfraude en BTW-aansprakelijkheid’, WFR 2001/1732.
118
R.A. Wolf, ‘Carrouselfraude en BTW-aansprakelijkheid’, WFR 2001/1732.
116
43
specifieke transacties willekeurige partijen aansprakelijk kunnen worden gesteld. Daarnaast is
extraterritoriale werking van de aansprakelijkheid, dus invordering bij niet-ingezetenen, erg lastig.119
De aansprakelijkheid geldt niet alleen voor zelfstandige ondernemers, maar ook voor ondernemers
die als participant in een fiscale eenheid voor de omzetbelasting in civielrechtelijk zin leveringen
verrichten of afnemen. Daarnaast is er op grond van art. 42c lid 1 onderdeel c IW 1990
aansprakelijkheid voor alle ondernemers die samen met de aansprakelijk gestelde ondernemer deel
uitmaken of deel hebben uitgemaakt van een fiscale eenheid. Voor deze betrokken participanten
geldt dat zij wisten of behoorden te weten dat in de keten waarbij een partner in de fiscale eenheid
met een transactie is betrokken, geen omzetbelasting is of wordt voldaan.120 De bezwarende
wetenschap van lid 2, die bij een lage koopprijs wordt aangenomen, geldt alleen voor de ondernemer
die zelf heeft gehandeld, dus niet voor de participant. Dan zou er namelijk sprake zijn van
rechtstreekse aansprakelijkheid. Volgens Wolf lijkt het, gelet op de onderlinge verwevenheid binnen
een fiscale eenheid, niet onredelijk als de bezwarende wetenschap van de aansprakelijk gestelde
ondernemer bij fictie aan alle participanten in de fiscale eenheid wordt toegerekend.121
4.6.5 Federation of Technological Industries
Bovenstaande leidt tot de vraag of een aansprakelijkheidsregeling wel zo ver mag gaan. Op basis van
een fictief wettelijk vermoeden, wordt de bewijslast verschoven naar bonafide ondernemers, die
inspanningen moeten leveren en kosten moeten maken om niet aansprakelijk te worden gesteld. In
het arrest Federation of Technological Industries122 komt deze vraag aan de orde. Het Hof van Justitie
staat lidstaten toe om in hun nationale wetgeving een aansprakelijkheidsbepaling op te nemen. Deze
regeling moet volgens het Hof echter wel voldoen aan de algemene rechtsbeginselen, waaronder het
evenredigheids- en rechtszekerheidsbeginsel. Het evenredigheidsbeginsel houdt in dat het middel in
een redelijke verhouding moet staan tot het beoogde doel. Met betrekking tot de
aansprakelijkheidsregeling betekent dit dat er vraagtekens bij kunnen worden geplaatst of het
terecht is iemand anders dan de belastingplichtige aansprakelijk te stellen. Het
rechtszekerheidsbeginsel leidt ertoe dat de overheid rekening dient te houden met opgewekte
verwachtingen bij burgers. Mijns inziens doet de aansprakelijkheidsregeling dus afbreuk aan het
rechtszekerheidsbeginsel als een ander dan de belastingplichtige aansprakelijk wordt gesteld voor de
belastingschuld, terwijl deze persoon hier niet op rekende, omdat hij niets van de fraude afwist. Ook
betekent dit dat het voor de aansprakelijk gestelde ondernemer niet onmogelijk moet worden
gemaakt om het tegendeel te bewijzen. Hiermee lijkt de Nederlandse regeling wel in
overeenstemming te zijn.123 Nationale instanties mogen, zoals het Hof van Justitie uitlegt in dit arrest,
dus uitgaan van vermoedens, mits deze weerlegbaar zijn en zijn gebaseerd op omstandigheden die
wijzen op btw-fraude.
In dit arrest komt dus naar voren dat lidstaten in hun nationale wetgeving een
aansprakelijkheidsregeling mogen opnemen, maar dat deze wel moet voldoen aan de algemene
119
J.A. Booij, ‘Inlening van arbeidskrachten in internationaal verband’, Fiscaal Ondernemingsrecht 1999, blz. 90100.
120
Nota naar aanleiding van het verslag (TK, vergaderjaar 2001-2002, 28 015, nr. 5).
121
R.A. Wolf, ‘Carrouselfraude en BTW-aansprakelijkheid’, WFR 2001/1732.
122
HvJ EU 11 mei 2006, C-384/04, Jur. 2006, p- I-04191 (Federation of Technological Industries).
123
G.J. van Norden, ‘Nieuw instrument bij de bestrijding van carrouselfraude’, BtwBrief 2006, nr. 10.
44
rechtsbeginselen, zoals het evenredigheids- en rechtszekerheidsbeginsel. Art. 42c IW voldoet niet
aan dit laatste beginsel, omdat een willekeurige belastingplichtige in de keten aansprakelijk kan
worden gesteld en dit komt de rechtszekerheid niet ten goede. Dit leidt tot de vraag of art. 42c IW
een dode letter is, aangezien deze niet in lijn is met het rechtszekerheidsbeginsel en daarmee ook
niet voldoet aan de algemene rechtsbeginselen. Mijns inziens is art. 42c IW dus een dode letter en
daar komt bij dat het onterecht is om iemand aansprakelijk te stellen, die geen weet had van de
fraude. Een beroep op dit artikel kan naar mijn mening geen stand houden.
4.6.6 Is dit een geschikt middel tegen btw-carrouselfraude?
Art. 42c IW 1990 bepaalt dat een ondernemer hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld, indien hij
wist of behoorde te weten dat met de levering van de goederen fraude is of wordt gepleegd. Alle
ondernemers in de handelsketen, dus niet alleen de ploffer, kunnen aansprakelijk worden gesteld.
Het voordeel van de aansprakelijkheidsregeling vind ik enerzijds dat de fiscus op deze manier wel het
geld krijgt van iemand die iets met de fraude te maken heeft. Daarnaast zorgt deze regeling ervoor
dat ondernemers kritisch zijn en goed onderzoek doen naar de leveranciers met wie ze handelen.
Anderzijds vind ik het een nadeel dat onder veel aspecten makkelijk kan worden uitgekomen. De
aansprakelijkheid wordt namelijk gekoppeld aan een match, maar dat leidt tot
ontwijkingsmogelijkheden. Daarnaast is het begrip wist of behoorde te weten vaag en ruim. Er dient
kritisch te worden omgegaan met onbekende leveranciers, ongebruikelijke hoeveelheden en
ongebruikelijk lage vergoedingen, maar betekent dit dat alles wat niet gebruikelijk is verdacht is? Dit
leidt tot onzekerheid. Een ondernemer wordt geacht op de hoogte te zijn als er voordeel mee is
behaald.124 Er worden echter ook vaak fluctuerende prijzen of dumpprijzen gehanteerd, terwijl
malafide ondernemers er juist voor zorgen dat de prijzen op papier in elk geval marktconform zijn.
Het verschil tussen een dumpprijs en het plegen van fraude is op deze manier lastig te herkennen.
Ettema spreekt met betrekking tot de hoofdelijke aansprakelijkheid over “een zeer vergaande
maatregel die de eigen verantwoordelijkheid bij de bestrijding van fraude heel gemakkelijk op de
(bonafide) ondernemer afschuift”.125 Ook deze regeling brengt dus de nodige onzekerheid met zich
mee en biedt geen waterdichte oplossing voor het probleem.
4.7 Conclusie
In het rapport van de Algemene Rekenkamer uit 2012 wordt teruggeblikt op de ontwikkelingen met
betrekking tot de voorkoming van intracommunautaire btw-fraude in Nederland. Er wordt
onderscheid gemaakt tussen het voorkomen, het opsporen en het onderdrukken van fraude. In dit
rapport wordt geconcludeerd dat het gemiddelde fiscale nadeel per jaar ruim is gedaald, door de
intensivering van de aandacht voor carrouselfraude.
De verleggingsregeling is een manier om carrouselfraude te voorkomen. De verplichting om btw te
betalen en het recht om deze al dan niet in aftrek te brengen komen in één hand. Niet betaalde btw
kan dan niet meer in aftrek worden gebracht, waardoor btw-carrouselfraude niet meer mogelijk is.
De verleggingsregeling wordt momenteel echter slechts toegepast op een beperkt aantal producten.
124
R.A. Wolf, ‘Carrouselfraude en BTW-aansprakelijkheid’, WFR 2001/1732.
C.M. Ettema, ‘Hoofdelijke aansprakelijkheid: een nieuw instrument ter bestrijding van BTWcarrouselfraude’, DJ 2002/5339.
125
45
Dit betekent dat fraudeurs hun activiteiten kunnen verplaatsen naar de niet benoemde
risicogoederen, waardoor heffing alsnog wordt ontlopen. Bovendien zet invoering van een
verleggingsregeling de deur naar fraude in de kleinhandelsfase wagenwijd open126 en niet-voldoening
van de btw door de kleinhandel kan tot grotere schade lijden dan momenteel het geval is.127
In 1992 trad de VIES-verordening in werking met het doel om informatie over intracommunautaire
transacties elektronisch uit te wisselen tussen de lidstaten. Elke lidstaat moest een elektronische
databank bijhouden met gegevens van de lokale btw-identificatienummers en listings die hieronder
werden ingediend. Door verbinding van de netwerken, ontstond een gemeenschappelijk
informatiesysteem. In 2003 werd een nieuwe Verordening ingevoerd betreffende de administratieve
samenwerking op het gebied van de btw. De btw-bijstand werd in één juridisch kader ondergebracht.
Deze Verordening is meerdere malen gewijzigd en dit leidde in 2012 tot de invoering van een nieuwe
Verordening, met betrekking tot administratieve samenwerking en de strijd tegen btw-fraude. Het
uitwisselen van informatie is een goed middel om btw-carrouselfraude op te sporen en in het vervolg
te voorkomen, maar ook op dit gebied kunnen nog verbeterpunten worden aangebracht. De
informatie uitwisseling tussen belastingautoriteiten van de verschillende lidstaten is momenteel
tijdrovend en omslachtig. Een adequatere bestrijding zou tot stand kunnen komen als de lidstaten
onderling beter samenwerken.128
Om de btw-carrouselfraude te onderdrukken wordt ook gebruik gemaakt van de weigering van het
recht op aftrek van voorbelasting. Het Hof van Justitie heeft meerdere malen beslist dat dit recht op
aftrek van voorbelasting een belangrijk onderdeel is van de btw-regeling, die in beginsel niet kan
worden beperkt. Als er echter fraude wordt gepleegd, dan zou het tegen doel en strekking van de
wet in gaan als er toch aftrek wordt verleend. In een aantal arresten geven zowel de Hoge Raad als
het Hof van Justitie invulling aan deze beperking van het recht op aftrek van voorbelasting. Zowel bij
een schijnhandeling als bij onjuiste facturen mag het aftrekrecht worden geweigerd.129 Het
aftrekrecht wordt dus geweigerd als er wetenschap is van de fraude, zodat bonafide ondernemers
niet de dupe worden van de fraude. Slechts als met behulp van objectieve elementen wordt
aangetoond dat de belastingplichtige ervan op de hoogte had moeten zijn, mag aftrek worden
geweigerd. Dit leidt mijns inziens echter tot onzekerheid. Daarnaast heeft weigering van het recht op
aftrek een goede preventieve werking, maar het probleem wordt niet bij de oorzaak aangepakt,
omdat fraudeurs hiermee niet worden gepakt.
