Intracommunautaire transacties: ken je afnemer! Artikelen

Artikelen
Rogier van Voorst van Beest1
Intracommunautaire transacties: ken je afnemer!
80
Blijkens de Europese Btw-richtlijn en de Wet OB 1968 is
op leveringen van goederen aan btw-belastingplichtige
ondernemers in andere EU-lidstaten in beginsel het nultarief van toepassing als de naar die andere lidstaat vervoerde goederen in die desbetreffende lidstaat zijn belast
met btw als gevolg van de intracommunautaire verwerving van die goederen. In de wet OB 1968 is verder de
voorwaarde gesteld dat als een leverancier het nultarief
ter zake van een intracommunautaire levering toepast
hij in staat moet zijn aan te tonen dat hij zich heeft ingespannen vast te stellen dat de ontvangende partij een belastingplichtige ondernemer is. In de Europese Btw-richtlijn wordt voor de toepassing van het nultarief niet als
voorwaarde gesteld dat de identiteit van de afnemer
wordt vastgesteld. Maar hoever moet de Nederlandse leverancier gaan in zijn bewijsvoering dat hij controle-inspanningen heeft verricht om de identiteit vast te stellen
van de afnemer?
Europese Btw-richtlijn
In art. 138 lid 1 Btw-richtlijn2 is bepaald wat dient te worden verstaan onder een intracommunautaire goederenlevering. Het artikel luidt: "De lidstaten verlenen vrijstelling
voor de levering van goederen, door of voor rekening van
de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een
plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de
Gemeenschap, welke wordt verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de
lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van
de goederen."
Op grond van deze bepaling dient aan de volgende drie
voorwaarden te worden voldaan om van een intracommunautaire goederenlevering te spreken:
1
Er dient sprake te zijn van een levering van goederen.
2
De goederen dienen door of voor rekening van verkoper of afnemer te worden vervoerd van een lidstaat
naar een andere lidstaat.
3
De levering wordt verricht aan een ondernemer of een
als zodanig handelende rechtspersoon in een andere
lidstaat.
Samenhangend met een intracommunautaire levering door
de leverancier is de intracommunautaire verwerving door
de afnemer.
In art. 20 Btw-richtlijn is in de eerste alinea bepaald wat
dient te worden verstaan onder een intracommunautaire
verwerving van goederen: "Als ‘intracommunautaire ver-
1
Rogier van Voorst van Beest is werkzaam als Manager Indirect Taxes bij
Mexx Europe B.V.
2
werving van goederen’ wordt beschouwd het verkrijgen
van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer,
of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is
verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het
goed."
Op grond van deze bepaling dient aan de volgende drie
voorwaarden te worden voldaan om van een intracommunautaire verwerving van goederen te spreken:
1
De afnemer dient de macht te hebben verkregen om als
eigenaar over een roerend goed te beschikken. Er moet
een levering van een goed zijn verricht.
2
De goederen dienen door of voor rekening van de verkoper of de afnemer te worden vervoerd van een lidstaat naar een andere lidstaat.
3
De bestemming van het vervoer van de goederen is de
afnemer.
Het gevolg van een intracommunautaire levering door de
verkoper is de intracommunautaire verwerving door de koper van de goederen. Wat opvalt is dat de voorwaarden gesteld aan de intracommunautaire levering niet gelijk zijn
aan de voorwaarden gesteld aan de intracommunautaire
verwerving. Een afwijkende voorwaarde bij de intracommunautaire verwerving is dat de goederen de bestemming
van de afnemer moeten hebben. Deze voorwaarde wordt
niet gesteld voor een intracommunautaire levering van een
goed.
De Nederlandse wet- en regelgeving
Op basis van art. 9 lid 2 aanhef en onderdeel b Wet OB 1968
en Tabel II post a-6 geldt een nultarief voor de levering van
‘goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat,
wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan de
heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen’.
Op grond van deze Nederlandse bepaling gelden dezelfde
voorwaarden als in de Btw-richtlijn worden genoemd. De
voorwaarde is dat de goederen in het land van bestemming
als intracommunautaire verwerving dienen te worden belast. Dit brengt mee dat de afnemer van de goederen een
btw-belastingplichtige ondernemer is die de goederen als
een intracommunautaire verwerving dient aan te geven.
In art. 12 Uitv.besl. OB 1968 zijn nadere voorwaarden gesteld om het nultarief bij intracommunautaire leveringen te
kunnen toepassen:
a
De toepassing van het nultarief moet blijken uit boeken
en bescheiden.
b
De leverancier moet beschikken over een geldig btwidentificatienummer van zijn buitenlandse afnemer.
Deze voorwaarden zijn niet in de Btw-richtlijn opgenomen.
Op basis van de Nederlandse wetgeving wordt bepaald dat
een intracommunautaire levering door de verkoper niet kan
Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006.
