Bijzondere verhoudingsgetallen inzake btw
advertisement
UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2013-2014 Bijzondere verhoudingsgetallen inzake btw Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Dana Laheye Ancy Vandevelde onder leiding van Prof. Stefan Ruysschaert UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2013-2014 Bijzondere verhoudingsgetallen inzake btw Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Dana Laheye Ancy Vandevelde onder leiding van Prof. Stefan Ruysschaert Toelating tot bruikleen Ondergetekenden verklaren dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. Gent, 26 mei 2014 Dana Laheye Ancy Vandevelde Woord vooraf Deze masterproef is geschreven in opdracht van de Universiteit Gent tot het behalen van het masterdiploma van de opleiding Handelswetenschappen. De totstandkoming van dit eindwerk zou zonder de hulp en steun van heel wat mensen onmogelijk zijn geweest. Daarom willen wij graag onze dank betuigen aan iedereen die heeft bijgedragen tot de realisatie van onze masterproef. Allereerst willen we onze promotor prof. Stefan Ruysschaert bedanken vermits hij ons de grootste aanzet heeft gegeven tot het maken van deze thesis. Tevens heeft hij ons op het juiste spoor gezet bij aanvang van ons werk. Ook zijn begeleiding tijdens het schrijven en de vlugge antwoorden op onze vragen stellen wij erg op prijs. Daarnaast bedanken wij ook Universiteit Gent voor het openstellen van hun bibliotheken, waar we heel wat bronnen hebben kunnen raadplegen voor het schrijven van onze thesis. Verder richten wij ook ons dankwoord tot onze stages, Decupere & Partners BV ovv BVBA en Ronny Steyaert Accountants BVBA, met in het bijzonder Jan Descamps en Delphine Steenhuyse die onze masterproef grondig hebben nagelezen. Ten slotte willen wij ook onze ouders bedanken die ons een hart onder de riem hebben gestoken gedurende het voorbije jaar. Zonder hun steun, geduld en financiële hulp zouden we dit dankwoord niet kunnen schrijven. Dana Laheye & Ancy Vandevelde, 2014. I Inhoudsopgave Woord vooraf ............................................................................................................................ I Inhoudsopgave ........................................................................................................................ II Lijst van figuren ..................................................................................................................... IV Lijst van tabellen .................................................................................................................... IV Lijst van bijlagen ................................................................................................................... IV 1. Inleiding .............................................................................................................................1 2. Btw-belastingplichtigen ....................................................................................................2 2.1 Gewone btw-belastingplichtige ..................................................................................2 2.2 Gemengde en gedeeltelijke btw-belastingplichtige ....................................................3 2.2.1 Werkelijk gebruik (art. 46, § 2 WBTW) ...............................................................5 2.2.2 Algemeen verhoudingsgetal (art. 46, §1 WBTW) ................................................6 2.2.2.1 Definitie .........................................................................................................6 2.2.2.2 Europese btw-richtlijn versus Belgische wetgeving ......................................7 2.2.2.3 Voorlopig versus definitief algemeen verhoudingsgetal ...............................8 2.2.2.3.1 Herziening van de afgetrokken btw op andere dan bedrijfsmiddelen .....10 2.2.2.3.2 Herziening van de afgetrokken btw op bedrijfsmiddelen .......................11 2.2.3 Voorbeelden ........................................................................................................15 2.2.3.1 Werkelijk gebruik versus algemeen verhoudingsgetal ................................15 2.2.3.2 Herziening van de afgetrokken btw op andere dan bedrijfsmiddelen .........15 2.2.3.3 Herziening van de afgetrokken btw op bedrijfsmiddelen ............................16 2.3 3. Besluit .......................................................................................................................18 Bijzonder verhoudingsgetal ...........................................................................................19 3.1 Inleiding ....................................................................................................................19 3.2 Elementen van een bijzonder verhoudingsgetal .......................................................23 3.2.1 Subsidies .............................................................................................................23 3.2.1.1 Definitie .......................................................................................................23 3.2.1.2 Maatstaf van heffing ....................................................................................24 3.2.1.2.1 Voorwaarde 1 ..........................................................................................25 3.2.1.2.2 Voorwaarde 2 ..........................................................................................27 3.2.1.2.3 Voorwaarde 3 ..........................................................................................27 3.2.1.2.4 Voorbeeld ................................................................................................28 3.2.1.2.5 Bijkomende opmerkingen .......................................................................28 3.2.1.3 Recht op aftrek ............................................................................................30 3.2.1.3.1 Gewone btw-belastingplichtige ...............................................................30 3.2.1.3.2 Gemengde btw-belastingplichtige ...........................................................32 II 3.2.1.3.3 Gedeeltelijke btw-belastingplichtige .......................................................35 3.2.1.3.4 Opmerking bij statuut van de btw-belastingplichtige .............................37 3.2.1.4 3.2.2 Besluit ..........................................................................................................37 Dividenden en interesten ....................................................................................39 3.2.2.1 Definitie .......................................................................................................39 3.2.2.2 Recht op aftrek ............................................................................................40 3.2.2.2.1 Gemengde btw-belastingplichtige ...........................................................40 3.2.2.2.2 Gedeeltelijke btw-belastingplichtige .......................................................42 3.2.2.3 3.2.3 Besluit ..........................................................................................................42 Giften ..................................................................................................................43 3.2.3.1 Definitie .......................................................................................................43 3.2.3.2 Recht op aftrek ............................................................................................44 3.2.3.2.1 Parlementaire vraag van de heer Leterme 13 september 2000 ...............45 3.2.3.2.2 Arrest Hof van Beroep te Brussel 19 oktober 2001 ................................45 3.2.3.3 Besluit ..........................................................................................................48 3.2.3.4 Praktijkcasus ................................................................................................48 3.3 Herziening van de afgetrokken btw volgens een bijzonder verhoudingsgetal .........49 3.4 Verjaring van de btw.................................................................................................50 3.4.1 Vordering tot voldoening ....................................................................................51 3.4.2 Vordering tot teruggaaf .......................................................................................53 3.4.3 Stuiting en schorsing ...........................................................................................54 3.5 Verval van het recht op aftrek...................................................................................54 3.6 Toepassingsgevallen .................................................................................................55 3.6.1 Advocaten ...........................................................................................................55 3.6.1.1 Inleiding .......................................................................................................55 3.6.1.2 Recht op aftrek ............................................................................................57 3.6.1.2.1 Gewone btw-belastingplichtige ...............................................................57 3.6.1.2.2 Gemengde btw-belastingplichtige ...........................................................59 3.6.1.2.3 Gedeeltelijke btw-belastingplichtige .......................................................60 3.6.1.3 Historische aftrek.........................................................................................63 3.6.1.3.1 Herziening ...............................................................................................63 3.6.1.3.2 Formaliteiten en wijze van regularisatie .................................................65 3.6.2 Btw-eenheid ........................................................................................................67 3.6.2.1 Inleiding .......................................................................................................67 3.6.2.2 Definitie .......................................................................................................68 3.6.2.3 Btw-eenheid gunstig of niet? .......................................................................69 3.6.2.3.1 Voordelen ................................................................................................69 III 3.6.2.3.2 Nadelen ...................................................................................................71 3.6.2.3.3 Besluit .....................................................................................................72 3.6.2.4 Recht op aftrek ............................................................................................73 3.6.2.4.1 Gewone btw-belastingplichtige ...............................................................73 3.6.2.4.2 Gemengde btw-belastingplichtige ...........................................................76 3.6.2.4.3 Gedeeltelijke btw-belastingplichtige .......................................................79 