Ook kan het nultarief worden geweigerd ter onderdrukking van carrouselfraude. Om aanspraak te
maken op toepassing van het nultarief moet aan twee voorwaarden worden voldaan. De goederen
moeten naar een andere lidstaat worden vervoerd en dit moet kunnen worden aangetoond.
Daarnaast moeten de goederen zijn onderworpen aan heffing in de lidstaat van aankomst, omdat
sprake is van een intracommunautaire verwerving van de goederen. 130 Als een ondernemer te
goeder trouw handelt en al het redelijk heeft gedaan om niet bij een fraude betrokken te raken,
wordt hij beschermd op basis van het rechtszekerheidsbeginsel. Het Hof laat het echter aan
126
G.J. van Norden, ‘Tussen droom en daad staat het Europese recht in de weg’, TFO 2011/43.
W.J. Blokland, ‘Over neutraliteit, fraude en eenvoud in de Europese btw’, WFR 2010/561.
128
M.A. Griffioen en E.C.J.M. van de Hel, ‘Nieuwe Europese aanpak btw-fraude’, WFR 2013/1382.
129
HR 29 oktober 1997, nr. 32 728, BNB 1998/35, HR 29 oktober 1997, nr. 32 395, BNB 1998/36 en art. 35 Wet
OB 1968.
130
HR 18 juni 2004, nr. 38 783, BNB 2004/316.
127
46
nationale rechters over om invulling te geven aan de begrippen handelen te goeder trouw en al het
redelijke hebben gedaan wat binnen de mogelijkheden ligt. Dit kan ertoe leiden dat vergelijkbare
gevallen in verschillende lidstaten ongelijk worden behandeld en dat is mijns inziens onwenselijk. De
weigering van het nultarief is naar mijn mening geen adequaat middel voor de bestrijding van btwcarrouselfraude. Er is een goede preventieve werking, maar het begrip ‘te goeder trouw’ levert ook
hier weer onzekerheid op, omdat het gaat om een subjectief element. Daarnaast pakt ook weigering
van het nultarief het probleem niet bij de oorzaak aan.
Als reactie op de btw-carrouselfraude hebben lidstaten ook aansprakelijkheidsregelingen
opgenomen in hun wetgeving, waardoor ondernemers hoofdelijk aansprakelijk kunnen worden
gesteld voor niet voldane btw in de transactieketen. Ondernemers die wisten of behoorden te weten
dat de btw niet of onvolledig is voldaan door een andere ondernemer in de handelsketen kunnen
aansprakelijk worden gesteld. Enerzijds leidt deze regeling ertoe dat de fiscus wel het geld krijgt.
Anderzijds moet kritisch worden omgegaan met onbekende leveranciers, ongebruikelijke
hoeveelheden on ongebruikelijk lage vergoedingen, maar betekent dit dat alles wat niet gebruikelijk
is ook verdacht is? Daar komt bij dat vaak fluctuerende prijzen of dumpprijzen worden gehanteerd,
wat tot extra verwarring leidt. Dit is een vergaande maatregel, die bestrijding van de fraude afschuift
op bonafide ondernemers.131
131
C.M. Ettema, ‘Hoofdelijke aansprakelijkheid: een nieuw instrument ter bestrijding van BTWcarrouselfraude’, DJ 2002/5339.
47
Hoofdstuk 5: Alternatieve bestrijdingsmethoden
5.1 Mogelijkheden binnen het bestaande stelsel
5.1.1 Inleiding
De huidige regeling met betrekking tot intracommunautaire goederenleveringen is in eerste instantie
ingevoerd als een overgangsregeling, die tot 1997 zou gelden. Uit het feit dat deze overgangsregeling
nog steeds geldt, blijkt wel dat de lidstaten huiverig zijn voor het invoeren van een nieuwe regeling.
Bovendien is het lastig om met alle lidstaten overeenstemming te bereiken over een eventueel
nieuw btw-stelsel. Dit speelt ook mee bij de vraag of, om de btw-carrouselfraude te bestrijden,
gezocht moet worden naar een oplossing binnen het reeds bestaande stelsel of dat grenzen moeten
worden verlegd en er een ander btw-stelsel moet komen.
5.1.2 Butoirregeling
De butoirregeling houdt in dat als voor een bepaald belastingtijdvak het bedrag van de aftrek groter
is dan dat van de verschuldigde btw, de lidstaten het overschot enerzijds overbrengen naar het
volgende tijdvak of anderzijds het overschot teruggeven overeenkomstig de door hen vastgestelde
regeling. Dit is geregeld in art. 183, eerste alinea, Btw-richtlijn. Het voordeel van deze regeling is dat
de fiscus op deze manier meer tijd heeft om verzoeken om teruggaaf beter te onderzoeken. Dit is
vooral belangrijk als het gaat om grote bedragen. Het nadeel van de butoirregeling is echter dat het
ertoe kan leiden dat bonafide ondernemingen langer op hun teruggaaf moeten wachten. Dit leidt tot
concurrentieverstoringen en kan daarnaast ervoor zorgen dat internationaal opererende
ondernemers in liquiditeitsproblemen komen.132 Enerzijds kan invoering van een butoirregeling dus
leiden tot een verkleining van het fraudegevaar, maar anderzijds is volgens Van Brederode een
principieel bezwaar dat de temporisering van de vooraftrek in strijd komt met het karakter van de
omzetbelasting.133 Dit bezwaar van de butoirregeling zou volgens van Brederode kunnen worden
opgelost door een combinatie van rentebetaling door de fiscus en bankgarantie.
Naar mijn mening weegt het voordeel van de butoirregeling, namelijk vermindering van de fraude,
niet op tegen het nadeel van de concurrentieverstoringen en liquiditeitsproblemen bij ondernemers.
Ondernemers moeten mijns inziens ongestoord hun ondernemersactiviteiten kunnen verrichten en
de butoirregeling laat dit niet toe. Toepassing van de butoirregeling vind ik dus onwenselijk.
5.1.3 Authorised economic operator, horizontaal toezicht en zwarte lijst
Het concept Authorised Economic Operator (AEO) is ingevoerd in de douanewetgeving met het doel
terrorisme te bestrijden. Het idee bestaat om iets vergelijkbaars in de Europese btw te introduceren.
Door de AEO moet worden voorkomen dat een container bijlading bevat. Dit wordt gerealiseerd door
in plaats van zendinggerichte controles gebruik te maken van ketengerichte controles, waarvoor alle
partijen in de keten gecertificeerd worden. Alle schakels in de internationale goederenhandel
moeten kunnen aantonen dat er genoeg maatregelen zijn genomen om te voorkomen dat er
ongewenste bijlading in de goederenstroom terecht komt. Het idee is, om btw-carrouselfraude te
132
133
K.M. Braun en M. Koubia, ‘Btw-carrouselfraude: geen kruid tegen gewassen?’, MBB 2007/10.
R.F.W. van Brederode, ‘Fraude met de negatieve aangifte OB; pleidooi voor en butoir?’, Fiskaal 1988/4.
48
bestrijden, een vergelijkbaar concept in te voeren met betrekking tot de btw. Gecertificeerde
bedrijven kunnen hun btw gemakkelijk terugkrijgen, hebben recht op aftrek van voorbelasting
zonder allerlei controles en kunnen met verlegging van btw uit een andere lidstaat inkopen.134
Dit systeem komt voor een groot deel overeen met het systeem van horizontaal toezicht. Als
bedrijven bewijzen dat ze in overeenstemming met de btw-regelgeving handelen en eventuele
risico’s tijdig bij de fiscus melden, dan kunnen ze genieten van bepaalde voordelen. Maessen vraagt
zich echter af of dit een effectief middel is tegen carrouselfraude, omdat dit zou betekenen dat
vrijwel alle bedrijven gecertificeerd moeten zijn. Het concept zal dan snel aan inflatie onderhevig
zijn.135
Ook geeft Maessen aan dat een alternatief voor de AEO het opstellen van een zwarte lijst zou kunnen
zijn. Hieronder vallen bedrijven die niet veilig zaken doen en die risico’s met zich meebrengen. Het is
echter de vraag of dit een effectief middel is. Fraudeurs zorgen er juist voor dat hun boekhouding tot
het moment dat ze toeslaan perfect op orde is.136 Daar komt de vraag bij of fraudeurs überhaupt wel
zichtbaar zijn in de periode dat ze frauderen. Om hun frauduleuze zaken niet aan het daglicht te
brengen, willen malafide ondernemers zoveel mogelijk onzichtbaar blijven. Op het moment dat de
fraude aan het licht komt, zijn de fraudeurs met de noorderzon vertrokken. Ze kunnen dan op een
zogenaamde zwarte lijst worden gezet, maar als de fraudeurs opnieuw willen toeslaan, zullen ze dit
onder een andere naam doen. Het opstellen van een zwarte lijst zal naar mijn mening dan ook niet
erg effectief zijn met betrekking tot btw-carrouselfraude.
De AEO lijkt een goede methode om btw-carrouselfraude te voorkomen door bonafide ondernemers
voordelen toe te kennen ten opzichte van malafide ondernemers. Het is echter niet verplicht om als
onderneming gecertificeerd te zijn. Gecertificeerde ondernemingen krijgen voordelen toegekend,
maar niet gecertificeerde ondernemingen kunnen alsnog hun gang gaan. Afnemers zullen alert
moeten zijn vanwege het feit dat de leverancier niet gecertificeerd is, maar de btw-carrouselfraude
wordt door het concept AEO niet uit de wereld geholpen.
5.1.4 Digitale overheidsfactuur
Nieuwenhuizen137 pleit voor handhaving van het huidige btw-stelsel met herstel van de goede
kenmerken. Dit herstel kan volgens hem op eenvoudige wijze worden gerealiseerd, zonder dat het
huidige stelsel ingrijpend moet worden aangepast. Nieuwenhuizen heeft een idee voor ogen waarbij
de zelfregulerende en controlewerking van de factuur wordt hersteld. Dit kan gerealiseerd worden
door de factuur digitaal via de computers van de belastingdiensten bij de afnemer terecht te laten
komen. De leverancier stuurt de factuur dus via de Belastingdienst naar zijn afnemer. De Btw-richtlijn
zou dan moeten regelen dat afnemers geen recht op aftrek hebben als zij niet een digitale factuur
ontvangen via de Belastingdienst. Papieren facturen mogen nog wel worden gestuurd, maar kunnen
niet meer het recht op aftrek opleveren. Het voordeel van de digitale overheidsfactuur is dat een
afnemer niet zo snel meer geneigd is om mee te werken aan carrouselfraude. Hij zou dan alleen een
papieren factuur ontvangen of een digitale factuur die buiten de Belastingdienst omgaat, zodat de
134
J.J.J. Maessen, ‘Europa radeloos over carrouselfraude’, WFR 2007/473.
J.J.J. Maessen, ‘Europa radeloos over carrouselfraude’, WFR 2007/473.
136
J.J.J. Maessen, ‘Europa radeloos over carrouselfraude’, WFR 2007/473.
137
W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘Gooi niet het BTW-kind met het fraude-water weg!’, NTFR 2006-653.