14
PPMG_T2_BtwBrief
Afl. 6-7 - juni, juli 2011
<T2_BTWB_1106-07_bw_proef3 ▪ 01-07-11 ▪ 13:40>
BtwBrief
Pag. 0012
Artikelen
intracommunautaire transacties: ken je afnemer!
bestaan zonder de intracommunautaire verwerving door de
koper.
Aan de hand van de volgende jurisprudentie belicht ik of de
formele eis van een geldig btw-identificatienummer noodzakelijk is om aan te tonen dat de identiteit van de afnemer
is vastgesteld door de leverancier.
Conclusie A-G Van Hilten
A-G Van Hilten heeft op 31 mei 2010 een conclusie genomen3 in een zaak tegen een groothandelsbedrijf in frisdranken. De groothandel heeft het nultarief voor intracommunautaire leveringen toegepast op leveringen naar het Verenigd Koningrijk. In eerste instantie leverde de groothandel
de goederen aan één afnemer in het Verenigd Koningrijk.
Op verzoek van de Britse afnemer ging de groothandel
rechtstreeks leveren aan de klanten van de Britse afnemer.
Het staat vast dat sprake is van leveringen van frisdrank,
dat de frisdrank naar het Verenigd Koningrijk is vervoerd
en daar is aangekomen. Tevens staat vast voor welke bedragen de frisdrank is verkocht. Echter, de identiteit van de afnemers die de partijen frisdrank daadwerkelijk hebben ontvangen in het Verenigd Koningrijk staat (in de meeste gevallen) niet vast.
De inspecteur is van mening dat het nultarief ten onrechte
is toegepast omdat de status van de afnemers niet bekend
is. De rechtbank is het hier mee eens, evenals het hof. Het
hof is van oordeel dat belanghebbende niet aan de hand van
boeken en bescheiden heeft bewezen dat de genoemde afnemers inderdaad haar afnemers waren. Verder blijkt nog
dat de werkelijke afnemers enigszins onbetrouwbaar waren, maar dat belanghebbende zich niet bezighield met
frauduleuze handelingen.
Het gaat in deze zaak onder andere om de vraag of kan
worden aangetoond dat belanghebbende de goederen heeft
geleverd aan een ondernemer, die gehouden is ter zake van
die levering een intracommunautaire verwerving aan te geven.
A-G Van Hilten gaat in op het belang van de verificatie van
het btw-identificatienummer van de afnemer door de leverancier. De A-G merkt op dat op grond van de parlementaire geschiedenis de verificatie van het door de afnemer
opgegeven btw-identificatienummer geen noodzakelijke
voorwaarde is voor de toepasbaarheid van het nultarief. De
A-G vraagt zich af of de leverancier met lege handen staat
als hij het opgegeven btw-identificatienummer niet heeft
geverifieerd en het door de afnemer opgegeven btw-identificatienummer onjuist blijkt te zijn.
De A-G stelt verder dat indien de Hoge Raad van oordeel is
dat niet aan de voorwaarden voor toepassing van het nultarief is voldaan, moet worden onderzocht of de leverancier
voldoende zorgvuldigheid in acht heeft genomen en op om
die reden moet worden beschermd. De A-G geeft aan dat
ervan moet worden uitgegaan dat de te goeder trouw
zijnde onderneming die het btw-identificatienummer van
zijn afnemer heeft geverifieerd en van de juistheid van het
3
Conclusie A-G Van Hilten van 31 mei 2010, nr. 09/00552.
BtwBrief
PPMG_T2_BtwBrief
nummer bevestiging heeft gekregen, in principe moet worden geacht als een zorgvuldig koopman te hebben gehandeld. De A-G gaat er van uit dat het vervoer van de goederen naar een andere lidstaat vast staat. De A-G stelt vast dat
belanghebbende van één afnemer het btw-identificatienummer heeft geverifieerd. Belanghebbende heeft voor
deze afnemer voldoende zorgvuldig gehandeld. Voor de leveringen aan afnemers waarvan het btw-identificatienummer niet is geverifieerd, heeft belanghebbende niet zorgvuldig genoeg gehandeld.
Hoge Raad 15 april 2011
De Hoge Raad heeft in deze zaak op 15 april 20114 bepaald
dat de omvang van de leveringen aantoont dat de leveringen moeten zijn verricht aan afnemers die een status hebben gehad van btw-belastingplichtige ondernemers wat tot
gevolg heeft dat deze leveringen in het Verenigd Koningrijk
zijn onderworpen aan de heffing van btw ter zake van een
intracommunautaire verwerving.
Wanneer ervan wordt uitgegaan dat niet aan één maar aan
verschillende afnemers is geleverd, moet vanwege de totale
omvang van de afgeleverde partijen frisdrank worden geconcludeerd dat belanghebbende afstandsverkopen heeft
verricht die in de UK zijn belast op grond van art. 5a Wet
OB 1968.