3.6.2.4.4 Niet btw-belastingplichtige .....................................................................80 3.6.2.5 3.6.3 Dubbele herziening ......................................................................................82 Banken en financiële instellingen .......................................................................83 3.6.3.1 Inleiding .......................................................................................................83 3.6.3.2 Recht op aftrek ............................................................................................84 3.6.3.2.1 Algemeen verhoudingsgetal ....................................................................84 3.6.3.2.2 Werkelijk gebruik....................................................................................86 3.6.3.3 4. Besluit ..........................................................................................................89 Algemeen besluit .............................................................................................................91 Bibliografie ............................................................................................................................... V Bijlagen ................................................................................................................................ XIII Lijst van figuren Figuur 1: Herziening .................................................................................................................14 Figuur 2: Btw-statuut versus recht op aftrek ............................................................................18 Figuur 3: Relaties subsidie ........................................................................................................27 Figuur 4: Besluit recht op aftrek subsidies ...............................................................................38 Figuur 6: Besluit recht op aftrek dividenden en interesten .......................................................43 Figuur 7: Besluit recht op aftrek giften .....................................................................................48 Figuur 8: Voorfinanciering .......................................................................................................71 Figuur 9: Transactiestroom btw-eenheid ..................................................................................72 Figuur 10: Structuur btw-eenheid .............................................................................................74 Figuur 11: Recht op aftrek btw-eenheid ...................................................................................79 Lijst van tabellen Tabel 1: Statuut advocaten ........................................................................................................62 Lijst van bijlagen Bijlage 1: Maatstaf van heffing ............................................................................................. XIII Bijlage 2: Rechtsgeldige factuur ........................................................................................... XIV Bijlage 3: Resultatenrekening banken en financiële instellingen ........................................... XV IV 1. Inleiding Teneinde ons onderwerp te bepalen, hebben wij gekeken welke titel ons de grootste uitdaging kon bieden. Het topic ‘bijzondere verhoudingsgetallen inzake btw’ trok onze interesse vermits dit onderwerp voor ons beiden nog ongekend was. We zijn dan ook meteen aan de slag gegaan met het opzoeken van bronnen. Hieruit constateerden we echter dat op heden slechts heel weinig over dit onderwerp geschreven is waardoor we even in de knoop zaten. Onze promotor heeft ons toen op weg geholpen met items die we konden bespreken en zo was de eerste stap gezet. Om het theoretisch kader van het bijzonder verhoudingsgetal te schetsen, wordt eerst en vooral vertrokken van enkele algemene zaken zoals de definitie van een btw-belastingplichtige alsook welk statuut deze laatste kan aannemen, d.i. het statuut van gewone btw-belastingplichtige, het statuut van gemengde btw-belastingplichtige of het statuut van gedeeltelijke btw-belastingplichtige. De bepaling van dit statuut is van belang voor de berekening van het recht op aftrek dewelke een volledige of een gedeeltelijke aftrek kan zijn. Echter is het ook mogelijk dat een btw-belastingplichtige geen recht op aftrek heeft. Om het gedeeltelijk recht op aftrek te bepalen, wordt door de wetgever voorzien in twee aftrekregelingen. Enerzijds is er het algemeen verhoudingsgetal dewelke het uitgangspunt vormt van een gemengde btw-belastingplichtige. Anderzijds is er de regel van het werkelijk gebruik, met inbegrip van een bijzonder verhoudingsgetal, die zowel door een gemengde als een gedeeltelijke btw-belastingplichtige kan worden toegepast. De berekening van dit bijzonder verhoudingsgetal doet in de praktijk echter nogal wat verwarring ontstaan vermits hiervoor geen eenduidige berekeningswijze voorhanden is. Dit is af te leiden uit de talloze rechtspraak die bestaat omtrent de elementen van het bijzonder verhoudingsgetal. Aan de hand van de rechtspraak worden in deze masterproef enkele elementen van het verhoudingsgetal nader toegelicht. Verder wordt ook stilgestaan bij de herziening van de afgetrokken btw dewelke berekend wordt op basis van een bijzonder verhoudingsgetal. Voorts worden de algemene onderwerpen inzake verjaring van de btw en het verval van het recht op aftrek nog aangehaald dewelke aanknopingspunten hebben met een bijzonder verhoudingsgetal. Tot slot werd geopteerd om nog enkele concrete toepassingsgevallen te bespreken waaronder de advocaten en bijkomend de recent gewijzigde wetgeving hieromtrent. Om de behandelde theorie doorheen het werkstuk om te zetten in de praktijk, werd zo veel mogelijk gebruik gemaakt van voorbeelden en schema’s. 1 2. Btw-belastingplichtigen 2.1 Gewone btw-belastingplichtige “Eenieder (natuurlijke persoon, rechtspersoon, groepering of vereniging zonder rechtspersoonlijkheid, vzw,…) die in de uitoefening van een economische activiteit leveringen van goederen of diensten verricht zoals omschreven in het Btw-Wetboek, wordt aanzien als een btw-belastingplichtige.”1 De handelingen moeten gesteld worden door een zelfstandige die werkt zonder enige band van ondergeschiktheid. Of deze handelingen met of zonder winst verricht worden, dan wel hoofdzakelijk of aanvullend gebeuren, speelt geen rol. Deze definitie is terug te vinden in zowel het Btw-Wetboek als de btw-richtlijn. 2 Wanneer de btw-belastingplichtige aan de bovenvermelde voorwaarden voldoet, is hij btw verschuldigd op de verrichte leveringen en diensten die hij stelt en ontstaat er een volledig recht op aftrek van de voorbelasting.3 Het recht op aftrek kan enkel gebeuren wanneer de btw-belastingplichtige een periodieke btw-aangifte heeft ingediend.4 Deze periodieke aangiften kunnen, afhankelijk van de gemaakte jaaromzet, zowel maandelijks als per kwartaal ingediend worden.5 Echter wordt algemeen wel uitgegaan van de maandelijkse aangifte, wat terug te vinden is in artikel 53, §1, 2° WBTW.6 Doch kan van dit algemeen principe worden afgeweken wanneer de btw-belastingplichtige “voldoet aan alle hierna volgende voorwaarden: 1. zijn totale jaaromzet (excl. btw) moet kleiner zijn dan of gelijk aan 2.500.000,00 EUR voor zijn volledige economische activiteit; 2. zijn totale jaaromzet (excl. btw) moet kleiner zijn dan of gelijk aan 250.000,00 EUR voor het geheel van de leveringen van de volgende goederen: a) energieproducten bedoeld in artikel 415, §1, van de programmawet van 27 december 2004 b) toestellen voor mobiele telefonie en computers alsmede hun randapparatuur, toebehoren en onderdelen; c) landvoertuigen uitgerust met een motor onderworpen aan de reglementering betreffende de inschrijving; 1 Art. 4, §1 WBTW. 2 Art. 4 WBTW; art. 9 Rl. 2006/112/EG . 3 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 85. 4 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 86. 5 B. VANDERSTICHELEN en I. MASSIN, BTW in België - Praktische gids 2007 , Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2006, 169. 6 X, Belastingwijzer BTW 2007, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2007, 35. 2 3. hij mag niet gehouden zijn, overeenkomstig artikel 53sexies, §1, van het Btw-Wetboek, tot de maandelijkse indiening van de btw-opgave van de intracommunautaire handelingen.”7 Wanneer aan alle voorwaarden is voldaan, wordt de btw-belastingplichtige de mogelijkheid gegeven over te schakelen op een kwartaalaangifte in plaats van een maandaangifte. 8 Dit is immers geen verplichting. De btw-belastingplichtige kan nog steeds opteren om zijn aangifte maandelijks in te dienen, ook al is voldaan aan de drie bovenvermelde voorwaarden.9 Er moet daarnaast opgemerkt worden dat de gestelde daden onderworpen zijn aan de belasting en niet de btw-belastingplichtige zelf. Ook is hij niet de belastingdrager, dit is de eindconsument die op zijn beurt een btw-belastingplichtige zonder recht op aftrek kan zijn omdat zijn handelingen bijvoorbeeld vrijgesteld zijn op basis van artikel 44 WBTW.10 Tot slot moet ook worden opgemerkt dat de definitie van btw-belastingplichtige in het Btw-Wetboek en de btw-richtlijn niet overeenstemt met deze gegeven door het Europees Hof van Justitie lang geleden. In de definitie van het Btw-Wetboek en de btw-richtlijn wordt nergens gesproken over een handeling onder bezwarende titel terwijl “het Europees hof heeft geoordeeld dat dit impliciet in de definitie van ondernemer bevat ligt”11. Enkel wanneer ook aan deze voorwaarde is voldaan, kan er sprake zijn van recht op aftrek.12 2.2 Gemengde en gedeeltelijke btw-belastingplichtige Een algemene voorwaarde om te ressorteren onder gemengde en gedeeltelijke btw-belastingplichtige, is dat deze btw-belastingplichtigen eveneens verplicht periodieke btw-aangiften indienen (zie supra 2.1).13 Een gemengde btw-belastingplichtige is een belastingplichtige die uitsluitend handelingen verricht die in het Btw-Wetboek terug te vinden zijn.14 Sommige van deze handelingen worden echter vrijgesteld op basis van artikel 44 WBTW. 7 Besl. nr. E.T. 125.313, van 28 janu ari 2014; art. 18, §2 KB btw nr. 1. 8 X, Belastingwijzer BTW 2007, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2007, 36. 9 X, Belastingwijzer BTW 2007, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2007, 37. 10 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De Boeck, 2012, 157. 11 H. VANDEBERGH, “De advocaten, uiteindelijk onderworpen aan btw”, www.vandebergh - btw”, www.vandebergh - smeets.be/nl/referenties/sun -22092013-1315 (geconsulteerd op 16 april 2014). 12 H. VANDEBERGH, “De advocaten, uiteindelijk onderworpen aan smeets.be/nl/referenties/sun -22092013-1315 (geconsulteerd op 16 april 2014). 13 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De Boeck, 2012, 169. 