135
49
Belastingdienst de fraude direct kan opmerken en er geen recht op aftrek is. Ook geeft
Nieuwenhuizen aan dat in de Btw-richtlijn moet worden opgenomen dat ook op binnenlandse
transacties de btw-nummers op de digitale factuur moeten worden geplaatst. Als er een ongeldig
btw-nummer wordt vermeld, wordt dit meteen tegengehouden door de computers van de
Belastingdienst. Het bezwaar daarentegen dat het idee ontstaat van ‘Big Brother is watching you’
neemt Nieuwenhuizen zelf weg. De angst hiervoor is onterecht, want het gaat om gegevens die toch
al bij de Belastingdienst terechtkomen. Bovendien is hij van mening dat het te ver gaat om de digitale
overheidsfactuur voor iedere transactie verplicht te stellen, maar dat bijvoorbeeld een
minimumbedrag van € 10.000 moet worden ingesteld. Misbruik door het splitsen van facturen kan
worden tegengegaan door te verplichten dat meerdere transacties in een periode op één factuur
moeten worden gezet.138 Deze oplossing tegen de btw-carrouselfraude is zeker een onderzoek
waard. Zo zegt Nieuwenhuizen in zijn artikel letterlijk: “Europa, gooi niet het btw-kind met het
fraudewater weg. Het btw-stelsel dat we nu hebben is zo ongekend goed. Raak het niet aan in zijn
kern, maar pas onderdelen aan met behulp van nieuwe technologische middelen. Moderniseer de
btw!”
Mijns inziens is de digitale overheidsfactuur een goede oplossing voor de btw-carrouselfraude. Er
wordt alleen aftrek van voorbelasting verleend als de factuur via de Belastingdienst wordt verstuurd.
Ongeldige btw-identificatienummers kunnen zo direct worden opgemerkt en het wordt voor
fraudeurs minder aantrekkelijk gemaakt om te frauderen en hun factuur dus niet via de
Belastingdienst te versturen, omdat ze dan simpelweg geen aftrek krijgen. Om een systeem met
digitale overheidsfacturen te introduceren zal veel geld en tijd moeten worden geïnvesteerd, maar
naar mijn mening is dit het waard. Om de digitale overheidsfactuur effectief te laten zijn, is het nodig
dat alle lidstaten dit systeem toepassen. Daarnaast zullen alle systemen perfect moeten werken en
mogen er geen technische- en uitvoeringsproblemen ontstaan. Het is echter de vraag of dit kan
worden gerealiseerd. Wolf geeft aan dat het denkbaar is dat, door de enorme hoeveelheid
informatie die de belastingautoriteiten moeten verwerken, een teruggave van btw wordt verleend,
terwijl de daarmee corresponderende betaling van btw door de ploffer achterwege blijft.139 Zodra er
technische- of uitvoeringsproblemen ontstaan, is de kans groot dat de carrouselfraude zich
verplaatst naar lidstaten waar deze problemen zich het meest voordoen en waar het verwerken en
analyseren van informatie het meeste problemen oplevert. Dit is onwenselijk en lost de btwcarrouselfraude niet op. Als alle lidstaten een goed werkend systeem voor de digitale
overheidsfactuur kunnen garanderen, dan is het mijns inziens, ook bij grensoverschrijdende
transacties, een goed werkend systeem.
Het is dan echter nog de vraag hoe dit systeem werkt met betrekking tot transacties buiten de
lidstaten. Het is onmogelijk om op korte termijn van landen buiten de Europese Unie te verwachten
dat ook zij een dergelijk systeem invoeren, waarbij alleen het recht op aftrek ontstaan als de factuur
via de overheid is verstuurd. Zolang invoering van een digitale overheidsfactuur voor landen buiten
de Europese Unie onmogelijk is, zal voor handel met deze landen het oude systeem moeten blijven
bestaan. De kans is dan wel aanwezig dat de btw-carrouselfraude zich naar deze landen verplaatst,
138
W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘Gooi niet het BTW-kind met het fraude-water weg!’, NTFR 2006-653.
R.A. Wolf, Carrouselfraude; Een Europees problem vanuit Nederlands perspectief; analyse van fiscale
regelgeving en jurisprudentie, Den Haag: Sdu Uitgevers 2010, p. 179.
139
50
omdat frauderen eenvoudiger is zonder digitale overheidsfactuur. Om hier grip op te houden is het
mijns inziens aan te raden om op transacties buiten de lidstaten een strengere controle uit te voeren.
5.1.5 Klokkenluidersregeling
Een andere optie om binnen het bestaande btw-stelsel de carrouselfraude te bestrijden is door het
invoeren van een klokkenluidermelding. Het bedrijfsleven kan dan op vrijwillige basis medewerking
verlenen bij de fraudebestrijding. Hetzelfde geldt momenteel al in de douanepraktijk. Regelmatig
worden er convenanten afgesloten tussen de overheid en het bedrijfsleven over het melden van
fraude. Als douane-expediteurs een frauduleuze transactie op het oog hebben kunnen zij dit
communiceren naar de douane. Het verschil is echter dat de douane-expediteur zelf geen partij is en
door het melden van de fraude zelf geen risico loopt. Als een partij die betrokken is bij een keten van
leveringen in de btw, ondervindt hij, als hij dit meldt bij de fiscus, hiervan zelf vaak de gevolgen, zoals
het geconfronteerd worden met naheffing. In de meeste gevallen zal de informatie dus worden
achtergehouden. Het zou in dit kader echter van groot belang kunnen zijn als een bonafide
onderneming eenvoudiger de weg naar de fiscus zou kunnen vinden, zonder bang te hoeven zijn dat
hij hiervan zelf de dupe wordt.140
Naar mijn mening is het het overwegen waard om het voor partijen eenvoudiger te maken om fraude
te melden, zonder dat ze hiervan zelf de dupe worden. Hierbij kan gedacht worden aan
tegemoetkoming door middel van het deels niet in rekening brengen van de naheffing. De aangever
van de fraude wordt dan alsnog geconfronteerd met een naheffing, maar de kosten worden gedeeld.
Het is echter de vraag of partijen op deze manier wel melding van de fraude maken, omdat ze hier
alsnog ook zelf de dupe van zullen zijn, al is het in mindere mate. Volledige afschaffing van een
naheffing bij de klokkenluider, om melding van fraude aan te moedigen, vind ik echter te ver gaan.
5.2 Intracommunautaire transacties belasten in het land van oorsprong
5.2.1 Inleiding
In 1993 is er een tijdelijk btw-systeem ingevoerd dat tot 1997 zou gelden en daarna vervangen zou
worden. Ondanks dat er nooit een nieuw systeem is ingevoerd, is er wel veel aandacht besteed aan
het verbeteren van de structuur van het huidige btw-systeem binnen Europa. Op 1 december 2010 is
een zogenaamde Green Paper141 gelanceerd over de toekomst van het Europese btw-systeem,
waarbij alle belanghebbenden hun kritische blik konden werpen op alle aspecten van de btw. Uit alle
reacties van de bedrijven, academici, burgers en belastinginstellingen bleek dat er veel behoefte is
aan een debat. De Europese Commissie heeft een evaluatierapport opgesteld en een nieuw systeem
opgezet gebaseerd op bronheffing, ofwel een belasting in het land van oorsprong.142
140
J.J.J. Maessen, ‘Europa radeloos over carrouselfraude’, WFR 2007/473.
European Commission, ‘Green Paper on the future of VAT. Towards a simpler, more robust and efficient VAT
system’, COM(2010) 695/4.
142
European Commission, ‘Communication from the commission of the European parliament, the council and
the European Economic and Social Committee’, Brussel, 6 december 2011.
141
51
5.2.2 Werking van het oorsprongslandbeginsel in de btw
Bij de invoering van het overgangssysteem met betrekking tot de btw, was er in eerste instantie het
plan om dit btw-systeem gebaseerd op het bestemmingslandbeginsel om te zetten in een btwsysteem gebaseerd op het oorsprongslandbeginsel.143 Hierover zijn de lidstaten het tot op de dag van
vandaag echter nooit eens geworden. Door de forse stijging van de btw-carrouselfraude komt
eventuele invoering van het oorsprongslandbeginsel in de btw weer steeds vaker ter sprake.
Bij toepassing van het oorsprongslandbeginsel bij intracommunautaire transacties is de levering
belast met btw. Dit zou ertoe moeten leiden dat de ploffer niet zomaar over goederen kan
beschikken die zijn verzonden uit een andere lidstaat zonder hierover btw te betalen. In het huidige
btw-systeem is het voor de ploffer relatief eenvoudig om de intracommunautaire verwerving niet op
te nemen in zijn aangifte, waardoor belasting wordt bespaard. Bij toepassing van het
oorsprongslandbeginsel wordt er geen nultarief meer berekend, maar wordt de intracommunautaire
levering belast in het land van oorsprong tegen 15%, een tarief wat voor alle lidstaten gelijk is. De
verwerver van een intracommunautaire levering kan in zijn eigen lidstaat de betaalde btw weer terug
ontvangen van de belastingautoriteit. Deze verrekent dit bedrag vervolgens onderling met de lidstaat
van vertrek via een clearing house. Dit ziet er als volgt uit:
Clearing house
15% btw
Belastingdienst Nl
Nl
Dui
15% btw
Belastingdienst Dui
Ondernemer 1
draagt 15% btw af
15% btw
19% btw
aan Nl belastingdienst
goederenlevering
Ondernemer 2
Ondernemer 1
betaling inclusief 15% btw
In bovenstaande afbeelding verricht ondernemer 1 een intracommunautaire levering aan
ondernemer 2, die 15% btw dient af te dragen aan ondernemer 1. Ondernemer 1 moet deze
vervolgens aan de belastingautoriteit in eigen land afdragen. Ondernemer 2 krijgt de 15% afgedragen
btw terug van de Duitse Belastingdienst, onder de voorwaarde dat hij een verwerving aangeeft tegen
het Duitse tarief van 19%, zodat per saldo 4% over de transactiewaarde wordt betaald.
5.2.3 Analyse van de Europese Commissie
In de analyse met betrekking tot het belasten van intracommunautaire transacties in het land van
oorsprong geeft de Europese Commissie aan dat het een passend antwoord kan zijn op de
problemen die btw-carrouselfraude met zich meebrengen. 144 Het is echter geen oplossing voor
143
G.J. van Norden, ‘Tussen droom en daad staat het Europese recht in de weg’, TFO 2011/43.
Commissie van de Europese Gemeenschappen, ‘Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees
Parlement over maatregelen tot wijziging van het btw-stelsel met het oog op fraudebestrijding’, 22 februari
2008, COM(2008) 109 final.