Op grond van art. 9 lid 2 onderdeel b e Wet OB 1968 geldt
het nultarief voor de levering van goederen indien de goederen zijn vervoerd naar een andere lidstaat wanneer de
goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving. De
leverancier moet bewijzen dat de goederen in een andere
lidstaat zijn belast ter zake van een intracommunautaire
verwerving. Deze bewijslast is dat het aannemelijk moet
zijn dat de goederen zijn vervoerd naar een andere lidstaat
en daar zijn ontvangen door een (rechts)persoon die in het
kader van deze levering belasting verschuldigd is ter zake
van een intracommunautaire verwerving. Aan de bewijslevering dat de afnemer hiertoe gehouden was waren in het
tijdvak 1999-2002 geen bijzondere eisen gesteld, in het bijzonder niet de eis dat de identiteit van de afnemer is vastgesteld.
Hoge Raad 18 juni 2004
De Hoge Raad heeft eerder op 18 juni 20045 beslist dat de
Nederlandse wet voor toepassing van het nultarief slechts
vereist dat sprake is van een levering van goederen die
worden vervoerd naar een andere lidstaat, welke goederen
aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake
van een intracommunautaire verwerving van die goederen.
De Hoge Raad heeft zich in deze zaak uitgelaten over de
materiële voorwaarden.
De Hoge Raad besliste dat de Nederlandse leverancier het
nultarief mocht toepassen op de door hem verrichte intra4
HR 15 april 2011, nr. 09/00552.
5
HR 18 juni 2004, nr. 38 783.
Afl. 6-7 - juni, juli 2011
<T2_BTWB_1106-07_bw_proef3 ▪ 01-07-11 ▪ 13:40>
15
Pag. 0013
Artikelen
intracommunautaire transacties: ken je afnemer!
communautaire leveringen, ondanks dat de afnemer niet
beschikte over een correct btw-identificatienummer. De
aanwezigheid van een geldig btw-identificatienummer is
volgens de Hoge Raad geen voorwaarde voor de toepassing
van het nultarief.
Aanpassing art. 12 Uitv.besl. OB 1968
De Nederlandse wetgever was niet gelukkig met de uitspraak van de Hoge Raad van 18 juni 2004 en heeft bij besluit van 15 december 2005 art. 12 Uitv.besl. OB 1968 aangepast. In lid 2 onderdeel a.2 van dat artikel is aangegeven
dat het nultarief van toepassing is als de leverancier beschikt over een btw-identificatienummer van degene die de
goederen afneemt. De Nederlandse wetgever stelt hiermee
een formele voorwaarde aan de toepassing van het nultarief.
HvJ 27 september 2007
In deze zaak (Collée)6 vroeg de Duitse rechter het HvJ uit te
leggen of de vrijstelling voor een intracommunautaire levering waarvan is vastgesteld dat hiervan feitelijk sprake is,
mag worden geweigerd als de leverancier het daarvoor vereiste boekhoudkundig bewijs niet tijdig heeft geleverd. Het
HvJ oordeelde dat een lidstaat de toepassing van het nultarief voor een intracommunautaire levering die daadwerkelijk heeft plaatsgevonden niet mag weigeren, alleen omdat
het bewijs van deze levering niet tijdig is geleverd. Uit het
arrest Collée blijkt dat wanneer aan de materiële vereisten
is voldaan, de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen wordt verleend, zelfs wanneer (in eerste instantie) niet
wordt voldaan aan bepaalde formele vereisten die uit de
wet voortvloeien.
Conclusie
Formele eisen aan de vaststelling van de identiteit
van de afnemer
Blijkens art. 138 Btw-richtlijn is bepaald dat om het nultarief op een intracommunautaire levering te kunnen toepassen, de levering moet zijn verricht aan een ondernemer of
een als zodanig handelende rechtspersoon in een andere
lidstaat.
In art. 20 Btw-richtlijn is bepaald dat het vervoer van de
goederen de bestemming van de afnemer moeten hebben
om het nultarief op een intracommunautaire levering te
kunnen toepassen.
Op grond van art. 9 lid 2 aanhef en onderdeel b Wet OB
1968 en Tabel II post a-6 kan van een intracommunautaire
levering gesproken worden als de goederen in het land van
aankomst zijn onderworpen aan belasting ter zake van een
intracommunautaire verwerving van die goederen.
Op grond van art. 12 Uitv.besl. OB 1968 geldt dat de leverancier moet beschikken over het btw-identificatienummer
van de afnemer.