14 Art. 46 WBTW. 3 Dit betekent dat hij activiteiten verricht waardoor btw verschuldigd wordt en waarvoor hij een btw-aangifte moet indienen, alsook activiteiten die niet onderworpen zijn aan de btw dankzij de vrijstelling voorzien in het Btw-Wetboek.15 Een voorbeeld van een gemengde btwbelastingplichtige is een persoon die twee activiteiten op zelfstandige basis uitoefent: hij is tandarts (vrijgesteld op basis van art. 44 WBTW) en maakt tandprothesen die hij verkoopt aan ziekenhuizen, andere tandartsen, … (belastbare dienst op basis van art. 18 WBTW).16 Een gedeeltelijke btw-belastingplichtige daarentegen verricht enerzijds handelingen die in het Btw-Wetboek terug te vinden zijn en die al dan niet vrijgesteld zijn op basis van artikel 44 WBTW, anderzijds verricht hij handelingen die niet in het Btw-Wetboek voorkomen17 of genereert hij enkel inkomsten zonder enige handeling te stellen. 18 Een voorbeeld bij de gedeeltelijke btw-belastingplichtige is een loontrekkende (buiten werkingssfeer van de btw) met een zelfstandige bijverdienste (binnen werkingssfeer van de btw). Hij is slechts ten dele belastingplichtige voor het gedeelte van de diensten en de leveringen van goederen die onderworpen zijn aan de btw.19 Vermits niet alle handelingen, gesteld door de gemengde btw-belastingplichtige, onderworpen worden aan de btw, kan er ook geen volledige aftrek plaatsvinden. Het recht op aftrek dient vervolgens te worden bepaald overeenkomstig de regels van het algemeen verhoudingsgetal of via het werkelijk gebruik.20 Deze bepalingen zijn terug te vinden in artikel 46 WBTW. Gedeeltelijke btw-belastingplichtigen daarentegen worden niet door dit artikel, alsook door geen enkel ander artikel geviseerd.21 Bijgevolg wordt hun aftrek van de voorbelasting berekend volgens methoden en criteria opgelegd door de lidstaten. Welke methoden en criteria de lidstaten gebruiken, mogen door hen zelf worden gekozen vermits de btw-richtlijn niet voorziet in een regeling.22 15 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De Boeck, 2012, 170. 16 W. DEVLOO, “BTW cursus”, www.boekhouder.be/pdf/btw%20cursus.pdf , (geconsulteerd op 4 december 2013). 17 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De Boeck, 2012, 171. 18 H. V ANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 578. 19 M. VANDER LINDEN, “Wanneer kan een gemengde btw -belastingplichtige een verzoek indie nen voor toepassing methode werkelijk gebruik?”, Pacioli 2013, nr. 364, 2. 20 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De Boeck, 2012, 290. 21 H. V ANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aft rek inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 578. 22 I. MASSIN, “Wanneer tellen subsidies mee voor berekening BTW -aftrek?”, Fisc. 2012, nr. 1318, 4. 4 De lidstaten dienen echter wel rekening te houden met de algemene beginselen van de btw nl. het bestemmingsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel (zie infra 2.2.1)23, dewelke verplicht dienen samen te vallen.24 2.2.1 Werkelijk gebruik (art. 46, § 2 WBTW) Het recht op aftrek kan bepaald worden volgens het algemeen beginsel van de btw, het bestemmingsbeginsel.25 Hierbij worden de kosten bij ontvangst toegewezen aan de belastbare activiteit waarop ze betrekking hebben.26 Daarnaast moet ook rekening worden gehouden met het neutraliteitsbeginsel, wat gedefinieerd wordt in artikel 1 Rl. 2006/112/EG. Hieruit volgt dat alle kosten die deel uitmaken van de prijs van het goed of dienst vrij zijn van btw tot in de eindfase van consumptie.27 btw-belastingplichtige geen De btw is fiscaal kostprijselement vormt. neutraal Dit is vermits te ze danken voor de aan het aftrekmechanisme waarbij de btw op inkomende handelingen in vele gevallen afgetrokken mag worden van de verschuldigde btw op uitgaande handelingen. Merk evenwel op dat dit enkel mogelijk is indien er geen sprake is van een gemengde btw-belastingplichtige of een btw-belastingplichtige zonder recht op aftrek.28 Indien de kosten betrekking hebben op handelingen waarvoor een recht op aftrek bestaat, dan bedraagt het recht op aftrek 100%. Daarnaast kunnen de kosten ook gebruikt worden voor het verrichten van een vrijgestelde activiteit waardoor het recht op aftrek 0% bedraagt. Indien de uitgaven tegelijkertijd betrekking hebben op een vrijgestelde en een btw-belaste activiteit, moet het recht op aftrek bepaald worden via een bijzonder verhoudingsgetal (zie infra 3).29 Vooraleer de regels van het werkelijk gebruik mogen worden toegepast, dient de btw-belastingplichtige een verzoek in te dienen bij de btw-administratie.30 23 H. V ANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake B TW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 579. 24 H. V ANDEBERGH, “Gratis handelingen: beperking aan het recht op aftrek op BTW of niet? En wat met subsidies?”, T.F.R. 2012, nr. 429, 871. 25 26 Art. 45 WBTW; art. 168 Rl. 2006/112/EG. H. VANDEBERGH, “Het beginsel van fiscale neutraliteit inzake btw ”, www.vandebergh - smeets.be/nl/node/27 (geconsulteerd op 8 februari 2014). 27 S. RUYSSCHAERT, Werkelijk gebruik versus algemeen verhoudingsgetal: optimalisatie van btw - aftrek voor gemengde en gedeeltelijke btw -belastingplichtigen , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2014, 16. 28 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De Boeck, 2012, 19 -20. 29 X, “Wat is het verschil tussen het algemeen verhoudingsgetal en werkelijk gebruik”, www.dynamoproject.be/faq/wat -het-verschil -tussen-het-algemeen-verhoudingsgetal-en-werkelijkgebruik (geconsulteerd op 6 december 2013). 30 M. VANDER LINDEN, “Wanneer kan een gemengde btw -belastingplichtige een verzoek indienen voor toepassing methode werkelijk gebruik?”, Pacioli 2013, nr. 364, 2. 5 Dit kan enkel gebeuren indien de regel van het algemeen verhoudingsgetal zou leiden tot een onjuiste of een onevenredige aftrek.31 De regel van het werkelijk gebruik kan ook worden opgelegd door een bevel van de btw-administratie.32 Deze laatste komt in de praktijk zelden voor. Bijgevolg wordt voornamelijk het algemeen verhoudingsgetal gehanteerd.33 2.2.2 Algemeen verhoudingsgetal (art. 46, §1 WBTW) 2.2.2.1 Definitie Bij de toepassing van het algemeen verhoudingsgetal is het niet vereist een voorafgaandelijke toelating te vragen aan de btw-administratie, dit in tegenstelling tot het werkelijk gebruik waar een verzoek nodig is alvorens de regels toe te passen.34 Het recht op aftrek in de nationale wetgeving wordt bepaald volgens een jaarlijks berekende breuk toegepast op alle inkomende handelingen (met uitsluiting van deze bedoeld in artikel 13 KB btw nr. 3, zie infra)35: “ Totale omzet van handelinge n met recht op aftrek , excl . btw ”36 Totale omzet van handelinge n met recht op aftrek , excl . btw handelinge n zonder recht op aftrek Na het vaststellen van de breuk horen twee afrondingen te gebeuren. Allereerst dienen de bedragen in de teller en noemer te worden afgerond tot het hogere tiental euro.37 Vervolgens wordt de breuk uitgedrukt in een percentage.38 Is het bekomen percentage geen geheel getal, dan wordt het afgerond tot op de hogere eenheid.39 Dit afgeronde percentage wordt ten slotte toegepast op alle uitgaven, ongeacht de bestemming ervan.40 31 M. VANDER LINDEN, “Wanneer kan een gemengde btw -belastingplichtige een verzoek indienen voor toepassing methode werkelijk gebru ik?”, Pacioli 2013, nr. 364, 3. 32 33 Art. 46, §2 WBTW. M. VANDER LINDEN, “Wanneer kan een gemengde btw -belastingplichtige een verzoek indienen voor toepassing methode werkelijk gebruik?”, Pacioli 2013, nr. 364, 2. 34 M. VANDER LINDEN, “Wanneer kan een gemengde btw -belastingplichtige een verzoek indienen voor toepassing methode werkelijk gebruik?”, Pacioli 2013, nr. 364, 2. 35 Art. 46, §1 WBTW. 36 Art. 12 KB btw nr. 3. 37 Aanschr. nr. 103/1970, §80; circ. nr. Ci.D.28/5 46.629. 38 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 412. 39 I. DEMEYERE, M. GOVERS en R. V AN HECKE, Praktijkboek VZW’s en BTW , Antwerpen, Intersentia, 2012, 278. 40 H. VANDEBERGH, “Aftrek van BTW door een gemengde belastingplichtige; algemeen verhoudingsgetal en/of werkelijk gebruik?”, T.F.R. 2010, nr. 379 -380, 407. 6 Voorbeeld: 12.353,50 EUR eerste afronding 12.360,00 EUR 39,06% tweede afronding 40% 41 31.634,00 EUR 31.640,00 EUR Soms worden bepaalde handelingen zoals “de opbrengst van het afstoten van bedrijfsmiddelen die door de belastingplichtige in zijn bedrijf werden gebruikt” 42, niet opgenomen in de teller of de noemer van het algemeen verhoudingsgetal om te voorkomen dat een onjuist beeld zou worden weergeven. Ook “het bedrag van de handelingen die buiten België worden verricht door de aldaar gevestigde bedrijfszetel, wanneer die uitgaven niet rechtstreeks door de in België gevestigde zetel worden gedragen”43 worden uitgesloten. Daarnaast kan nog een andere reden worden gekoppeld aan de uitsluiting op basis van artikel 13, 2° van het KB btw nr. 3. Dit artikel wil voorkomen dat “een onderneming onderworpen zou worden aan het algemeen verhoudingsgetal voor bijkomende handelingen van onroerende of financiële aard die ze moeten doen voor het beheer van hun eigen vermogen en die vrijgesteld zijn krachtens artikel 44 WBTW44 of die niet in het Btw-Wetboek zijn bedoeld”45. Dit geldt evenwel enkel en alleen voor ondernemingen die volledig btw-belastingplichtig zijn en uitsluitend bijkomstige handelingen verrichten.46 Is dit echter niet het geval, dan wordt de onderneming gezien als een btw-belastingplichtige met een gedeeltelijk recht op aftrek en moet het algemeen verhoudingsgetal toegepast worden. Dit is het geval indien de rechtspersoon als syndicus fungeert.47 2.2.2.2 Europese btw-richtlijn versus Belgische wetgeving De regel van het algemeen verhoudingsgetal vindt zijn oorsprong in de Europese btw-richtlijn, artikel 173 Rl. 2006/112/EG. Wat hierboven omschreven werd als definitie van het algemeen verhoudingsgetal (art. 46, §1 WBTW) is echter strijdig met de Europese definitie.48 41 S. RUYSSCHAERT, Herziening van de btw-aftrek: met bijzondere aandacht voor de vastgoedsector in België, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2004, 66. 42 Art. 13, 1° KB btw nr. 3. 43 Art. 13, 3° KB btw nr. 3. 44 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 413. 45 I. DEMEYERE, M. GOVERS en R. V AN HECKE, Praktijkboek VZW’s en BTW , Antwerpen, Intersentia, 2012, 279. 46 I. DEMEYERE, M. GOVERS en R. V AN HECKE, Praktijkboek VZW’s en BTW , Antwerpen, Intersentia, 2012, 279. 47 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 413. 48 H. V ANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 577. 