144
52
andere vormen van btw-fraude en bovendien is er het gevaar van het ontstaan van nieuwe soorten
fraude. Zolang er geen geharmoniseerde btw-tarieven zijn en de lidstaten ook niet bereid zijn tot
harmonisatie, zal het gevaar van nieuwe fraudemogelijkheden blijven bestaan, omdat zonder
tariefharmonisatie de handelsstromen zullen verschuiven naar de lidstaat met het laagste tarief. De
interne markt wordt dan verstoord.145
De Europese Commissie verwacht dat ondernemingen die een intracommunautaire levering
verrichten te maken zullen krijgen met een cashflow nadeel, maar dat de grootte hiervan moeilijk is
in te schatten. De afdracht aan de fiscus van de 15% betaalde btw vindt waarschijnlijk eerder plaats
dan de ontvangst van het btw-bedrag van de afnemer. Dit zou betekenen dat er grote bedragen
voorgefinancierd moeten worden. De intracommunautaire goederenhandel bedraagt ongeveer €
2.400 miljard euro en dit leidt tot het genoemde cashflow nadeel. Het MKB-segment zou hierbij het
hardst worden geraakt, omdat zij gemiddeld meer betalen voor kredietfaciliteiten. Daarnaast zou het
verrekeningssysteem problemen kunnen opleveren. Er moet een systeem komen waarmee alle
lidstaten het eens zijn en dat is een lastige opgave. Ongeveer 10 tot 20% van de btw-opbrengsten
van de lidstaten bestaan uit intracommunautaire transacties en het is volgens de Europese
Commissie de vraag of lidstaten dit deel van de belastingopbrengsten willen laten afhangen van de
overdrachten van andere lidstaten.146 De lidstaten kunnen echter nog wel voor een aanzienlijk deel
rekenen op inkomsten uit de btw van lokale leveringen.
Een deel van de lidstaten zullen netto-ontvangers zijn en een deel nettobetalers. Een lidstaat die
vooral goederen exporteert is een nettobetaler. De nettobetalers in dit systeem hebben baat bij een
snelle verrekening, omdat anders de kans op begrotingstekorten ontstaat. Een lidstaat moet de btw
dan met de lidstaat van de verwerver verrekenen, zelfs als de leverende ondernemer de btw niet
heeft afgedragen aan de belastingdienst. Dit systeem vereist veel vertrouwen in de
belastingautoriteiten van andere lidstaten, omdat moet worden verrekend op basis van aangiftes van
buitenlandse ondernemers. Als dit onderlinge vertrouwen aanwezig is, wat tot op heden nog niet is
gebleken, kan er een clearing house systeem ontwikkeld worden om de verrekening tussen de
belastingautoriteiten van de lidstaten soepel te laten verlopen.
5.2.4 Is dit een geschikt middel tegen btw-carrouselfraude?
Een systeem waarbij intracommunautaire transacties worden belast in het land van oorsprong
brengt, zoals uit bovenstaande blijkt, de nodige nadelen met zich mee. Zo kan er een cashflownadeel
ontstaan en is het lastig om met alle landen een systeem overeen te komen waar alle landen achter
staan. Ook vergt dit systeem veel vertrouwen bij de lidstaten onderling. Bovendien, zo blijkt uit de
analyse van de Commissie, bestaat de kans dat belasten op basis van het oorsprongslandbeginsel de
btw-carrouselfraude kan oplossen, maar dat andere vormen van fraude nog steeds mogelijk zijn. Een
voordeel daarentegen is dat dit systeem de lidstaten stimuleert om hun btw-controle goed uit te
voeren, omdat ze zo kunnen voorkomen dat ze vorderingen van andere lidstaten mislopen. Ik ben
van mening dat de opgenoemde nadelen niet opwegen tegen de voordelen, omdat de btw-fraude
niet geheel voorkomen kan worden door dit systeem. Ook Maessen is van mening dat dit systeem
145
R.A. Wolf, ‘Het btw-groenboek; een nieuw stelsel in 33 vragen?’, WFR 2011/680.
Commissie van de Europese Gemeenschappen, ‘Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees
Parlement over maatregelen tot wijziging van het btw-stelsel met het oog op fraudebestrijding’, 22 februari
2008, COM(2008) 109 final.
146
53
niet zal gaan werken, omdat er momenteel nog teveel wantrouwen is tussen de lidstaten ten
opzichte van een clearinghouse.147 Als dit systeem een kans van slagen wil krijgen, zal eerst aan dit
onderlinge wantrouwen moeten worden gewerkt.
5.3 Betaling van btw koppelen aan het recht op aftrek
5.3.1 Inleiding
In art. 167 Btw-richtlijn wordt het aftrekrecht binnen het huidige btw-stelsel geregeld. Er is recht op
aftrek van voorbelasting op het tijdstip waarop de aftrekbare btw wordt verschuldigd. Het probleem
met btw-carrouselfraude is echter dat deze btw niet wordt voldaan, terwijl de aftrek wel wordt
verleend. In dit opzicht is het huidige btw-stelsel kwetsbaar. Een oplossing hiervoor zou kunnen zijn
dat het recht op aftrek wordt gekoppeld aan de betaling van de btw.
5.3.2 Werking van de koppeling van de betaling aan het recht op aftrek
De btw-carrouselfraude is in het huidige btw-stelsel mogelijk, omdat de aftrek van btw door
belastingplichtige onafhankelijk is van het feit of de leverancier de belasting wel aan de
Belastingdienst heeft betaald. De Europese Commissie geeft aan dat dit de oorzaak is van het
onderzoek in sommige lidstaten naar de mogelijkheid om de aftrek van btw te koppelen aan de
afdracht van de belasting door de leverancier.148 Het recht op aftrek is echter een basisbeginsel van
de btw en alle maatregelen die dit recht beperken, moeten volgens het proportionaliteitsbeginsel
zijn.
Als een systeem wordt gerealiseerd waarbij het recht op aftrek is gekoppeld aan de betaling van btw,
dan is het noodzaak dat de Btw-richtlijn op dit punt wordt aangepast. Het huidige art. 167 regelt,
zoals hierboven aangegeven, dat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd is, het
recht op aftrek ontstaat. Daarnaast regelt art. 63 dat de verschuldigdheid ontstaat op het moment
waarop de goederenleveringen of diensten worden verricht. Momenteel is er dus geen sprake van
een koppeling van het recht op aftrek aan de betaling van de btw, dus de Btw-richtlijn zou op dit
punt moeten worden aangepast.
Zo is het bijvoorbeeld mogelijk dat pas als de transactie bij de fiscus is gemeld en blijkt dat de btw is
betaald, de aftrek wordt toegestaan. Hierbij kunnen naar mijn mening echter vraagtekens worden
geplaatst. Zouden dan echt alle transacties eerst bij de Belastingdienst moeten worden vermeld?
Gaat de Belastingdienst van iedere verrichte transactie na of de btw daadwerkelijk is betaald? Dit
leidt mijns inziens tot een enorme verhoging van de werkdruk en bovendien ontstaat er een
cashflownadeel voor belastingplichtigen die lang moeten wachten op het verlenen van de aftrek.
147
J.J.J. Maessen, ‘Europa radeloos over carrouselfraude’, WFR 2007/473.
Commissie van de Europese Gemeenschappen, ‘Verslag van de Commissie aan de Raad en het Europees
Parlement over de toepassing van regelingen betreffende administratieve samenwerking op gebied van
bestrijding van BTW-fraude’, COM(2004) 260 final.
148
54
5.3.3 Is dit in strijd met de jurisprudentie?
In de arresten Kittel en Recolta komt het begrip ‘wist of behoorde te weten’ aan bod. Het recht op
aftrek van voorbelasting van een bonafide ondernemer mag niet worden geweigerd vanwege het
enkele feit dat elders in de handelsketen is gefraudeerd. Het Hof oordeelt dat als een
belastingplichtige niet wist en ook niet had kunnen weten dat de levering deel uitmaakte van
frauduleuze keten, het aftrekrecht niet kan worden geweigerd. De nationale rechter mag slechts de
aftrek weigeren, als aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de
belastingplichtige wist of behoorde te weten dat hij deelnam aan een transactie die onderdeel was
van btw-carrouselfraude. Belastingplichtigen die alles doen wat redelijkerwijs van hen kan worden
verwacht om ervoor te zorgen dat hun transacties geen onderdeel uitmaken van een frauduleuze
keten, moeten kunnen vertrouwen op de rechtsgeldigheid van transacties. 149 Dit leidt tot de
conclusie dat het koppelen van het recht op aftrek aan de betaling van de btw in strijd is met de
jurisprudentie. Uit bovenstaande blijkt namelijk dat het recht op aftrek van een bonafide
belastingplichtige niet mag worden geweigerd doordat er in de keten fraude is of wordt gepleegd,
terwijl dit wel zou gebeuren als de betaling van btw wordt gekoppeld aan de aftrek.
5.3.4 Is dit een geschikt middel tegen btw-carrouselfraude?
Als het recht op aftrek van de voorbelasting wordt gekoppeld aan de betaling van de btw aan de
fiscus, dan wordt in elk geval de btw-carrouselfraude voorkomen. De aftrek wordt simpelweg niet
verleend als blijkt dat er eerder in de keten is gefraudeerd. Is dit echter terecht? Koppeling van het
recht op aftrek aan de betaling brengt ook veel nadelen met zich mee. Zo is het recht op aftrek een
basisbeginsel van de omzetbelasting en beperking hiervan mag slechts gebeuren, als dit volgens het
proportionaliteitsbeginsel is.150 Daar komt bij dat in de jurisprudentie naar voren komt dat een
bonafide ondernemer niet de dupe mag zijn van het feit dat elders in de keten is gefraudeerd. Aftrek
mag slechts geweigerd worden als aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de
belastingplichtige van de fraude wist of behoorde te weten.151 Dit betekent dat een stelsel waarbij de
betaling wordt gekoppeld aan de aftrek in strijd is met de jurisprudentie. Bovendien wordt het
neutraliteitsbeginsel verstoord als aan een onschuldige belastingplichtige het recht op aftrek wordt
ontnomen. Ook zou dit stelsel leiden tot een verschuiving van het risico van niet betalen. Momenteel
ligt dit risico bij de fiscus, maar dit verschuift dan naar de afnemer. Mijns inziens is dit onterecht,
zolang de afnemer bonafide is en niet wist of behoorde te weten van de fraude. Het staat is duidelijk
dat bij koppeling van de betaling aan de aftrek de btw-carrouselfraude wordt voorkomen, maar naar
mijn mening kleven er teveel nadelen aan dit stelsel, waardoor ik invoering hiervan onwenselijk vind.
Het is belangrijk om btw-carrouselfraude te voorkomen, maar dit moet niet ten koste gaan van
bonafide belastingplichtigen.
149
HvJ EG 6 juli 2006, C-439/04, Jur. 2006, p. I-06161 (Kittel) en HvJ EG 6 december 2012, ECLI:EU:C:2012:774,
C-285/11 (Recolta).
150
Commissie van de Europese Gemeenschappen, ‘Verslag van de Commissie aan de Raad en het Europees
Parlement over de toepassing van regelingen betreffende administratieve samenwerking op gebied van
bestrijding van BTW-fraude’, COM(2004) 260 final.
151
HvJ EG 6 juli 2006, C-439/04, Jur. 2006, p. I-06161 (Kittel) en HvJ EG 6 december 2012, ECLI:EU:C:2012:774,
C-285/11 (Recolta).
55
5.4 Een verleggingsregeling
5.4.1 Inleiding
In onderdeel 4.2 is de verleggingsregeling al aan bod gekomen. Met betrekking tot bepaalde
goederen en diensten is al een specifieke verleggingsregeling van toepassing in Nederland. Zo is er
een verleggingsregeling van toepassing op de handel in emissierechten, mobiele telefoons en
computeronderdelen en gas en elektriciteit. Het gaat hier dus echter om een specifieke
verleggingsregeling, omdat de verleggingsregeling niet voor alle goederen en diensten geldt. In dit
onderdeel komen zowel de algemene als specifieke verleggingsregeling aan bod en wordt
beoordeeld of dit een oplossing kan bieden tegen de problematiek met betrekking tot btwcarrouselfraude.