Op basis van de hierboven beschreven bepalingen staat
naar mijn mening vast dat de leverancier moet kunnen aantonen te hebben vastgesteld dat de afnemer een btw-belastingplichtige ondernemer is. Een btw-belastingplichtige ondernemer zal doorgaans beschikken over een geldig btwidentificatienummer. Door middel van de vaststelling van
het juiste btw-identificatienummer van de afnemer zal
mijn inziens aan bovenstaande voorwaarde worden voldaan.
Verder moet de leverancier kunnen aantonen dat de goederen feitelijk zijn geleverd aan deze afnemer en dat de afnemer gehouden is een intracommunautaire verwerving aan
te geven. Alleen een afnemer met een geldig btw-identificatienummer zal in staat zijn een intracommunautaire verwerving aan te geven. Om aan deze formele voorwaarde te
voldoen is daarom de controle van het btw-identificatienummer essentieel.
Verder wordt in art. 12 Uitv.besl. OB 1968 zelfs expliciet bepaald dat de leverancier moet beschikken over het btwidentificatienummer van de afnemer.
Materiële eisen aan de vaststelling van de
identiteit van de afnemer
Op basis van de hierboven behandelde Nederlandse jurisprudentie en de rechtspraak van het HvJ kan het volgende
worden vastgesteld voor de materiële eis met betrekking
tot de vaststelling van de identiteit van de afnemer.
Er moet worden aangetoond dat de goederen zijn geleverd
aan een ondernemer die gehouden is een intracommunautaire verwerving aan te geven. De leverancier hoeft niet aan
te tonen dat de afnemer daadwerkelijk een intracommunautaire verwerving heeft aangegeven.
Alleen btw-belastingplichtige afnemers in de lidstaat van
ontvangst van de goederen zijn gehouden een intracommunautaire verwerving aan te geven. Deze afnemers zullen
derhalve beschikken over een geldig btw-identificatienummer. Om aan deze materiële voorwaarde te voldoen is de
controle van het btw-identificatienummer mijn inziens essentieel.
Naar mijn mening is de periodieke controle van het btwidentificatienummer van de afnemer daarom van het
grootste belang om aan te tonen dat de leverancier de identiteit van de afnemer heeft vastgesteld zodat het nultarief
ter zake van een intracommunautaire levering kan worden
toegepast indien tevens aan de overige voorwaarden en
vereisten is voldaan die nodig zijn om het nultarief ter zake
van een intracommunautaire levering in rekening te mogen
brengen.
Ten slotte
Het systeem voor de controle van het btw-identificatienummer van de afnemer VIES7 is niet waterdicht. Voor de
verificatie van de nummers in een aantal landen is het systeem niet in staat de naam van de afnemer aan het btw7
6
HvJ EG 27 september 2007, C-146/05.
16
PPMG_T2_BtwBrief
VIES, systeem om via internet de geldigheid van een btw-identificatienummer van de afnemer te controleren.
Afl. 6-7 - juni, juli 2011
<T2_BTWB_1106-07_bw_proef3 ▪ 01-07-11 ▪ 13:40>
BtwBrief
Pag. 0014
Artikelen
intracommunautaire transacties: ken je afnemer!
identificatienummer van deze afnemer te koppelen. Dit
heeft tot gevolg dat een onbetrouwbare afnemer een geldig
btw-identificatienummer van een andere afnemer kan
doorgeven aan de leverancier. De leverancier is dan niet in
staat door middel van de verificatie van het btw-nummer
de identiteit van de werkelijke afnemer vast te stellen. Om
de leverancier in staat te stellen te bewijzen dat hij controle-inspanningen heeft verricht de identiteit van de afnemer vast te stellen, is per juni 2009 het VIES-systeem aangepast. Vanaf die datum is het mogelijk via het VIES-systeem een uniek consultatienummer te ontvangen dat geldt
als bewijs dat de leverancier op een bepaald moment het
btw-identificatienummer van de afnemer heeft gecontroleerd en dat dit nummer op dat moment een geldig en valide btw identificatienummer is. Voor de lidstaten die geen
naam- en adresgegevens van de belastingplichtige afnemer
verstrekken via het VIES-systeem zal het ondanks de boven
beschreven aanpassing aan het VIES-systeem niet mogelijk
zijn vast te stellen of het betrokken geldige btw-identificatienummer ook daadwerkelijk toebehoort aan de afnemer.
Om te zorgen dat de leverancier kan vaststellen of het btwidentificatienummer van de afnemer geldig is en tevens
daadwerkelijk toebehoort aan de afnemer zullen naar mijn
mening alle lidstaten via het VIES-systeem inzage moeten
verlenen over de geldigheid van het btw-identificatienummer en tevens de naam- en adresgegevens van de afnemer
aan wie dit btw-identificatienummer toebehoort.
BtwBrief
PPMG_T2_BtwBrief
Afl. 6-7 - juni, juli 2011
<T2_BTWB_1106-07_bw_proef3 ▪ 01-07-11 ▪ 13:40>
17
Pag. 0015