7 Dit is te wijten aan de verschillende benaderingswijzen tussen de wetgevingen, waarbij de Europese btw-richtlijn een engere opvatting hanteert. Dit verschil weerspiegelt zich op de toepassing van het algemeen verhoudingsgetal.49 Volgens artikel 173 Rl. 2006/112/EG moet aan twee voorwaarden worden voldaan vooraleer het algemeen verhoudingsgetal toegepast kan worden. Ten eerste moet de btw-belastingplichtige enerzijds handelingen verrichten die onderworpen zijn aan de btw en anderzijds handelingen die vrijgesteld worden van de btw.50 Ten tweede moeten er kosten gemaakt zijn die betrekking hebben op zowel belastbare als vrijgestelde handelingen.51 Het uitgangspunt van artikel 46 WBTW is daarentegen het feit dat een btw-belastingplichtige zowel handelingen stelt die belastbaar zijn als handelingen die niet belastbaar zijn. De nationale wetgeving sluit dus niet aan bij de Europese btw-richtlijn.52 Indien we de wetgeving toepassen op het berekenen van het algemeen verhoudingsgetal, zal op basis van de btw-richtlijn een breuk ontstaan enkel voor de kosten die betrekking hebben op inkomende handelingen die onderworpen zijn aan de btw en inkomende handelingen die vrijgesteld zijn van de btw. Dit in tegenstelling tot het algemeen verhoudingsgetal in de nationale wetgeving die wordt toegepast op alle kosten van de inkomende handelingen.53 Artikel 174 van deze btw-richtlijn bepaalt bijkomstig dat subsidies (zie infra 3.2.1) eveneens in het bedrag van de noemer mogen worden opgenomen door de lidstaten, met uitzondering van de subsidies die rechtstreeks verband houden met de prijs van de handelingen.54 Tot op heden heeft België deze bepaling immers nog niet geïmplementeerd in de nationale wetgeving (zie infra 3.2.1.3).55 2.2.2.3 Voorlopig versus definitief algemeen verhoudingsgetal Het recht op aftrek mag onmiddellijk worden verricht.56 Deze aftrek is slechts een voorlopige aftrek. Wanneer ze niet correct is of de werkelijk gegeven bestemming aan de ontvangen goederen of diensten wijzigt, is een herziening van de aftrek noodzakelijk. 49 H. VANDEBERGH, “Aftrek van BTW door een gemengd e belastingplichtige; algemeen verhoudingsgetal en/of werkelijk gebruik?”, T.F.R. 2010, nr. 379 -380, 408. 50 H. VANDEBERGH, “Aftrek van BTW door een gemengde belastingplichtige; algemeen verhoudingsgetal en/of werkelijk gebruik?”, T.F.R. 2010, nr. 379 -380, 408. 51 H. V ANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 577. 52 H. V ANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 577. 53 K. HEYRMAN, “Een bijzonder verhoudingsgetal is niet hetzelfde als een algemeen verhoudingsgetal: gevolgen voor de verjaring van de vordering tot voldoening van de B TW”, T.F.R. 2007, nr. 326, 680. 54 Art. 174.1, tweede lid Rl. 2006/112/EG. 55 Vr. en Antw. Senaat 1999-2000, 22 december 1999, nr. 2 -18, 825-826 (Vr. nr. 314 NYSSENS). 56 Art. 1 KB btw nr. 3. 8 Hierbij moet een onderscheid worden gemaakt naargelang het gaat om een herziening van de afgetrokken btw op andere dan bedrijfsmiddelen (zie infra 2.2.2.3.1) of een herziening van de afgetrokken btw betreffende bedrijfsmiddelen (zie infra 2.2.2.3.2).57 Wat de herziening betreft van een bijzonder verhoudingsgetal wordt verwezen naar punt 3.3. Indien een gemengde btw-belastingplichtige met toepassing van het algemeen verhoudingsgetal zijn recht op aftrek bepaalt, dient in de eerste plaats een voorlopig algemeen verhoudingsgetal te worden vastgesteld. De gemengde btw-belastingplichtige weet immers op het moment van zijn aangifte het aftrekbare percentage nog niet vermits zijn omzet pas op het einde van het kalenderjaar gekend zal zijn.58 Volgens artikel 15 KB btw nr. 3 wordt daarom “voor ieder kalenderjaar het algemeen verhoudingsgetal voorlopig vastgesteld aan de hand van het bedrag van de handelingen die in de loop van het vorige jaar werden verricht.”59 Deze bepaling is eveneens terug te vinden in de btw-richtlijn.60 Na afloop van het kalenderjaar wordt vervolgens, uiterlijk tegen 20 april van het volgende jaar61, een definitief verhoudingsgetal bepaald op basis van de werkelijke bestemming van de uitgaven van het voorbije jaar. Vervolgens wordt een vergelijking gemaakt tussen het voorlopig verhoudingsgetal en het definitief verhoudingsgetal, wat kan leiden tot een herziening van de aftrekbare btw in het voordeel (rooster 62) of het nadeel van de btw-belastingplichtige (rooster 61).62 De herziening is enkel verplicht indien het verschil in verhoudingsgetallen meer dan tien percent bedraagt.63 Wanneer het verschil minder dan tien percent bedraagt, kan de gemengde btw-belastingplichtige alsnog opteren voor de herziening op voorwaarde dat hij de btw-administratie hiervan op de hoogte brengt. Bovendien moet hij minstens vijf achtereenvolgende jaren nalaten gebruik te maken van de ontheffingsplicht.64 Wanneer een nieuwe onderneming ontstaat, is het onmogelijk het voorlopig verhoudingsgetal te baseren op de verrichte handelingen van het voorbije jaar. “Het voorlopig verhoudingsgetal wordt dan door de belastingplichtige geraamd uitgaande van de exploitatievooruitzichten.”65 57 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De Boeck, 2012, 321. 58 E. STESSENS, Europees btw-recht in hoofdlijnen: de btw -reg els van de Europese Unie zoals uitgelegd door het Hof van Justitie , Antwerpen, Maklu, 2012, 485. 59 Art. 15, eerste lid KB btw nr. 3. 60 Art. 175.2 Rl. 2006/112/EG. 61 Art. 15, tweede lid KB btw nr. 3. 62 M. CEULEMANS, M. HOESSELS en L. AGACHE, De B.T.W. uitgelegd: editie 2007-2008, Meerbeek- Kortenberg, Uitgeverij voor Handel en Nijverheid NV, 2007, 117; a rt. 175.3 Rl. 2006/112/EG. 63 Art. 17, §1 KB btw nr. 3. 64 Art. 17, §2 KB btw nr. 3. 65 Art. 15, eerste l id KB btw nr. 3. 9 Dit is eveneens zo ingeval de onderneming een grote wijziging doorvoert in de aard van haar activiteiten.66 Een voorlopig verhoudingsgetal berekenen op basis van de verrichte handelingen van het voorbije jaar is immers geen relevante referentie. 67 Na afloop van het kalenderjaar wordt vervolgens, uiterlijk tegen 20 april van het volgende jaar68, een definitief verhoudingsgetal bepaald op basis van de werkelijke bestemming van de uitgaven van het voorbije jaar. Dit kan leiden tot een herziening van de aftrekbare btw in het voordeel (rooster 62) of het nadeel van de btw-belastingplichtige (rooster 61).69 Deze herziening is verplicht wat wil zeggen dat de btw-belastingplichtige de ontheffing geformuleerd in artikel 17, §1 KB btw niet mag toepassen wanneer het verschil tussen de verhoudingsgetallen minder dan 10 percent bedraagt.70 Maandaangevers die de periodieke btw-aangifte van januari en februari moeten indienen, kunnen problemen hebben om het voorlopig verhoudingsgetal van het huidige jaar op dat moment te bepalen omdat ze het definitief verhoudingsgetal van het voorgaande jaar nog niet hebben berekend.71 Bijgevolg mag de maandaangever het voorlopig verhoudingsgetal van het voorgaande jaar verder gebruiken voor de periodieke btw-aangifte van de eerste twee maanden. De aftrek zal in de aangifte van de maand maart dan worden herzien en uiterlijk op 20 april moeten worden ingediend.72 2.2.2.3.1 Herziening van de afgetrokken btw op andere dan bedrijfsmiddelen73 Na berekening van het definitief verhoudingsgetal op het einde van het kalenderjaar, is een herziening van de afgetrokken btw vereist wanneer het definitief verhoudingsgetal niet overeenstemt met het voorlopig verhoudingsgetal.74 “Wanneer het definitieve verhoudingsgetal groter is dan het voorlopig verhoudingsgetal, mag de belastingplichtige een bijkomende aftrek verrichten gelijk aan het verschil tussen de aftrek berekend overeenkomstig het definitieve verhoudingsgetal en de aftrek berekend overeenkomstig het voorlopig verhoudingsgetal. 66 P. WILLE en M. GOVERS, Btw-praktijkboek, Mechelen, Wolter s Kluwer Belgium NV, 2009, 534. 67 Art. 15, eerste lid KB btw nr. 3. 68 Art. 15, tweede lid KB btw nr. 3. 69 M. CEULEMANS, M. HOESSELS en L. AGACHE, De B.T.W. uitgelegd : editie 2007-2008, Meerbeek- Kortenberg, Uitgeverij voor Handel en Nijverheid NV, 2007, 117. 70 Art. 17, §1, tweede lid KB btw nr. 3. 71 P. WILLE en M. GOVERS, Btw-praktijkboek, Mechelen, Wolter s Kluwer Belgium NV, 2009, 534. 72 S. RUYSSCHAERT, Herziening van de btw-aftrek: met bijzondere aandacht voor de vastgoedsector in België, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2004, 68. 73 Art. 15 KB btw nr. 3. 74 M. CEULEMANS, M. HOESSELS en L. AGACHE, De B.T.W. uitgelegd : editie 2007-2008, Meerbeek- Kortenberg, Uitgeverij voor Handel en Nijverheid NV, 2007, 117. 10 In het tegenovergestelde geval moet de belastingplichtige een bedrag aan belasting terugstorten gelijk aan het vastgestelde verschil.”75 “Het recht op een bijkomend aftrek moet plaatsvinden door opname in de btw-aangifte uiterlijk voor het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin btw opeisbaar is geworden (zie infra 3.5).”76 Wanneer btw moet worden teruggestort aan de Staat, dient de te veel afgetrokken btw zo vlug mogelijk te worden teruggestort, dit om boetes en nalatigheidsinteresten beperkt te houden.77 2.2.2.3.2 Herziening van de afgetrokken btw op bedrijfsmiddelen78 Bedrijfsmiddelen kunnen eveneens het voorwerp van herzieningen uitmaken. Bedrijfsmiddelen zijn “lichamelijke roerende of onroerende goederen die bestemd zijn om op een duurzame wijze gebruikt te worden in de onderneming, hetzij als werkinstrument, hetzij als exploitatiemiddel”79. Ook btw geheven op de geleverde diensten voor de realisatie, de omvorming of de verbetering van een bedrijfsmiddel komen in aanmerking voor de herziening.80 Wat onderhoud, herstelling of reiniging van een bedrijfsmiddel betreft, kan geen herziening worden toegepast op de btw.81 De herziening van de bedrijfsmiddelen strekt zich uit over een periode van vijf of vijftien jaar naargelang het gaat om roerende bedrijfsmiddelen of de omvorming/verbetering van een gebouw dan wel om de oprichting of verkrijging van een gebouw of een zakelijk recht op een gebouw.82 Wat het aanvangspunt van het herzieningstijdvak betreft, gelden twee verschillende regels. Dit heeft een impact op de herzieningswijze van de afgetrokken btw.83 75 Art. 15, derde lid KB btw nr. 3. 76 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De Boeck, 2012, 322. 77 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De Boeck, 2012, 321. 78 Art. 16 KB btw nr. 3. 79 Art. 6 KB btw nr. 3. 80 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De Boeck, 2012, 326. 81 ORDE V AN V LAAMSE BALIES, “FAQ BTW: Deel 1 (2013/07/12)”, www.lauwers-law.be/wp- content/uploads/2013/07/FAQ -BTW_Deel -1_2013-07-12_DEF.pdf (geconsulteerd op 21 april 2014). 82 I. MASSIN, “Onroerende bedrijfsmiddelen: verlenging herzieningstermijn”, www.deloitte.com/assets/Dcom Belgium/Local%20Content/Articles/EN/Services/Tax/Tax%20Columns/Onroerende%20bedrijfsmiddelen _verlenging.pdf (geconsulteerd op 27 februari 2014); art. 48, §2 WBTW. 83 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De Boeck, 2012, 328. 11 A. Vanaf 1 januari waarin het recht op aftrek is ontstaan (art. 9, §1 KB btw nr. 3.) Volgens de algemene regel van artikel 9, §1 KB btw nr. 3 is “de aftrek die oorspronkelijk door de belastingplichtige werd verricht onderworpen aan herziening gedurende een tijdvak van vijf jaar te rekenen vanaf 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat”84. Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de btw opeisbaar wordt nl. op het moment van levering van het goed of op de voltooiing van de dienst. 