5.4.2 Algemene verleggingsregeling
Eurocommissaris Kovács stelt, als oplossing voor de btw-carrouselfraude, voor dat voortaan in plaats
van toepassing van het 0%-tarief, oftewel de vrijstelling, ook bij grensoverschrijdende transacties btw
in rekening moet worden gebracht.152 De afnemer moet vervolgens de verlegde btw op zijn aangifte
aangeven, maar kan deze ook weer aftrekken in het eigen land. Het idee hierachter is dat als
ondernemers geen btw aan elkaar berekenen, dat ze er ook niet mee kunnen frauderen. Uiteindelijk
wordt de btw betaald door de onderneming die levert aan de consument. Nieuwenhuizen geeft
bovenstaande, gecorrigeerd met het verhoogde btw-tarief van 21%, als volgt weer in een voorbeeld:
Fabrikant A
Levering product voor € 100, zonder btw (btw was € 21)
Groothandelaar B
Levering product voor € 200, zonder btw (btw was € 21)
Inkoopcombinatie C
Levering product voor € 250, zonder btw (btw was € 10,50)
Winkelier D
Levering product voor € 484, inclusief € 84 btw (btw was € 31,50)
Eindconsument E
152
W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘Gooi niet het BTW-kind met het fraude-water weg!’, NTFR 2006-653.
56
Uit dit voorbeeld blijkt dat de volledige belastingdruk bij de consument komt te liggen. Met het
huidige btw-stelsel zou iedere schakel in bovenstaand voorbeeld 21% btw afdragen over het bedrag
dat de leverancier aan waarde heeft toegevoegd. De consument zou dan dus slechts 21% x (€ 400 – €
250) = € 31,50 aan btw hoeven af te dragen. Bij het systeem wat Eurocommissaris Kovács voor ogen
heeft zou D geen € 31,50 moeten afdragen, maar € 84. Dit is een aanzienlijk verschil. Dit zou ervoor
zorgen dat er in de transactieketen niet meer kan worden gefraudeerd. De eindschakel is vaak echter
de zwakste schakel en is dus gevoelig voor fraude. Bovendien is de belastingdruk nu verdeeld over
meerdere schakels, dus als er gefraudeerd wordt, is dit maar voor een klein deel van de totale btw.
Eenzelfde soort systeem bestaat in Amerika, namelijk de sales tax. Nieuwenhuizen geeft aan dat het
feit dat een dergelijke sales tax nog kan bestaan in Amerika, alleen kan worden verklaard door de
lage tarieven.153
Daarnaast geeft Nieuwenhuizen aan dat een ander belangrijk deel van de btw-heffing is ontnomen,
namelijk de controleerbaarheid van het stelsel. Afnemers hebben belang bij een juiste factuur,
omdat er anders geen recht op aftrek is. Leveranciers daarentegen hebben er belang bij dat er geld
betaald wordt voor de levering. Door wederzijdse belangen wordt de verplichting om een juiste
factuur op te stellen nagekomen en hierdoor wordt de handelsschakel inzichtelijk en controleerbaar.
Nieuwenhuizen vindt het “buitengewoon gevaarlijk om de geweldige simpele en doeltreffende
belastinguitvinding, namelijk btw, op de twee meest essentiële punten te amputeren met als enkel
argument dat er mee gefraudeerd wordt”.154 Hij geeft daarnaast aan dat de oplossing heel simpel is,
als de zelfregulerende controlewerking van de factuur wordt gebruikt. Een goed haalbaar systeem
vindt Nieuwenhuizen het versturen van facturen via de Belastingdienst. Ook Van der Paardt is niet
positief over het invoeren van een verleggingsregeling. Volgens hem kan er grote schade ontstaan als
de kleinhandel de btw niet voldoet. Deze schade kan groter zijn dan de huidige schade door btwcarrouselfraude.155
Blokland daarentegen staat positief tegenover de invoering van een algemene verleggingsregeling.
Hij ziet dit als een oplossing voor de schending van de neutraliteit en de btw-carrouselfraude.156 Ook
Kogels is positief en geeft aan dat de bezwaren met betrekking tot de controlemogelijkheden niet
opgaan, omdat ondernemers zijn geregistreerd door de introductie van het VIES.157 Bovendien vindt
hij de zekerheid van gefractioneerde betaling achterhaald.
5.4.3 Specifieke verleggingsregeling
Zoals hierboven blijkt, zal een verleggingsregeling een groot deel van de btw-carrouselfraude wel
voorkomen, maar kleven er ook een aantal nadelen aan. Het is daarom aan te raden om eerst een
verleggingsregeling in te voeren voor specifieke risicogoederen. Hieronder vallen met name kleine,
lichte en dure goederen, waarmee makkelijk gefraudeerd kan worden. Niet alleen met betrekking tot
goederen kan een verleggingsregeling worden ingevoerd. Ook de heffing van omzetbelasting ter zake
van de overdracht van emissierechten kan plaatsvinden met toepassing van de verleggingsregeling.
Daarnaast is in Nederland met ingang van 1 april 2013 een verplichte verleggingsregeling van btw
153
W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘Gooi niet het BTW-kind met het fraude-water weg!’, NTFR 2006-653.
W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘Gooi niet het BTW-kind met het fraude-water weg!’, NTFR 2006-653.
155
W.J. Blokland, ‘Over neutraliteit, fraude en eenvoud in de Europese btw’, WFR 2010/561.
156
W.J. Blokland, ‘Over neutraliteit, fraude en eenvoud in de Europese btw’, WFR 2010/561.
157
W.J. Blokland, ‘Over neutraliteit, fraude en eenvoud in de Europese btw’, WFR 2010/561.
154
57
ingevoerd bij leveringen binnen Nederland van bepaalde soorten goederen, naar aanleiding van een
ingediend derogatieverzoek bij de Europese Commissie. Dit is een aanscherping van een eerder
besluit van de staatssecretaris van Financiën, waarin werd bepaald dat vanaf 1 juli 2012 gebruik kon
worden gemaakt van een vrijwillige verleggingsregeling voor mobiele telefoons en computerchips.
Vanaf 1 april 2013 is het dus ook bij leveringen aan ondernemers binnen Nederland verplicht de btw
naar de koper te verleggen. De verplichte verleggingsregeling geldt niet meer alleen voor mobiele
telefoons en computerchips, maar ook voor laptops, tablets en spelcomputers.
5.4.4 Is dit een geschikt middel tegen btw-carrouselfraude?
Er wordt nagedacht en gediscussieerd over een eventuele invoering van een algemene
verleggingsregeling om de btw-carrouselfraude de das om te doen. Het is echter de vraag of een
verleggingsregeling er wel voor kan zorgen dat btw-carrouselfraude wordt voorkomen. De
verleggingsregeling brengt namelijk ook veel nadelen met zich mee. Zo komt de volledige
belastingdruk bij de consument te liggen, de eindschakel in de keten. Deze schakel is de zwakste en
ook het gevoeligst voor fraude. Daar komt bij dat als er nu gefraudeerd wordt, het gelijk om immense
bedragen gaat. Momenteel is de belastingdruk verdeeld over meerdere schakels, zodat er bij fraude
slechts over een relatief klein deel wordt gefraudeerd, in vergelijking met het systeem bij de
invoering van een verleggingsregeling.158 De schade als gevolg van fraude die plaatsvindt bij een
verleggingsregeling kan dus zelfs groter zijn dan de schade die er momenteel is door de btwcarrouselfraude. Mijns inziens bestrijdt de verleggingsregeling de btw-carrouselfraude niet, maar
verplaatst het de fraude naar de kleinhandelsfase en, bij invoering van een specifieke
verleggingsregeling, naar de niet benoemde risicogoederen. Dit is dus geen goede oplossing om het
probleem aan te pakken. Ik sluit me aan bij Nieuwenhuizen dat het geen goed idee is om het systeem
van de btw helemaal om te gooien met als enkel argument dat er mee wordt gefraudeerd, terwijl het
nog maar de vraag is of de btw-carrouselfraude dan wordt voorkomen.
Bovendien geeft Blokland nog aan dat voor een goede werking van de verleggingsregeling vereist is
dat het statiegeldgevoel van de gefractioneerde betaling van de btw, wat momenteel heerst in
sommige lidstaten, plaatsmaakt voor vertrouwen in de digitale traceerbaarheid van de schakels in de
keten. Momenteel lijken de lidstaten echter nog te gehecht aan dit statiegeldgevoel, dus op korte
termijn is invoering van een algemene verleggingsregeling niet te verwachten.159
5.5 Conclusie
In dit hoofdstuk zijn verschillende mogelijkheden aan bod gekomen, die btw-carrouselfraude zouden
kunnen voorkomen. Allereerst kan dit binnen het bestaande stelsel, bijvoorbeeld door toepassing
van de butoirregeling, die regelt dat als voor een bepaald belastingtijdvak het bedrag van de aftrek
groter is dan dat van de verschuldigde btw, de lidstaten het overschot overbrengen naar het
volgende tijdvak of teruggeven overeenkomstig de door hen vastgestelde regeling. De nadelen van
deze regeling, namelijk concurrentieverstoringen en liquiditeitsproblemen bij ondernemers, wegen
naar mijn mening niet op tegen het feit dat hierdoor de btw-carrouselfraude kan worden
verminderd.
158
159
W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘Gooi niet het BTW-kind met het fraude-water weg!’, NTFR 2006-653.
W.J. Blokland, ‘Over neutraliteit, fraude en eenvoud in de Europese btw’, WFR 2010/561.
58
Door invoering van een Authorised Economic Operator in de btw kunnen gecertificeerde bedrijven
hun btw gemakkelijk terugkrijgen, hebben ze recht op aftrek van voorbelasting zonder allerlei
controles en kunnen met verlegging van btw uit een andere lidstaat inkopen. Dit komt het
neutraliteitsbeginsel ten goede, omdat er op deze manier geen cumulatie van btw plaatsvindt en de
btw dus ook niet op de ondernemers drukt. Een alternatief hiervoor zou eventueel het opstellen van
een zwarte lijst zijn. Dit systeem zou echter niet alle btw-carrouselfraude wegnemen, omdat
malafide ondernemers blijven bestaan. Ze zijn dan alleen niet gecertificeerd. Afnemers zullen dus wel
alert zijn met wie ze zaken doen, maar de btw-carrouselfraude wordt hiermee niet volledig uit de
wereld geholpen.
De digitale overheidsfactuur daarentegen vind ik wel een goede methode om btw-carrouselfraude te
voorkomen. De leverancier stuurt de factuur via de Belastingdienst naar zijn afnemer. Als dit niet
gebeurd, is er ook geen recht op aftrek. Op deze manier worden ook ongeldige btw-nummers door
de Belastingdienst tegengehouden. Het bezwaar van ‘Big Brother is watching you’ is naar mijn
mening niet relevant, omdat het gegevens betreft die toch al bij de Belastingdienst terechtkomen.