85 Dit is niet zo ingeval een subsidiaire oorzaak van opeisbaarheid heeft plaatsgevonden, wat inhoudt dat een bedrag wordt gefactureerd of een voorafbetaling wordt ontvangen vóór het tijdstip van levering.86 In dit geval wordt de btw opeisbaar op het tijdstip van uitreiking van de factuur of op het moment van ontvangst van de betaling.87 Zoals eerder besproken moet een herziening van de afgetrokken btw gebeuren wanneer het voorlopig verhoudingsgetal niet overeenstemt met het definitief verhoudingsgetal. “Deze herziening heeft betrekking op het totaalbedrag van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting.”88 Vervolgens moet jaarlijks een bijkomende herziening worden verricht die betrekking heeft op een vijfde van de gedane aftrek volgens het eerste definitief verhoudingsgetal. 89 “De belastingplichtige verricht deze herzieningen door dat verhoudingsgetal te vergelijken met het definitieve verhoudingsgetal van ieder van de vier in aanmerking te nemen jaren.”90 B. Vanaf 1 januari van het jaar van de eerste ingebruikname (art. 9, §2 KB btw nr. 3.) Naast de algemene regel voorzien in artikel 9, §1 KB btw nr. 3, kan “door of vanwege de Minister van Financiën worden toegestaan of voorgeschreven dat als uitgangspunt van het herzieningstijdvak wordt genomen de 1ste januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen”91. Dit uitgangspunt moet sinds 1 januari 2012 verplicht worden nageleefd wat bedrijfsmiddelen. betreft het herzieningstijdvak van vijftien jaar voor onroerende 92 84 Art 9, §1 KB btw nr. 3. 85 Art. 2, 1° en 2° KB btw nr. 3. 86 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht, Berchem, De Boeck, 2012, 37 en 94. 87 Art. 17, §1, tweede lid WBTW; art. 22, §2, tweede lid WBTW. 88 Art 16, §1, eerste lid KB btw nr. 3. 89 Art 16, §1, tweede lid KB btw nr. 3. 90 Art. 16, §1, tweede lid KB btw nr. 3. 91 Art. 9, §2 KB btw nr. 3. 92 Besl. nr. E.T. 121.450, van 27 maart 2012. 12 Wat de andere bedrijfsmiddelen betreft, mag eveneens gebruik gemaakt worden van dit uitgangspunt voor het geheel van de bedrijfsmiddelen, mits de btw-belastingplichtige een gedetailleerde boekhouding voert waarin het tijdstip van ingebruikname duidelijk te bepalen valt. Hiertoe moet het controlekantoor voorafgaand een vergunning toe verlenen.93 Daarnaast kan dit uitgangspunt ook worden opgelegd door het hoofd van het bevoegde controlekantoor indien de gebruikmaking van de algemene regel de herziening dreigt te vervalsen.94 “De eerste herziening wordt verricht aan de hand van het definitieve verhoudingsgetal van het jaar waarin die ingebruikneming plaatsheeft”95 en “heeft betrekking op het totaalbedrag van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting”96. Vervolgens moet jaarlijks een bijkomende herziening worden verricht die betrekking heeft op een vijfde of vijftiende van de gedane aftrek volgens het eerste definitief verhoudingsgetal.97 “De belastingplichtige verricht deze herzieningen door dat verhoudingsgetal te vergelijken met het definitieve verhoudingsgetal van ieder van de vier of veertien in aanmerking te nemen jaren.”98 C. Schema 93 S. RUYSSCHAERT en T. VAN SANT, BTW-eetjes, Kortrijk-Heule, Uitgeverij UGA, 2012, 69. 94 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 399. 95 Art. 16, §2 KB btw nr. 3. 96 Art. 16, §1 KB btw nr. 3. 97 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 418, 2°. 98 Art. 16, §1, tweede lid KB btw nr. 3. 13 Figuur 1: Herziening99 14 99 S. RUYSSCHAERT, C. V ANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De Boeck, 2012, 321 -341. 2.2.3 Voorbeelden 2.2.3.1 Werkelijk gebruik versus algemeen verhoudingsgetal “Een onderneming verwezenlijkt een opbrengst van 150.000,00 EUR afkomstig van een belastbare activiteit en een omzet van 100.000,00 EUR afkomstig van een vrijgestelde activiteit. De onderneming betaalt 2.400,00 EUR btw aan haar leveranciers waarvan 500,00 EUR btw uitsluitend betrekking heeft op een belaste activiteit, 1.600,00 EUR btw uitsluitend betrekking heeft op een vrijgestelde activiteit en 300,00 EUR btw betrekking heeft op beide sectoren. Het recht op aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal wordt als volgt berekend: 150.000,00 x 2.400,00 1.440,00 EUR (150.000,00 100.000,00) Het recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik wordt als volgt berekend: 500,00 300,00 x 2.2.3.2 Een 150.000,00 100 500,00 180,00 680,00 EUR ” 150.000,00 100.000,00 Herziening van de afgetrokken btw op andere dan bedrijfsmiddelen101 gemengde btw-belastingplichtige opteert voor de regel van het algemeen verhoudingsgetal. In 2013 werden aankopen verricht waarop 25.000,00 EUR btw werd geheven. Het recht op aftrek geschiedt onmiddellijk en wordt in beginsel bepaald volgens het voorlopig verhoudingsgetal nl. het definitief verhoudingsgetal voor 2012. Dit verhoudingsgetal bedraagt 40%. Bijgevolg wordt 40% x 25.000,00 10.000,00 EUR btw afgetrokken. Op het einde van het kalenderjaar dient het voorlopig verhoudingsgetal te worden geregulariseerd. Dit betekent dat een definitief verhoudingsgetal wordt vastgesteld uiterlijk tegen 20 april 2014, voor het jaar 2013. Dit verhoudingsgetal wordt vastgelegd op 60%. Er mag dus 60% x 25.000,00 EUR 15.000,00 EUR btw in aftrek worden gebracht, hoewel nog maar 10.000,00 EUR is afgetrokken. Er is dus een bijkomende aftrek toegestaan van 5.000,00 EUR, in te dienen in de btw-aangifte van uiterlijk 31 december 2016. 100 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht, Berchem, De Boeck, 2012, 291. 101 P. WILLE en M. GOVERS, Btw-praktijkboek, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2009, 535. 15 Boekhoudkundig wordt dit als volgt verwerkt:102 604000 Aankopen van handelsgoederen 119.047,62 604000 Aankopen van handelsgoederen 15.000,00 411000 Terug te vorderen btw 10.000,00 440000 Leveranciers 411100 Te herziene btw 604000 Aankopen handelsgoederen 103 144.047,62 15.000,00 15.000,00 Omgekeerd, wanneer het voorlopig verhoudingsgetal 60% bedraagt en het definitief verhoudingsgetal 40%, moet 5.000,00 EUR aan de Staat worden teruggestort. Dit bedrag wordt in de boekhouding op een 451100-rekening geplaatst. Indien het voorlopig verhoudingsgetal 40% bedraagt en het definitief verhoudingsgetal voor hetzelfde jaar 42% bedraagt, is een herziening van de aftrekbare btw niet verplicht.104 Herziening van de afgetrokken btw op bedrijfsmiddelen105 2.2.3.3 Een gemengde btw-belastingplichtige past de regel van het algemeen verhoudingsgetal toe. Hij koopt in 2005 een machine waarop 2.000,00 EUR btw wordt geheven. Het voorlopig verhoudingsgetal voor 2005 bedraagt 20%. De definitieve verhoudingsgetallen bedragen respectievelijk: voor 2005: 30% voor 2006: 50% voor 2007: 20% voor 2008: 30% voor 2009: 70% Het herzieningstijdvak loopt van 1 januari 2005 (d.i. vanaf 1 januari waarin het recht op aftrek is ontstaan) tot 31 december 2009. 102 Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; boekhoudprogramma Kluwer - Expert/M; Stage handels wetenschappen Ronny Steyaert Accountants BVBA; boekhoudprogramma Kluwer - Expert/M. 103 “Het boeken van de voorlopig niet afgetrokken belasting op een verschillende subrekening zoals bv. 604001 kan hulp bieden bij het boeken van de herziening. ” [B. DEDECKER, “Belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek”, www.monkey.be (geconsulteerd op 14 april 2014).] 104 P. WILLE en M. GOVERS, Btw-praktijkboek, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2009, 535. 105 J-J. COUTURIER, B. PE ETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen , Antwerpen- Apeldoorn, Maklu, 2012, 898 -899. 16 “De onmiddellijk aftrekbare btw volgens het voorlopig verhoudingsgetal bedraagt 2.000,00 x 20% 400,00 EUR. Deze aftrek wordt herzien door het voorlopig verhoudingsgetal te vergelijken met het definitief verhoudingsgetal voor 2005. De aftrekbare btw volgens het definitief verhoudingsgetal bedraagt 2.000,00 x 30% 600,00 EUR. Bijgevolg dient een bijkomende aftrek van 200,00 EUR te gebeuren.”106 Voor de volgende herzieningen moet het definitief verhoudingsgetal van 2005 worden vergeleken met het definitief verhoudingsgetal van de volgende vier jaren (2006 t.e.m. 2009). Vervolgens moet jaarlijks een bijkomende herziening worden verricht die betrekking heeft op een vijfde van de gedane aftrek volgens het eerste definitief verhoudingsgetal.107 2006: het definitief verhoudingsgetal is 50% Afgetrokken: 2.000,00 5 400,00 EUR 400,00 x 30% 120,00 EUR Aftrekbaar: 400,00 x 50% 200,00 EUR Bijkomend recht op aftrek: 80,00 EUR (via rooster 62 van de btw-aangifte van maart 2007 of het eerste kwartaal 2007). 2007: het definitief verhoudingsgetal is 20% Afgetrokken: 2.000,00 5 400,00 EUR 400,00 x 30% 120,00 EUR Aftrekbaar: 400,00 x 20% 80,00 EUR Te veel afgetrokken: 40,00 EUR (via rooster 61 van de btw-aangifte van maart 2008 of het eerste kwartaal 2008). 2008: het definitief verhoudingsgetal is 30% Geen herziening is noodzakelijk vermits het definitief verhoudingsgetal van 2005 gelijk is aan het definitief verhoudingsgetal van 2008. 2009: het definitief verhoudingsgetal is 70% Afgetrokken: 2.000,00 5 400,00 EUR 400,00 x 30% 120,00 EUR Aftrekbaar: 106 400,00 x 70% 280,00 EUR J-J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen , Antwerpen- Apeldoorn, Maklu, 2012, 898 -899. 107 Art 16, §1, tweede lid KB btw nr. 3. 17 Bijkomend recht op aftrek: 160,00 EUR (via rooster 62 van de btw-aangifte van maart 2010 of het eerste kwartaal 2010).108 2.3 Besluit Uit het voorgaande kan besloten worden dat er drie statuten bestaan waartoe een btw-belastingplichtige kan behoren. Op basis van deze statuten moet bepaald worden hoe het recht op aftrek wordt berekend. Een niet btw-belastingplichtige heeft geen recht op aftrek vermits hij handelingen stelt buiten de toepassingssfeer van de btw. Een gewone btw-belastingplichtige daarentegen heeft een volledig recht op aftrek. Tenslotte zijn er nog de gemengde en gedeeltelijke btw-belastingplichtigen, dewelke hun recht op aftrek dienen te berekenen volgens de aftrekregelingen van het algemeen verhoudingsgetal of het werkelijk gebruik. Figuur 2: Btw-statuut versus recht op aftrek 108 J-J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen , Antwerpen- Apeldoorn, Maklu, 2012, 898 -899. 18 3. Bijzonder verhoudingsgetal 3.1 Inleiding Het recht op aftrek kan worden bepaald volgens het algemeen verhoudingsgetal of het werkelijk gebruik.109 Bij het hanteren van de regels van het werkelijk gebruik, worden de gedane uitgaven toegewezen aan de belastbare handelingen. Dit wordt samengevat als het bestemmingsbeginsel.110 Daarnaast moet ook het neutraliteitsbeginsel in acht worden genomen.111 Wanneer bij het toewijzen van de uitgaven door een gemengde btw-belastingplichtige, kosten betrekking hebben op vrijgestelde én belaste handelingen, moet het recht op aftrek bepaald worden via een speciale verdeelsleutel, ook wel bijzonder verhoudingsgetal genoemd.112 In tegenstelling tot het algemeen verhoudingsgetal, wordt het bijzonder verhoudingsgetal noch in artikel 46 WBTW, noch in de zesde richtlijn uitdrukkelijk geregeld. Bijgevolg kan de fiscus het gebruik van het bijzonder verhoudingsgetal niet afdwingen.113 Ingeval een gedeeltelijke btw-belastingplichtige kosten maakt die betrekking hebben op handelingen met recht op aftrek én handelingen zonder recht op aftrek, moet het recht op aftrek eveneens bepaald worden via een bijzonder verhoudingsgetal.114 Het Hof heeft een uitspraak gedaan in een arrest 115 “betreffende de wijze van berekening van het recht op aftrek en welke verdeelsleutel mag toegepast worden”116. Het Hof haalt nogmaals aan dat het bijzonder verhoudingsgetal niet terug te vinden is in de zesde richtlijn. Bijgevolg ligt de verantwoordelijkheid om methoden en criteria vast te stellen bij de lidstaten zelf, mits inachtneming van het bestemmingsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel.117 Eveneens wordt in de wet niet voorzien of een verhoudingsgetal moet of mag berekend worden. 