Ook sta ik positief tegenover het eenvoudiger melding maken van frauduleuze handelingen door
middel van een klokkenluidersregeling. Het bedrijfsleven kan dan op vrijwillige basis medewerking
verlenen bij fraudebestrijding. Het nadeel hiervan is dat de stap om ook daadwerkelijk melding van
de fraude te maken groot is, omdat belastingplichtigen hiervan zelf ook vaak de dupe zijn. Als
hiervoor een passende oplossing kan worden bedacht, is dit een goed middel om de btwcarrouselfraude in te dammen.
Naast het bekijken van mogelijkheden binnen het bestaande stelsel, zijn er in dit hoofdstuk ook
geheel nieuwe stelsels aan bod gekomen. Het oorsprongslandbeginsel zou intracommunautaire
transacties belasten in het land van oorsprong tegen 15%. De verwerver van de intracommunautaire
levering kan in zijn eigen lidstaat de betaalde btw weer terug ontvangen van de belastingautoriteit.
Deze verrekent dit onderling met de lidstaat van vertrek via een clearing house. Dit leidt echter tot
en cashflownadeel en het is het lastig om met alle landen een systeem overeen te komen waar
iedereen achter staat. Bovendien vergt dit systeem veel vertrouwen bij de lidstaten onderling, wat er
op dit moment nog niet is. Dit systeem is naar mijn mening dus geen oplossing voor de btwcarrouselfraude.
De koppeling van het recht op aftrek aan de betaling van de btw is ook en manier om de btwcarrouselfraude tegen te gaan. De aftrek wordt niet verleend als blijkt dat er eerder in de keten is
gefraudeerd. Naar mijn mening is dit onterecht. Op deze manier kan een bonafide belastingplichtige
de aftrek worden geweigerd. Ook komt in de jurisprudentie naar voren dat aftrek slechts mag
worden geweigerd als uit objectieve elementen blijkt dat de belastingplichtige wist of behoorde te
weten dat er in de keten werd gefraudeerd. Koppeling van het recht op aftrek aan de betaling van
btw is dus in strijd met de jurisprudentie. Bovendien vind ik het onterecht als door dit stelsel het
risico van niet betalen verschuift van de fiscus naar de afnemer als deze afnemer bonafide is.
Als laatste is de verleggingsregeling onderzocht. Bij toepassing van de verleggingsregeling komt de
volledige belastingdruk bij de consument te liggen, de eindschakel in de keten. Dit is de zwakste
schakel, die het gevoeligst is voor fraude. Bovendien gaat het om immense bedragen als er in de
laatste schakel gefraudeerd wordt. De schade die als gevolg hiervan plaatsvindt, kan zelfs groter zijn
dan de schade die er momenteel is door btw-carrouselfraude. Naar mijn mening voorkomt de
59
verleggingsregeling de fraude niet, maar wordt deze verplaatst naar de kleinhandelsfase en, bij
invoering van een specifieke verleggingsregeling, naar de niet benoemde risicogoederen. Ook de
verleggingsregeling is dus geen ideale oplossing in de strijd tegen btw-carrouselfraude.
60
Hoofdstuk 6: Conclusie en aanbevelingen
6.1 Conclusie
Belastingfraude bestaat al zolang er belastingen zijn, zowel in Nederland als in het buitenland. De
fraudeur wil zichzelf verrijken, ten koste van de benadeelde. Het verschil tussen belastingfraude en
belastingontwijking, is dat bij belastingontwijking binnen de grenzen van de wet wordt gebleven,
terwijl belastingfraude wettelijk niet is toegestaan.
De btw-kloof tussen de lidstaten van de Europese Unie als gevolg van btw-carrouselfraude werd in
2011 geschat op € 193 miljard.160 In Nederland bedroeg het verschil tussen de geraamde btwinkomsten en de werkelijke inkomsten in dit jaar € 4 miljard.161 Vermindering, maar vooral
bestrijding, van btw-carrouselfraude is dan ook een belangrijk punt binnen de Europese Unie. De
vraag hoe dit zo effectief mogelijk kan worden gedaan, wordt beantwoord met behulp van de
volgende onderzoeksvraag: ‘‘Welke maatregelen zouden er getroffen moeten worden om btwcarrouselfraude te bestrijden? Is het huidige btw-systeem nog houdbaar gezien de negatieve
gevolgen die btw-carrouselfraude met zich meebrengt of zijn er alternatieve bestrijdingsmethoden?’’
In eerste instantie was het invoeren van een omzetbelasting slechts van tijdelijke aard en zou deze in
1939 weer worden afgeschaft. Dit is echter nooit gebeurd en de omzetbelasting zoals we die nu
kennen komt uit de jaren 60 van de vorige eeuw. Na de nodige aanpassingen door de jaren heen,
vormt het nog steeds de basis voor het huidige systeem.
In 1967 kwamen de Eerste en Tweede Richtlijn tot stand ter bevordering van de harmonisatie van de
omzetbelasting. De Tweede Richtlijn is eerst vervangen door de Zesde Richtlijn en later door de Btwrichtlijn, waarin het belastbare feit, de maatstaf van heffing en de vrijstellingen zijn geregeld. De
nationale wetgeving dient zoveel mogelijk te worden uitgelegd in overeenstemming met de
bewoordingen en het doel van de Btw-richtlijn.
De omzetbelasting die in alle lidstaten dient te worden betaald volgens de Btw-richtlijn is een
algemene indirecte verbruiksbelasting.162 Ondernemers zijn btw verschuldigd over de prestaties die
ze leveren en mogen hierbij de btw betaald op hun inkopen aftrekken. Ondernemers betalen per
saldo dus alleen btw over de waarde die ze zelf toevoegen aan een product. Hieronder vallen zowel
goederen als diensten. De consument is de eindverbruiker en heeft geen recht op aftrek van de btw,
waardoor de btw drukt op de consument. In het btw-stelsel speelt het begrip ondernemerschap een
belangrijke rol. Hiervan is sprake als zelfstandig een bedrijf of beroep wordt uitgeoefend.163 Een
levering van een goed is de overdracht of overgang om als eigenaar over een lichamelijke zaak te
beschikken.164 Als een ondernemer goederen levert aan of diensten verricht voor een andere
ondernemer of rechtspersoon, is het verplicht om een factuur uit te reiken.165 De btw die door
160
Europese Commissie, ‘Verslag van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de uitvoering
van Verordening (EU) nr. 904/2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude
op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde’, COM(2014) 71 final.
161
Het Financieel Dagblad, Btw-fraude neemt toe in omvang, 20 september 2013.
162
M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, ‘Omzetbelasting’, Deventer: Kluwer 2007, p. 13.
163
Art. 7 lid 1 Wet OB 1968.
164
Art. 3 lid 1 Wet OB 1968.
165
Art. 35 Wet OB 1968.
61
andere ondernemers in rekening is gebracht, kan in de aangifte worden verrekend met de btw die
aan afnemers in rekening wordt gebracht. Voor aftrek van voorbelasting moeten de goederen of
diensten worden gebruikt voor belaste prestaties, moeten de goederen of diensten daadwerkelijk
zijn ontvangen en moet de factuur voldoen aan de eisen.166
Bij leveringen tussen verschillende lidstaten is er sprake van een intracommunautaire transactie. Op
1 januari 1993 zijn de grenzen binnen de EU opgeheven, waardoor een interne markt werd
gecreëerd.167 Het huidige stelsel is een combinatie van het oorsprongslandbeginsel, bij b2c
goederenverkeer, en het bestemmingslandbeginsel, bij b2b goederenverkeer. Van een
intracommunautaire levering in dit stelsel is sprake als aan drie voorwaarden wordt voldaan. De
goederen dienen door of voor rekening van de verkoper of afnemer te worden vervoerd van een
lidstaat naar een andere lidstaat. Ook moet de levering worden verricht aan een ondernemer of een
als zodanig handelende rechtspersoon in een andere lidstaat.168 Hierop is het nultarief van
toepassing. Als vervolgens de goederen in de andere lidstaat worden ontvangen is er sprake van een
intracommunautaire verwerving. De afnemer moet in de lidstaat van aankomst ook aangifte doen en
btw afdragen. Deze btw kan vervolgens weer worden afgetrokken als voorbelasting, als de goederen
gebruikt worden voor belaste prestaties.
Met betrekking tot de intracommunautaire transacties vindt veel btw-carrouselfraude plaats. Hierbij
zijn minstens drie ondernemingen betrokken in minstens twee verschillende lidstaten. De eerste
ondernemer verkoopt goederen aan ondernemer 2, gevestigd in een andere lidstaat. Er is hier sprake
van een intracommunautaire levering, waardoor het 0% tarief van toepassing is. Ondernemer 2 geeft
geen intracommunautaire verwerving aan, maar levert de goederen door aan ondernemer 3,
gevestigd in dezelfde lidstaat, zodat er btw in rekening wordt gebracht. Deze btw wordt door
ondernemer 3 betaald en vervolgens in aftrek gebracht. De btw-carrouselfraude bestaat er dan uit
dat ondernemer 2 de ontvangen btw niet aangeeft en dus ook niet afdraagt aan de fiscus, maar deze
in eigen zak steekt. Bij btw-carrouselfraude is een ploffer betrokken. Dit is een vennootschap, die
voor een bepaalde periode fraudeert en vervolgens met de btw verdwijnt. Aangezien de transacties
plaatsvinden tussen verschillende lidstaten, wordt de opsporing bemoeilijkt. Bovendien is de
fraudeur met de noorderzon vertrokken als de fiscus erachter komt, waardoor de Belastingdienst kan
fluiten naar zijn centen.
De goederen waarmee wordt gefraudeerd hebben een hoge waarde, zodat er in een korte periode
zoveel mogelijk geld mee kan worden verdiend. Naast tastbare goederen, wordt ook gefraudeerd
met lege dozen of vindt de handel alleen op papier plaats, zodat er slechts een stroom facturen
rondgaat. Ook is de laatste jaren de fraude met diensten in opkomst, bijvoorbeeld met
emissierechten of belminuten.
De schade die btw-carrouselfraude met zich meebrengt is enorm. Overheden lopen veel geld mis en
geven veel geld uit om de fraudebestrijding te verbeteren en opsporing aan te moedigen. Daarnaast
loopt het bedrijfsleven schade op, omdat er door btw-carrouselfraude oneerlijk concurrentie
plaatsvindt. Ook kunnen bonafide ondernemers zonder dat ze het weten in een carrousel
terechtkomen, waardoor ze veel geld moeten uitgeven om ervoor te zorgen dat ze niet aansprakelijk
166
Art. 2 Wet OB 1968 jo. art. 15 Wet OB 1068 jo. art. 10 Uitv.besch. Wet OB 1968.
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, p. 363.
168
Art. 138 Btw-richtlijn.
167
62
worden gesteld door de fiscus. Btw-carrouselfraude leidt dus niet alleen tot financiële nadelen, maar
ook de administratieve lasten lopen erdoor op.
Het is duidelijk dat de schade door btw-carrouselfraude groot is. Als reactie hierop zijn er al
verschillende bestrijdingsmethoden ingezet met als doel de btw-carrouselfraude de kop in te
drukken. Een voorbeeld hiervan is de verleggingsregeling. De verplichting om btw te betalen en het
recht om deze al dan niet in aftrek te brengen komen in één hand, waardoor niet betaalde btw niet
meer in aftrek kan worden gebracht. Deze regeling wordt momenteel toegepast op een beperkt
aantal producten, namelijk emissierechten, mobiele telefoons en computeronderdelen en gas en
elektriciteit. Fraudeurs kunnen hun activiteiten dan verplaatsen naar niet benoemde risicogoederen.
Ook wordt gebruik gemaakt van informatie-uitwisseling binnen Europa om de schade als gevolg van
de fraude te beperken. De VIES-verordening bepaalt dat elke lidstaat een elektronisch databank
moet bijhouden met gegevens van de lokale btw-identificatienummers en listings die hieronder
worden ingediend. Door verbinding van de netwerken, ontstaat een gemeenschappelijk
informatiesysteem. Deze Verordening is meerdere malen gewijzigd en heeft in 2012 geleid tot de
invoering van een nieuwe Verordening, met betrekking tot administratieve samenwerking en de
strijd tegen btw-fraude. Op dit moment is de informatie uitwisseling tussen de belastingautoriteiten
van de verschillende lidstaten tijdrovend en omslachtig en btw-carrouselfraude zou adequater
bestreden kunnen worden als de lidstaten onderling beter samenwerken.169
Daarnaast wordt gebruik gemaakt van de weigering van het recht op aftrek van voorbelasting. Het
Hof van Justitie heeft meerdere malen beslist dat dit recht op aftrek van voorbelasting een belangrijk
onderdeel is van het btw-systeem, die in beginsel niet kan worden beperkt, tenzij sprake is van
misbruik van recht. In een aantal arresten geven de Hoge Raad en het Hof van Justitie invulling aan
deze beperking. Zowel bij een schijnhandeling als bij onjuiste facturen mag het aftrekrecht worden
geweigerd.170 Ook kan toepassing van fraus legis een belangrijke reden zijn om het aftrekrecht te
weigeren.171 Slechts als met behulp van objectieve elementen wordt aangetoond dat de
belastingplichtige ervan op de hoogte had moeten zijn, mag aftrek worden geweigerd. Dit leidt
echter tot onzekerheid en bovendien worden fraudeurs hier niet mee aangepakt.
Weigering van het nultarief is ook een methode die momenteel wordt gebruikt om de btwcarrouselfraude tegen te gaan. In de arresten met betrekking tot dit onderdeel, wordt onderscheid
gemaakt tussen enerzijds de toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen in
fraudesituaties. Als een ondernemer te goeder trouw handelt en al het redelijke heeft gedaan om
niet bij een fraude betrokken te raken, wordt hij beschermd op basis van het
rechtszekerheidsbeginsel. Anderzijds gaan de arresten over de toepassing van de vrijstelling voor
intracommunautaire leveringen bij twee opvolgende leveringen van één goed. Hierbij vindt slechts
één intracommunautair vervoer plaats en de voorwaarde is dat de macht om als eigenaar over het
goed te beschikken is overgegaan in de lidstaat van bestemming van het intracommunautaire
vervoer.172 Weigering van het nultarief is een adequaat middel bij de bestrijding van btw169
M.A. Griffioen en E.C.J.M. van de Hel, ‘Nieuwe Europese aanpak btw-fraude’, WFR 2013/1382.
HR 29 oktober 1997, nr. 32 728, BNB 1998/35, HR 29 oktober 1997, nr. 32 395, BNB 1998/36 en art. 35 Wet
OB 1968.
171
HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02, Jur. 2006, p. I-01609 (Halifax), HvJ EG 21 februari 2006, C-419/02, Jur.
2006, p. I-01685 (BUPA) en HvJ EG 21 februari 2006, C-223/03, Jur. 2006, p. I-01751 (Huddersfield).
172
HvJ EG 6 april 2006, nr. C-245/04, Jur. 2006, p. I-03227 (EMAG).
170
63
carrouselfraude, maar het begrip ‘te goeder trouw’ levert onzekerheid op en weigering van het
nultarief pakt het probleem niet bij de oorzaak aan.
Als reactie op de btw-carrouselfraude hebben lidstaten ook aansprakelijkheidsregelingen
opgenomen in hun wetgeving. Hierdoor kunnen ondernemers hoofdelijk aansprakelijk worden
gesteld voor niet voldane btw in de transactieketen. Ondernemers die wisten of behoorden te weten
dat de btw niet of onvolledig is voldaan door een andere ondernemer in de handelsketen, kunnen
aansprakelijk worden gesteld. Dit leidt ertoe dat kritisch moet worden omgegaan met onbekende
leveranciers, ongebruikelijke hoeveelheden en ongebruikelijk lage vergoedingen. Hantering van
fluctuerende prijzen of dumpprijzen leidt dan echter tot verwarring. Bovendien zorgt deze maatregel
ervoor dat de bestrijding van btw-carrouselfraude wordt afgeschoven op bonafide ondernemers, die
niet oplettend genoeg zijn.
Naast bovengenoemde maatregelen, zijn er ook alternatieve bestrijdingsmethoden, die momenteel
nog niet worden ingezet, maar wel het overwegen waard zijn. Er kan daarbij gezocht worden naar
oplossingen binnen het bestaande stelsel, zoals toepassing van de butoirregeling. Dit regelt dat als
voor een bepaald belastingtijdvak het bedrag van de aftrek groter is dan dat van de verschuldigde
btw, de lidstaten het overschot overbrengen naar het volgende tijdvak of teruggeven
overeenkomstig de vastgestelde regeling. Dit leidt echter tot concurrentieverstoringen en
liquiditeitsproblemen bij ondernemers. De Authorised Economic Operator daarentegen zou een
effectief middel in de strijd tegen btw-carrouselfraude kunnen zijn. Gecertificeerde bedrijven kunnen
dan gemakkelijk hun btw terugkrijgen, hebben recht op aftrek van voorbelasting zonder allerlei
controles en kunnen met verlegging van btw uit een andere lidstaat inkopen. De tegenhanger
hiervan is de zwarte lijst. Het blijft echter mogelijk om te frauderen met de btw, dus een systeem van
een AEO zal de btw-carrouselfraude niet volledig tegenhouden. De digitale overheidsfactuur zou
leveranciers verplichten om de factuur via de Belastingdienst naar zijn afnemer te sturen om recht te
hebben op de aftrek en dit is mijns inziens een perfecte oplossing voor btw-carrouselfraude. Op deze
manier worden ook ongeldige btw-nummers door de Belastingdienst tegengehouden. Ook het
melding maken van frauduleuze handelingen door middel van een klokkenluidersregeling vind ik een
goed initiatief. Het bedrijfsleven kan dan op vrijwillige basis medewerking verlenen bij
fraudebestrijding.
Naast het bekijken van mogelijkheden binnen het bestaande stelsel, kan er ook een geheel nieuw
stelsel worden geïntroduceerd om een betere bestrijding van btw-carrouselfraude te garanderen.
Invoering van het oorsprongslandbeginsel is hiervan een voorbeeld. Intracommunautaire transacties
zouden dan belast worden in het land van oorsprong tegen 15%. De verwerver kan in zijn eigen
lidstaat de betaalde btw terug ontvangen van de belastingautoriteit en die verrekent dit onderling
met de lidstaat van vertrek via een clearing house. Het is echter lastig om met alle landen een
systeem overeen te komen waar alle lidstaten zich in kunnen vinden en bovendien leidt dit tot een
cashflownadeel.
Daarnaast kan het recht op aftrek worden gekoppeld aan de betaling van de btw. De aftrek wordt
dan niet verleend als blijkt dat er eerder in de keten is gefraudeerd en de btw dus niet is betaald. Dit
kan er echter toe leiden dat een bonafide belastingplichtige de aftrek wordt geweigerd en dat is in
strijd met de jurisprudentie. Daar komt bij dat met dit stelsel het risico van niet betalen van de btw
verschuift van de fiscus naar de afnemer.
64
Ook de verleggingsregeling is een mogelijkheid om btw-carrouselfraude te voorkomen. Het gaat dan
om een algemene verleggingsregeling, die ervoor zorgt dat de volledige belastingdruk bij de
consument komt te liggen. Dit is de eindschakel in de keten en ook de zwakste schakel, die het
gevoeligst is voor fraude. Als er in deze schakel gefraudeerd wordt, gaat het om immense bedragen,
die hoger kunnen uitvallen dan de schade van de btw-carrouselfraude die er momenteel
plaatsvindt.173 De verleggingsregeling voorkomt de fraude dus niet, maar verplaatst deze naar de
kleinhandelsfase.174
6.2 Aanbevelingen
Aan de hand van onderdeel 6.1 kan antwoord worden gegeven op de onderzoeksvraag, die als volgt
luidt: “Welke maatregelen zouden er getroffen moeten worden om btw-carrouselfraude te
bestrijden? Is het huidige btw-systeem nog houdbaar gezien de negatieve gevolgen die btwcarrouselfraude met zich meebrengt of zijn er alternatieve bestrijdingsmethoden?” Er zijn al diverse
maatregelen getroffen in een poging de btw-carrouselfraude te bestrijden. Zo vindt er in Nederland
al een verleggingsregeling plaats voor onder andere mobiele telefoons en computeronderdelen. Ook
wordt geprobeerd om door middel van een informatie uitwisseling-systeem de btw-carrouselfraude
te voorkomen. Daarnaast kan op basis van de jurisprudentie het recht op aftrek of het nultarief
worden geweigerd en zijn er aansprakelijkheidsregelingen opgenomen in de wetgeving. Tot op
heden kan echter de btw-carrouselfraude, zowel in Nederland als in Europees verband, nog niet
effectief worden bestreden. In deze scriptie heb ik daarom verschillende andere mogelijkheden
onderzocht, die positief kunnen bijdragen aan vermindering en eventueel voorkoming van btwcarrouselfraude. Daarbij is enerzijds aandacht uitgegaan naar de mogelijkheden die er zijn binnen het
bestaande btw-stelsel en anderzijds naar alternatieve btw-stelsels, die ertoe leiden dat het huidige
btw-stelsel op de schop zal moeten gaan.
De besproken alternatieve btw-stelsels zullen mijns inziens niet bijdragen aan een adequate
bestrijding van btw-carrouselfraude. Een algemene verleggingsregeling brengt alleen maar nadelen
met zich mee. De financiële schade die als gevolg van invoering van deze regeling zal plaatsvinden,
kan zelfs groter zijn dan de huidige schade als gevolg van btw-carrouselfraude. Koppeling van het
recht op aftrek aan de betaling van btw lijkt in eerste instantie een goede oplossing, maar niets is
minder waar. Deze regeling kan ertoe leiden dat bonafide belastingplichtige geen recht hebben op de
aftrek en bovendien zou deze regeling in strijd zijn met de jurisprudentie. Het laatste btw-stelsel dat
is onderzocht, is heffing van btw op basis van het oorsprongslandbeginsel. Dit zou echter leiden tot
verplichte invoering van een clearing house, zodat de belastingautoriteiten van de verschillende
lidstaten onderling kunnen verrekenen. Dit is momenteel onmogelijk, omdat lidstaten het onderling
niet eens zouden kunnen worden over een in te voeren systeem.
Van de behandelde alternatieve btw-stelsels is naar mijn mening geen enkel stelsel efficiënt genoeg
om btw-carrouselfraude adequaat te bestrijden. De mogelijkheden binnen het bestaande stelsel
blijven dan over. De btw-carrouselfraude wordt veroorzaakt, doordat er geen enkele koppeling is
tussen de betaling van de btw en de aftrek van btw. Zoals hierboven al blijkt, is rechtstreekse
koppeling hiervan uitgesloten, omdat dit in strijd is met de jurisprudentie en bonafide
173
174
W.J. Blokland, ‘Over neutraliteit, fraude en eenvoud in de Europese btw’, WFR 2010/561.