109 Art. 46 WBTW. 110 Art. 45 WBTW; art. 168 en 169 Rl. 2006/112/EG. 111 H. V ANDEBERGH, “Het beginsel van fiscale neutraliteit inzake btw”, www.vandebergh - smeets.be/nl/node/27 (geconsulteerd op 8 februari 2014). 112 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Justitie spreekt zich uit over het BTW -statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 204. 113 R. VAN HECKE en M. GOVERS, Praktijkboek VZW’s en BTW , Antwerpen, Intersentia, 2005, 239 . 114 X, “BTW-regeling voor syndici van gebouwen”, Pacioli 2006, nr. 216, 6. 115 HvJ C-437/06, Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanag ement AG v. Finanzamt Göttingen, 2008. 116 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 579. 117 H. VANDEBERGH, “Gratis handelingen: beperking aan het recht op aftrek op BTW of niet? En wat met subsidies?”, T.F.R. 2012, nr. 429, 874. 19 Dit houdt echter niet in dat er geen verhoudingsgetal gehanteerd mag worden om het recht op aftrek te berekenen. Integendeel, indien een verhoudingsgetal de werkelijkheid het best benadert, dan moet het recht op aftrek berekend worden volgens een verhoudingsgetal. 118 De manier waarop dit verhoudingsgetal berekend wordt, mag door de lidstaten zelf gekozen worden.119 België heeft de berekening voor dit verhoudingsgetal echter niet voorzien in de wetgeving waardoor de btw-belastingplichtige zelf mag bepalen welke verdeelsleutel hij aanwendt. Deze omslagsleutel kan op diverse wijzen vastgesteld worden personeelsbezetting, oppervlakte, tijdsbesteding, inkomsten, …). 120 (bv. op basis van Hij moet er wel voor zorgen dat hij een verdeelsleutel hanteert die de werkelijkheid het dichtst benadert en het neutraliteitsbeginsel in acht neemt.121 Wanneer geen objectieve criteria gevonden kan worden, kan nog altijd een verhouding worden gebruikt volgens de regels van het algemeen verhoudingsgetal, mits toestemming van de eerstaanwezend inspecteur. 122 De berekening van deze verhouding is echter niet dezelfde als deze van het algemeen verhoudingsgetal.123 Bijgevolg moet geen voorlopig en definitief verhoudingsgetal worden opgesteld zoals hiervoor werd besproken (zie supra 2.2.2.3).124 Het recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik mag immers niet naar analogie worden geïnterpreteerd als het recht op aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal. Dit naar aanleiding van het beginsel in de fiscale wetgeving wat elke analogische interpretatie verbiedt.125 Supra 2.2.1 dient de btw-belastingplichtige een verzoek in te dienen bij de btw-administratie alvorens de regels van het werkelijk gebruik te mogen toepassen. 118 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 579. 119 I. MASSIN, “Wanneer tellen subsidies mee voor berekening BTW -aftrek?”, Fisc. 2012, nr. 1318, 4. 120 X, “Wat is het verschil tussen het algemeen verhoudingsgetal en werkelijk gebruik”, www.dynamoproject.be/faq/wat -het-verschil-tussen-het-algemeen-verhoudingsgetal-en-werkelijkgebruik (geconsulteerd op 6 december 2013) ; H. V ANDEBERGH, “Aftrek van BTW door een gemengde belastingplichtige; algemeen verhoudingsgetal en/of werkelijk gebruik?”, T.F.R. 2010, nr. 379 -380, 407. 121 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 580. 122 123 R. VAN HECKE en M. GOVERS, Praktijkboek VZW’s en BTW , Antwerpen, Intersentia, 2005, 239. S. RUYSSCHAERT en H. HEYLENS, Handboek doorfacturering, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 162. 124 K. HEYRMAN, “Een bijzonder verhoudingsgetal is niet hetzelfde als een algemeen verhoudingsgetal: gevolgen voor de verjaring van de vordering tot voldoening van de BTW”, T.F.R. 2007, nr. 326, 682. 125 P.F. COPPENS, “Het legaliteitsbeginsel en de interpretatie van de fiscale wetgeving”, Pacioli 2011, nr. 327, 1. 20 Vermits het bijzonder verhoudingsgetal deel uitmaakt van het werkelijk gebruik, is een voorafgaande toestemming ook hier noodzakelijk.126 Supra 2.2.2.1 wordt een algemeen verhoudingsgetal afgerond tot op de hogere eenheid.127 Hetzelfde principe geldt in België.128 Naar aanleiding van het arrest van het Europees Hof van Justitie op 18 december 2008 werd beslist dat bij het bepalen van een bijzonder verhoudingsgetal geen gelijkaardige afrondingsverplichting geldt als deze voorzien in de btw-richtlijn.129 Bijgevolg moet de Belgische administratie een dergelijke afronding niet aanvaarden maar een afronding wordt ook niet voor onmogelijk gehouden.130 Om de theorie te staven, worden hieronder enkele voorbeelden gegeven over een gemengde btw-belastingplichtige en een gedeeltelijke btw-belastingplichtige. Voorbeeld 1 Een accountants- en verzekeringskantoor heeft volgende uitgaven: aankoop computerprogramma accountancy, aankoop computerprogramma verzekeringen, aankoop personenwagen en diverse kantoorkosten. De gemengde btw-belastingplichtige opteert voor de regels van het werkelijk gebruik. 1. De handelingen verricht als accountant geven recht op een volledige aftrek van de btw, aldus is de btw op het aangekochte computerprogramma accountancy volledig aftrekbaar. 2. De handelingen verricht als verzekeraar worden vrijgesteld door artikel 44, §3, 4° WBTW en geven bijgevolg geen recht op een aftrek. Er is dus sprake van een gemengde btw-belastingplichtige. 3. Voor de overige kosten die niet kunnen worden toegewezen aan de ene of de andere activiteiten moet een bijzonder verhoudingsgetal worden berekend middels objectieve criteria. De omslagsleutel van de personenwagen en diverse kantoorkosten kan bepaald worden in functie van respectievelijk het aantal klanten of het aantal m² kantooroppervlakte. 131 Voor personenwagens wordt opgemerkt dat de aftrekbare btw beperkt wordt tot maximaal 50%, ongeacht de gekozen methode (werkelijk beroepsgebruik, semi-forfaitaire formule of algemeen forfait van 35%).132 126 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 421. 127 Art. 175,1 Rl. 2006/112/EG. 128 Besl. nr. E.T. 76.705, van 23 augustus 1995, BTW -Rev. nr. 116, 905, nr. 1014. 129 HvJ C-488/07, Royal Bank of Scotland Group plc v. The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, 2008. 130 K. GOTHIER, “Gemengde btw-plicht - Afronding bijzondere verhoudingsgetallen”, www.monkey.be (geconsulteerd op 10 februari 2014). 131 Btw-Com, nr. 46/161. 132 Besl. nr. E.T. 119.650/3, van 11 december 2012. 21 Voorbeeld 2 Een exploitant van automaten exploiteert kans- en geldspeelautomaten alsook andere automaten zoals muziekautomaten, filmprojectieautomaten,... De automaten exploitant wordt voor spijzen aangemerkt en als drank, gemengde btw-belastingplichtige omdat hij enerzijds handelingen stelt die worden vrijgesteld door artikel 44, §3, 13° WBTW nl. het exploiteren van kans- en geldspeelautomaten, alsook belastbare handelingen stelt door het exploiteren van andere automaten.133 Wanneer de btw-belastingplichtige toestemming krijgt om zijn recht op aftrek te bepalen volgens het werkelijk gebruik, zal zijn recht op aftrek op volgende wijze worden bepaald: “De btw geheven van de uitgaven die uitsluitend betrekking hebben op automaten 1. waarvan de exploitatie aan de btw onderworpen is, mag worden afgetrokken.”134 “De btw geheven van de uitgaven die uitsluitend betrekking hebben op automaten 2. waarvan de exploitatie vrijgesteld is, mag niet worden afgetrokken.”135 “De btw geheven van uitgaven die niet uitsluitend betrekking hebben op een van deze 3. twee categorieën van automaten (bv. de gemeenschappelijke exploitatiekosten) mogen worden afgetrokken volgens een bijzonder verhoudingsgetal, met in de teller het aantal toestellen waarvan de exploitatie in de loop van een jaar aan de btw onderworpen is en in de noemer het totaal aantal toestellen die tijdens datzelfde jaar worden geëxploiteerd.”136 Voorbeeld 3 137 Een computer wordt gebruikt voor de economische activiteit van een belastingplichtige alsook voor zijn activiteit als loontrekkende. De activiteit als loontrekkende valt buiten de toepassingssfeer van de btw en kan dus geen aanleiding geven tot een recht op aftrek van de btw. De belastingplichtige is dus een gedeeltelijke btw-belastingplichtige. Er is dus slechts een beperkte aftrek mogelijk die berekend wordt volgens de regels van het werkelijk gebruik. In situaties van gemengd gebruik zal een bijzonder verhoudingsgetal moeten worden toegepast die zo dicht mogelijk aanleunt bij de werkelijkheid. 133 Art. 44, §3, 13° WBTW; a rt. 1, 1° KB btw nr. 45; aanschr. nr. 006/1994. 134 S. RUYSSCHAERT, Werkelijk gebruik versus algemeen verhoudingsgetal: optimalisatie van btw - aftrek voor gemengde en gedeeltelijke btw -belastingplichtigen , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2014, 104. 135 S. RUYSSCHAERT, Werkelijk gebruik versus algemeen verhoudingsgetal: optimalisatie van btw- aftrek voor gemengde en gedeeltelijke btw -belastingplichtigen , Antwerp en-Apeldoorn, Maklu, 2014, 104. 136 S. RUYSSCHAERT, Werkelijk gebruik versus algemeen verhoudingsgetal: optimalisatie van btw - aftrek voor gemengde en gedeeltelijke btw -belastingplichtigen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2014, 104. 137 H. VANDEBERGH, “Over aftrek van BTW -giften – VZW’s, gemengde en gedeeltelijke belastingplichtig en”, T.F.R. 2004, nr. 257, 245. 22 3.2 Elementen van een bijzonder verhoudingsgetal Het ontvangen van subsidies en/of giften zorgen veelal voor moeilijkheden inzake de maatstaf van heffing en het recht op aftrek van de btw. Vooral vzw’s worden hiermee geconfronteerd vermits subsidies en giften één van hun belangrijkste financieringsbronnen vormen.138 Een frequent gestelde vraag is dan ook of met deze ontvangsten rekening moet worden gehouden bij het bepalen van het recht op aftrek.139 Indien we ons enkel baseren op de wetgeving om deze vraag te beantwoorden, kunnen we concluderen dat deze geen 100% duidelijkheid biedt. Dit is af te leiden uit de talloze rechtspraak waarbij ondernemingen een verkeerde interpretatie van de wet vooropstelden. Ook de vraag of dividenden en interesten dienen opgenomen te worden in de berekening van het recht op aftrek is niet voor de hand liggend. De problematiek wordt hierna grondig uiteengezet. 