G.J. van Norden, ‘Tussen droom en daad staat het Europese recht in de weg’, TFO 2011/43.
65
belastingplichtigen het recht op aftrek kan ontnemen. De perfecte oplossing hiervoor zou naar mijn
mening de invoering van een digitale overheidsfactuur zijn. Er is dan alleen recht op aftrek van
voorbelasting als de factuur via de Belastingdienst naar de afnemer wordt gestuurd. Op deze manier
kunnen ook ongeldige btw-identificatienummers worden tegengehouden. Het nadeel van dit
systeem is dat het idee kan ontstaan van ‘Big Brother is watching you’, omdat alles controleerbaar is.
Deze gedachte is mijns inziens onterecht. De gegevens die door invoering van een digitale
overheidsfactuur bij de Belastingdienst terechtkomen, zijn gegevens die toch al bij de Belastingdienst
bekend zijn. Door invoering van een digitale overheidsfactuur zou een afnemer niet meer geneigd
zijn om mee te werken aan btw-carrouselfraude, omdat de afnemer zelf geen aftrek krijgt als de
factuur niet via de Belastingdienst is verzonden. Ik ben echter wel van mening dat dit systeem pas
moet gelden voor facturen met een minimumbedrag van € 10.000. Als een digitale overheidsfactuur
voor elke transactie verplicht zou worden gesteld, zouden de administratieve lasten die hiermee
gepaard gaan erg oplopen. Misbruik door het splitsen van facturen kan worden tegengegaan door te
verplichten dat meerdere transacties in een periode op één factuur moeten worden gezet. Ik sluit
met volledig aan bij Nieuwenhuizen die het volgende over de digitale overheidsfactuur zegt: “Europa,
gooi niet het btw-kind met het fraudewater weg. Het btw-stelsel dat we nu hebben is zo ongekend
goed. Raak het niet aan in zijn kern, maar pas onderdelen aan met behulp van nieuwe technologische
middelen. Moderniseer de btw!”175
Naast het feit dat ik het aan te bevelen vind om een digitale overheidsfactuur in te voeren, ben ik ook
van mening dat de onderlinge samenwerking tussen de lidstaten moet worden verbeterd. De
belastingdiensten van alle lidstaten lopen gigantische bedragen mis als gevolg van de btwcarrouselfraude, dus hiervoor kan ook gezamenlijk naar oplossingen worden gezocht. Momenteel is
de samenwerking niet om over naar huis te schrijven en bovendien verloopt de informatie
uitwisseling tussen de lidstaten te traag en is deze tijdrovend en omslachtig. Als hieraan gewerkt zou
worden, zou btw-carrouselfraude op Europees niveau efficiënter kunnen worden aangepakt.
Als laatste ben ik van mening dat enerzijds de overheid en de Belastingdienst en anderzijds het
bedrijfsleven beter met elkaar moeten samenwerking. Dit kan gerealiseerd worden door het
invoeren van een Authorised Economic Operator of horizontaal toezicht, wat beide hetzelfde effect
zal hebben. Belastingplichtigen die bereid zijn om mee te werken met de Belastingdienst en zich
nooit schuldig hebben gemaakt aan fraude of andere praktijken, kunnen een convenant
overeenkomen met de Belastingdienst, waardoor ze minder moeite hoeven te doen om een
vrijstelling of het recht op aftrek te krijgen. Hierin past mijns inziens ook een klokkenluidersregeling,
die het voor belastingplichtigen gemakkelijker zou moeten maken om melding te maken van fraude,
zonder hiervan zelf gelijk de dupe te zijn.
Zoals uit bovenstaande blijkt ben ik van mening dat het huidige btw-stelsel niet op de schop hoeft
om plaats te maken voor een nieuw stelsel. De fundamenten van het huidige btw-stelsel kunnen
blijven bestaan, als er enkele kleine aanpassingen worden gedaan. Invoering van een digitale
overheidsfactuur, betere samenwerking tussen de lidstaten en betere samenwerking tussen de
Belastingdienst en het bedrijfsleven zou het huidige btw-stelsel tot een perfect stelsel maken,
waarbij btw-carrouselfraude zo goed als mogelijk wordt voorkomen.
175
W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘Gooi niet het BTW-kind met het fraude-water weg!’, NTFR 2006-653.
66
Literatuurlijst
Booij 1999
J.A. Booij, ‘Inlening van arbeidskrachten in internationaal verband’, Fiscaal Ondernemingsrecht 1999
Blokland 2010
W.J. Blokland, ‘Over neutraliteit, fraude en eenvoud in de Europese btw’, WFR 2010/561
Brameijer 2009
N. Brameijer, ‘Broeierige fiscale koolstofdioxide’, Forfaitair 2009/198
Braun en Koubia 2007
K.M. Braun en M. Koubia, ‘Btw-carrouselfraude: geen kruid tegen gewassen?’, MBB 2007/10
Van Brederode 1988
R.F.W. van Brederode, ‘Fraude met de negatieve aangifte OB; pleidooi voor en butoir?’, Fiskaal
1988/4
Bruggeman 2012
R. Bruggeman, ‘Omzetbelasting in de oudheid’, IS Geschiedenis 2012
Van Doesum 2009
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Kluwer Deventer 2009
Van Dongen 1999
A. van Dongen, ‘Fraus legis in de BTW’, WFR 1999/347
Van Dongen 2007
A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, proefschrift 1 maart 2007
Ettema 2002
C.M. Ettema, ‘Hoofdelijke aansprakelijkheid: een nieuw instrument ter bestrijding van BTWcarrouselfraude’, DJ 2002/5339
Evers 2006
C. Evers, ‘BTW-carrouselfraude; aanpakken met de botte bijl of bestrijden bij de wortel?’, Forfaitair
2006/163
Finkensieper 1992
J.M.F. Finkensieper in zijn noot bij HR 16 september 1992, nr. 27.162
Griffioen en Van der Hel 2013
M.A. Griffioen en E.C.J.M. van de Hel, ‘Nieuwe Europese aanpak btw-fraude’, WFR 2013/1382
Van Hilten en Van Kesteren
M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007, blz. 13
Van Kesteren 2004
H.W.M. van Kesteren, Misbruik van recht in de omzetbelasting, 2004
67
Van der Kloor 2009
R. van der Kloor, ‘EU-lande pompen miljarden in klimaatstrijd’, Elsevier 11 december 2009
Lanciers 2009
T. Lanciers, ‘Verkoop op afstand in de btw’, Jura Falconis 2009-2010 nr. 4
Latour 2012
R. Latour, ‘Intracommunautaire verwerving van goederen’, Taxence 2012
Maessen 2007
J.J.J. Maessen, ‘Europa radeloos over carrouselfraude’, WFR 2007/473
Minkenberg 2006
E.C.M. Minkenberg, ’Misbruik van recht in de omzetbelasting na Halifax’, Forfaitair 2006/165
Nieuwenhuizen 2006
W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘Gooi niet het BTW-kind met het fraude-water weg!’, NTFR 2006-653
Van Norden 2006
G.J. van Norden, ‘Nieuw instrument bij de bestrijding van carrouselfraude’, BtwBrief 2006, nr. 10
Van Norden 2011
G.J. van Norden, ‘Tussen droom en daad staat het Europese recht in de weg’, TFO 2011/43
Pfeil 2009
T. Pfeil, Op gelijke voet. De geschiedenis van de Belastingdienst, Deventer: Kluwer 2009
Poulina 2012
G. Poulina, ‘Nieuwe btw-regels voor facturering en administratie per 1 januari 2013’, Taxence 13 juli
2012
Sayedi en Van Vught 2010
N. Sayedi en Y.M. van Vught, ‘Verslag 29e Fiscale Conferentie “Plaats van dienst”’, WFR 2010/1412
Schmidt 2013
C. Schmidt, ‘Btw-fraude EU onbeheersbaar’, Trouw 2013
C. Schmidt, ‘Staatsgeld dat nimmer de schatkist bereikt’, Trouw 2013
Staes en Buedts 2011
B. Staes en A. Buedts, Btw carrousel fraude, Brussel 12 juli 2011
Toet 2012
M.J.M.A. Toet, ‘Btw-carrouselfraude’, NTFR 2012-1475
Wolf 2001
R.A. Wolf, ‘Carrouselfraude en BTW-aansprakelijkheid’, WFR 2001/1732
68
Wolf 2004
R.A. Wolf, ‘BTW, administratieve bijstand en EU’, MBB 2004/06
Wolf 2007
R.A. Wolf, ‘Wie betaalt de rekening?’, WFR 2007/1225
Wolf 2010
R.A. Wolf, Carrouselfraude; Een Europees problem vanuit Nederlands perspectief; analyse van fiscale
regelgeving en jurisprudentie, Den Haag: Sdu Uitgevers 2010
Wolf 2012
R.A. Wolf, ‘Carrouselfraude; lekkende leidingen of dreigende dijkdoorbraak?’, Forfaitair 2012/227
R.A. Wolf, ‘Carrouselfraude’, Fiscaal Wetenschappelijke Reeks 2012, nr. 15
Wolf 2014
Commentaar R.A. Wolf, ‘Artikel 7a Wet OB 1968 Listing’, bijgewerkt tot 2 mei 2014
69
Jurisprudentieregister
Arresten van het Hof van Justitie
HvJ EG 12 januari 2006, C-354/03 (Optigen)
HvJ EG 12 januari 2006, C-355/03 (Fulcrum Electronics)
HvJ EG 12 januari 2006, C-484/03 (Bond House Systems)
HvJ EG 21 februari 2006, C-223/03 (Huddersfield)
HvJ EG 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax)
HvJ EG 21 februari 2006, C-419/02 (BUPA)
HvJ EG 6 april 2006, C-245/04 (EMAG)
HvJ EU 11 mei 2006, C-384/04 (Federation of Technological Industries)
HvJ EG 6 juli 2006, C-439/04 (Kittel)
HvJ EG 27 september 2007, C-146/05 (Collée)
HvJ EG 27 september 2007, C-409/04 (Teleos)
HvJ EG 27 september 2007, C-184/05 (Twoh International)
HvJ EU 7 december 2010, nr. C-285/09 (R.)
HvJ EU 16 december 2010, C-430/09 (EuroTyre Holding)
HvJ EU 16 februari 2012, ECLI:EU:C:2012:92, C-594/10 (Van Laarhoven)
HvJ EG 6 december 2012, C-285/11 (Recolta)
Arresten van de Hoge Raad
HR 21 november 1984, nr. 22 092 BNB 1985/32
HR 19 december 1990, nr. 25 301, BNB 1992/217
HR 6 maart 1991, nr. 25 009, BNB 1992/219
70
HR 29 oktober 1997, nr. 32 728, BNB 1998/35
HR 29 oktober 1997, nr. 32 395, BNB 1998/36
HR 18 juni 2004, nr. 38 783, BNB 2004/316
HR 6 juni 2008, nr. 41 210, BNB 2009/46
HR 11 juli 2008, nr. 40.867, BNB 2008/240
HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, BNB 2012/127
HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, BNB 2012/127
71