3.2.1 Subsidies 3.2.1.1 Definitie In de Europese wetgeving is geen definitie voor handen voor het begrip ‘subsidie’.140 Toch heeft het Hof van Justitie geprobeerd om een definitie te koppelen aan deze term. Subsidies worden omschreven als “besluiten van de Lid-Staten waardoor, met het oog op de verwezenlijking van eigen economische en sociale doelstellingen, eenzijdig en autonoom gelden of voordelen ter beschikking worden gesteld van ondernemingen of andere rechtssubjecten om de verwezenlijking van de nagestreefde economische en sociale doelstellingen te bevorderen.”141 Ook in het nationale Btw-Wetboek wordt het begrip niet expliciet omschreven.142 Echter hebben de btw-administratie en het Ministerie van Financiën een zo goed mogelijke omschrijving van de term ‘subsidies’ proberen te construeren in de btw-handleiding. 138 S. RUYSSCHAERT, Optimale BTW-aftrek voor gemeenten en VZW’s , Antwerpen-Apeldoorn, Garant, 2003, 137; S. RUYSSCHAERT, Bijzondere vraagstukken inzake aftrek , Mechelen, Wolt ers Kluwer Belgium NV, 2007, 50 ; I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Justitie spreekt zich uit over het BTW-statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 203. 139 S. RUYSSCHAERT en H. HEYLENS, Handboek doorfacturering, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 160. 140 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Justitie spreekt zich uit over het BTW -statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 200. 141 HvJ C-61/79, Italië v. Denkavit, 1980. 142 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Justitie spreekt zich uit over het BTW -statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 200. 23 Deze luidt als volgt: “De subsidie is een door de Staat of door een door de Staat gesteunde rechtspersoon verleende geldelijke tussenkomst aan een persoon, voor het financieren van werkzaamheden waarvan onder meer geoordeeld wordt dat ze nuttig zijn voor het algemeen welzijn.”143 Uit deze omschrijving kunnen we afleiden dat subsidies niet aanschouwd mogen worden als giften. Dit komt doordat de overheid subsidies verstrekken met het oog op het algemeen welzijn en niet met de formele wil tot schenking zoals bij giften het geval is (zie infra 3.2.3).144 In de praktijk komen heel wat synoniemen voor om het begrip ‘subsidie’ aan te duiden zoals toelage, tegemoetkoming, tussenkomst, …145 Vermits tal van synoniemen gebruikt worden, kunnen zich problemen vormen.146 Om deze problemen te vermijden heeft “het Hof van Justitie bevestigd dat naar de feitelijke omstandigheden dient gekeken te worden in plaats van de juridische benaming”147 en zo geval per geval beoordeeld moet worden.148 Wat btw betreft, dient er een onderscheid gemaakt te worden tussen twee soorten subsidies. Enerzijds is er sprake van een prijssubsidie, anderzijds kunnen alle andere soorten subsidies omvat worden als ‘algemene werkingstoelagen’.149 Dit onderscheid is cruciaal om te begrijpen welke subsidies al dan niet tot de maatstaf van heffing behoren en wat het gevolg hiervan is op het recht op aftrek. 3.2.1.2 Maatstaf van heffing Artikel 26 WBTW definieert welke elementen tot de maatstaf van heffing150 behoren. “Voor de leveringen van goederen en de diensten wordt de belasting berekend over alles wat de leverancier van het goed of de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie het goed wordt geleverd of de dienst wordt verstrekt, of van een derde, met inbegrip van de subsidies die rechtstreeks met de prijs van die handelingen verband houden.”151 Dit artikel is de Belgische omzetting van het artikel 11, A, 1, sub a van de zesde richtlijn.152 143 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 115/2; Vr. en Antw. Kamer 1995-1996, 23 februari 1996, nr. 3 1, 3860-3861 (Vr. nr. 300 FOURNAUX). 144 S. RUYSSCHAERT, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2011, 173. 145 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 115/2. 146 S. RUYSSCHAERT, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 201 1, 174. 147 Voorafgaande besl. nr. 700.006, van 27 februari 2007. 148 Voorafgaande besl. nr. 700.006, van 27 februari 2007. 149 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 576. 150 Zie bijlage 1: Maatstaf van heffing. 151 Artikel 26, eerste lid WBTW. 152 Voorafgaande besl. nr. 700.006, van 27 februari 2007. 24 Door de maatstaf van heffing op deze manier te definiëren, kunnen we concluderen dat enkel de subsidies die rechtstreeks verband houden met de prijs, ook wel prijssubsidies genaamd, tot de maatstaf van heffing behoren. “Alle andere subsidies, samengevat als algemene werkingstoelagen, behoren niet tot de maatstaf van heffing.”153 Dit betekent dat prijssubsidies onderworpen zijn aan de btw, algemene werkingstoelagen niet.154 Het Hof van Justitie omschreef het begrip ‘rechtstreeks met de prijs verband houdende subsidies’ als volgt: “Het begrip heeft enkel betrekking op subsidies die volledig of gedeeltelijk een tegenprestatie vormen voor een goederenlevering of dienstverrichting en die door een derde aan de verkoper of dienstverrichter worden betaald.”155 Deze omschrijving werd doorgetrokken tot op nationaal niveau en werd door het Ministerie van Financiën en de btw-administratie omschreven aan de hand van drie voorwaarden.156 Indien er cumulatief aan deze drie voorwaarden wordt voldaan, kan gesproken worden van een subsidie die rechtstreeks met de prijs verband houdt en moet deze dus opgenomen worden in de maatstaf van heffing. 3.2.1.2.1 Voorwaarde 1 “De subsidie moet een tegenprestatie of een element van de tegenprestatie van de levering of de dienst vormen”.157 Vooraleer gesproken kan worden van een tegenprestatie of een deel van een tegenprestatie, moet cumulatief aan volgende drie voorwaarden worden voldaan: “De subsidie moet specifiek aan de gesubsidieerde persoon worden betaald om een 1. welbepaald goed te leveren of een welbepaalde dienst te verrichten.”158 153 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Justitie spreekt zich uit over het BTW -statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 201. 154 S. RUYSSC HAERT, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2011, 173. 155 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Justitie spreekt zich uit over het BTW -statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 201. 156 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Justitie s preekt zich uit over het BTW -statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 201. 157 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 115/2; Vr. en Antw. Kamer 1995-1996, 23 februari 1996, nr. 31, 38 60-3861 (Vr. nr. 300 FOURNAUX). 158 HvJ C-495/01, Commissie v. Finland, 2004; E. STESSENS, Europees btw -recht in hoofdlijnen: de btw-regels van de Europese Unie zoals uitgelegd door het Hof van Justitie , Antwerpen, Maklu, 2012, 414. 25 2. “De kopers van het goed of ontvangers van de dienst halen voordeel uit de toegekende subsidies.”159 Dit betekent dat subsidies zorgen voor een lagere prijs van het geleverde goed of de verrichte dienst. Naar uitspraak van het Hof dienen de subsidie en de prijsvermindering niet aan elkaar gelijk te zijn. “Het volstaat dat het verband tussen de prijsvermindering en de subsidie significant is.”160 Een forfaitair bedrag kan eveneens als prijssubsidies bestemd worden.161 3. Er ontstaat een verbintenis tot betaling van de subsidie tussen de subsidiënt en de gesubsidieerde persoon. “Deze verbintenis brengt met zich mee dat de gesubsidieerde persoon recht heeft op betaling ervan zodra hij een belastbare handeling heeft gesteld.”162 De belastbare handelingen hier hebben betrekking op de handelingen verricht ten aanzien van de koper van het goed of de ontvanger van de dienst.163 Hierbij dient echter een onderzoek ingesteld te worden door de verwijzende rechter omtrent de concrete omstandigheden.164 Dit om na te gaan of de subsidie effectief werd ontvangen en deze gebruikt werd om een bepaald goed te leveren of dienst te verrichten. Met andere woorden: “of de door de subsidie vertegenwoordigde tegenprestatie bepaalbaar is”165. De rechter kan dit op verschillende manieren bewijzen, zoals de verkoopprijs vergelijken met de normale prijs, daling van het subsidiebedrag aantonen, …166 159 HvJ C-495/01, Commissie v. Finland , 2004; HvJ C-184/00, Office des produits Wall ons ASBL v. Belgische Staat, 2001; E. STESSENS, Europees btw-recht in hoofdlijnen: de btw -regels van de Europese Unie zoals uitgelegd door het Hof van Justitie , Antwerpen, Maklu, 2012, 415. 160 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Justitie spreekt zich ui t over het BTW-statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 202. 161 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Justitie spreekt zich uit over het BTW -statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 202. 162 HvJ C-495/01, Commissie v. Finland , 2004; HvJ C-184/00, Office des produits Wallons ASBL v. Belgische Staat, 2001; E. STESSENS, Europees btw-recht in hoofdlijnen: de btw -regels van de Europese Unie zoals uitgelegd door het Hof van Justitie , Antwerpen, Maklu, 2012, 415 ; I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Ju stitie spreekt zich uit over het BTW -statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 202. 163 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Justitie spreekt zich uit over het BTW -statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 201. 164 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Ho f van Justitie spreekt zich uit over het BTW -statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 202. 165 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Justitie spreekt zich uit over het BTW -statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 202. 166 I. BEHAEGHE en I. HUYBEREC HTS, “Hof van Justitie spreekt zich uit over het BTW -statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 202. 26 3.2.1.2.2 Voorwaarde 2 “De subsidie moet betaald worden aan de producent, leverancier of dienstverrichter”.167 Bij deze voorwaarde kan een eerste relatie tussen twee partijen omschreven worden nl. de relatie tussen de subsidiënt en de gesubsidieerde. Hieronder wordt verstaan dat de subsidiënt (veelal een overheidsinstantie) een subsidie toekent aan de gesubsidieerde (de producent, leverancier of dienstverrichter). “In deze relatie is er nooit btw verschuldigd.”168 3.2.1.2.3 Voorwaarde 3 “De subsidie moet betaald worden door een derde”.169 Bij deze laatste voorwaarde kan een tweede relatie onderscheiden worden met een derde partij, dit is de relatie tussen de gesubsidieerde en koper van een goed of ontvanger van een dienst. In deze relatie is wel btw verschuldigd, maar enkel indien er een “rechtstreeks verband bestaat tussen de subsidie en de levering van het goed of de dienst”170. Veronderstel dat de overheid optreedt als de ontvanger van een goed of een dienst, dan is er geen sprake van een subsidie, maar van een geldelijke tegenprestatie. In dat geval is er btw verschuldigd vermits het aanzien kan worden als een normale (handels-)verrichting.171 Subsidiënt Gesubsidieerde Figuur 3: Relaties subsidie 167 Derde 172 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 115/2; Vr. en Antw. Kamer 1995-1996, 23 februari 1996, nr. 31, 38 60-3861 (Vr. nr. 300 FOURNAUX). 168 169 S. RUYSSCHAERT, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2011, 175. Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 115/2; Vr. en Antw. Kamer 1995-1996, 23 februari 1996, nr. 31, 38 60-3861 (Vr. nr. 300 FOURNAUX). 170 S. RUYSSCHAERT, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2011, 175. 171 S. RUYSSCHAERT, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2011, 175. 172 S. RUYSSCHAERT, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2011, 173. 27 3.2.1.2.4 Voorbeeld Hierbij een voorbeeld van een onderneming die een prijssubsidie ontvangt van de overheid: “Een onderneming moet een brochure maken betreffende een studie die de burgers kan interesseren. De onderneming ontvangt per brochure 1,00 EUR (excl. btw) subsidies van de overheid. De gevraagde prijs aan de kopers bedraagt 1,50 EUR (excl. btw). De maatstaf van heffing is dus 2,50 EUR (1,00 EUR + 1,50 EUR). Op dit totaal bedrag zal btw verschuldigd zijn.” 173 Prijssubsidies worden dus onderworpen aan de btw omdat ze zorgen voor een lagere verkoopprijs en daardoor daalt ook het bedrag aan btw dat verschuldigd is door de eindverbruiker. “Door deze subsidie te onderwerpen aan btw zal het bedrag dat toekomt aan de schatkist dezelfde zijn, ongeacht of er subsidies werden toegekend of niet.”174 3.2.1.2.5 Bijkomende opmerkingen Wat prijssubsidies betreft moet de aandacht gevestigd worden op het verschil tussen prijssubsidies en prijsverminderingen (art. 28 WBTW). Dit onderscheid is van cruciaal belang aangezien prijsverminderingen mogen worden afgetrokken van de maatstaf van heffing en prijssubsidies niet.175 Het verschil situeert zich op het vlak van de partijen wie welke vergoeding aan welke partij toekent. De prijssubsidie wordt betaald door veelal de overheid (de subsidiënt), aan de leverancier of dienstverrichter terwijl de prijsvermindering wordt toegekend aan de afnemer door een leverancier of dienstverrichter op het tijdstip waarop de btw opeisbaar wordt.176 Hierbij een concreet voorbeeld om aan te tonen dat subsidies niet worden afgetrokken van de maatstaf van heffing: “Een sociaal secretariaat krijgt voor klanten uit een bepaalde activiteitensector (vb. horeca) een subsidie van 10,00 EUR per werknemer van de RSZ-diensten. Stel dat de beheerskosten voor een dergelijk horecabedrijf met één werknemer 100,00 EUR bedragen en dat het sociaal secretariaat 10,00 EUR subsidie ontvangt van de RSZ-diensten. Facturatie door het sociaal secretariaat: Beheerskosten 100,00 EUR 173 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 115/2. 174 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Justitie spreekt zich uit over het BTW -statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 201. 175 S. RUYSSCHAERT, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2011, 175. 176 S. RUYSSCHAERT, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2011, 175 -176. 28 Maatstaf van heffing voor de btw: In theorie: Beheerskosten In de praktijk: 100,00 EUR Beheerskosten (incl. 110,00 EUR subsidie) Subsidies 10,00 EUR 21% btw 23,10 EUR Totaal 110,00 EUR Totaal 133,10 EUR 21% btw 23,10 EUR Vermindering -10,00 EUR Te betalen 123,10 EUR Te betalen 123,10 EUR (= 100,00 EUR + 23,10 EUR) “ 177 Ook moet een onderscheid gemaakt worden tussen prijssubsidies en schadevergoedingen, vermits schadevergoedingen vrijgesteld zijn van btw.178 Dit omdat “een dergelijke schadevergoeding geen nieuw contract onder bezwarende titel tot stand brengt, maar de schadevergoeding daarentegen voortvloeit uit het nakomen van de verbintenissen uit het oorspronkelijk contract”179. In de praktijk treden geregeld begripsverwarringen op omtrent de benaming van schadevergoedingen (zie supra 3.2.1.1). Dit was het geval bij een financiële tussenkomst die een stad heeft toegekend ter compensatie van de maximumprijs die een concessiehouder verplicht diende te hanteren voor de exploitatie van een parkeergelegenheid. 180 In hun overeenkomst beschreven ze deze vergoeding als een schadevergoeding en is deze bijgevolg niet onderworpen aan btw. Het Hof van Justitie bevond deze kwalificatie als irrelevant opdat gekeken moet worden naar de feitelijke omstandigheden en afgegaan moet worden op de objectieve aard van de handeling. De Dienst Voorafgaande Beslissingen heeft beslist dat de vergoeding gekwalificeerd dient te worden als een prijssubsidie (art. 26 WBTW) en aldus niet vrijgesteld is van btw. Dit omdat er sprake is van een volledige of gedeeltelijke tegenprestatie voor de dienstverrichting en de subsidies door een derde aan een dienstverrichter betaald worden. Tevens kan elke gebruiker genieten van de tussenkomst van de stad.181 177 E. SOENEN, “Zijn subsidies onderworpen aan de btw?”, www.monkey.be (geconsulteerd op 13 maart 2014). 178 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012, nr. 114/F. 179 S. RUYSSCHAERT, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2011, 179 -180. 180 D. STAS, “Prijssubsidies of schadevergoeding?”, Fisc. 2007, nr. 1079, 7. 181 Voorafgaande besl. nr. 700.006, van 27 februari 2007. 29 Uit de voorgaande theorie kan besloten worden dat “een subsidie die niet rechtstreeks verband houdt met de prijs te betalen door de afnemer, niet behoort tot de maatstaf van heffing en aldus niet belastbaar is”182. Toch kunnen deze subsidies een weerslag hebben op de uiteindelijke kostprijs van een geleverd product of een verrichte dienst. Een voorbeeld hiervan is “een werkingstoelage die toegekend wordt ter dekking van een gedeelte van de exploitatiekosten van de belastingplichtige”183, “zoals investeringstoelagen en -bijdragen in de algemene onkosten of lopende uitgaven”184. Doordat deze subsidies niet beschouwd kunnen worden als een tegenprestatie van een belastbare handeling, kan de eindverbruiker er slechts onrechtstreeks voordeel uit halen, waardoor deze subsidie niet onderworpen is aan de btw.185 In 2011 werd beslist dat een werkingssubsidie gegeven door een gemeente aan een autonoom gemeentebedrijf ter dekking van opgelopen verliezen niet tot de maatstaf van heffing behoorden. Dit omdat het bedrijf geen welbepaalde dienst voor de gemeente moest verrichten, dus geen rechtstreekse tegenprestatie moest leveren en “de tussenkomst niet bepaald werd in functie van de prijs van de uitgaande handelingen of in functie van het aantal gebruikers of bezoekers van de infrastructuur.”186 3.2.1.3 Recht op aftrek Welke invloed het ontvangen van subsidies als gevolg heeft op het recht op aftrek, is zowel terug te vinden in de Europese wetgeving als de nationale wetgeving. Ook de rechtspraak brengt verduidelijking omtrent de invloed van subsidies op het recht op aftrek. Zo moet het recht op aftrek samen worden bekeken met het statuut van de btw-belastingplichtige (zie supra 2). Daarom wordt bij de verdere bespreking een onderscheid gemaakt tussen de gewone, gemengde en de gedeeltelijke btw-belastingplichtige. 3.2.1.3.1 Gewone btw-belastingplichtige De gewone btw-belastingplichtige verricht enkel belastbare handelingen waarbij een volledige aftrek van de voorbelasting mogelijk is (zie supra 2.1). Maar wat is het gevolg van het ontvangen van subsidies voor de gewone btw-belastingplichtige op zijn recht op aftrek? 182 E. STESSENS, Europees btw-recht in hoofdlijnen: de btw -regels van de Europese Unie zoals uitgelegd door het Hof van Justitie , Antwerpen, Maklu, 2012, 414. 183 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 115/2. 184 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Justitie spr eekt zich uit over het BTW -statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 201. 185 Vr. en Antw. Kamer 1995-1996, 23 februari 1996, nr. 31, 3860 -3861 (Vr. nr. 300 FOURNAUX); I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Justitie spreekt zich uit over het BTW -statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 202. 186 Voorafgaande besl. nr. 2011.144, van 31 mei 2011. 30 Het Europees Hof van Justitie heeft wat deze vraag betreft een duidelijk antwoord geformuleerd: “Subsidies kunnen het recht op aftrek nooit beïnvloeden.”187 Er is immers geen verband tussen de kosten en de subsidie188, wat dus niet overeenstemt met het bestemmingsbeginsel (zie supra 2.2.1) Op de gemaakte kosten om de subsidie te verwerven is aldus geen recht op aftrek mogelijk.189 Het Hof geeft wel aan dat kan afgeweken worden van deze regel via de zesde richtlijn. Indien het Hof een afwijking voorziet in deze richtlijn, dan dient deze “door alle lidstaten op dezelfde wijze te worden toegepast vermits dit gevolgen kan hebben op de hoogte van de belastingdruk”190. In het verleden heeft echter niet elke lidstaat zich hieraan gehouden. Dit af is af te leiden uit de rechtspraak die hieronder wordt besproken. In 2005 was er een arrest tegen de Spaanse wetgeving betreffende de omzetting van artikel 17 en artikel 19 van de zesde richtlijn (nu artikelen 167 t.e.m. 175 Rl. 2006/112/EG). Volgens deze richtlijn is voor de gewone btw-belastingplichtige geen enkele beperking op het recht op aftrek toegestaan. Wel voorziet de zesde richtlijn in artikelen 17, lid 5 en 19, lid 1 een beperking inzake het recht op aftrek voor de gemengde btw-belastingplichtige (zie infra 3.2.1.3.2). Bij de implementatie van deze Europese richtlijn heeft Spanje zijn wetgeving aangepast zodat dat de beperking voor de gemengde btw-belastingplichtige werd uitgebreid waardoor deze ook van toepassing was op de gewone btw-belastingplichtige. Hier komt Spanje zijn verplichtingen inzake gemeenschapsrecht niet na vermits zij niet gerechtigd is om beperkingen in te voeren. Spanje werd dan ook genoodzaakt om de nationale wetgeving aan te passen aan de Europese wetgeving, ongeacht of deze wetgeving beter strookt inzake de neutraliteit van de btw, evenwicht op gebied van mededinging, … dan de zesde richtlijn.191 Ook in Frankrijk vond dergelijke situatie plaats. Het Hof heeft ook hier moeten tussenkomen en de Franse autoriteiten moeten wijzen op het verbod om af te wijken van de bepalingen voorzien in de Europese btw-richtlijn.192 187 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 576. 188 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 576. 189 H. VANDEBERGH, “Gratis handelingen: beperking aan het recht op aftrek op BTW of niet? En wat met subsidies?”, T.F.R. 2012, nr. 429, 876. 190 H. VANDEBERGH, “De invloed va n het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake B TW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 576. 191 HvJ C-204/03, Commissie van de Europese gemeenschappen v. Koninkrijk Spanje , 2005; H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftre k inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 576 . 192 HvJ C-243/05, Commissie van de Europese gemeenschappen v. Frankrijk , 2005. 31 3.2.1.3.2 Gemengde btw-belastingplichtige Supra 3.2.1.3.1 kan enkel het Hof van Justitie beperkingen op het recht op aftrek opleggen via zijn richtlijn dewelke verplicht gevolgd moet worden door alle lidstaten. Deze richtlijn voorziet dan ook in artikel 174 Rl. 2006/112/EG een maatregel voor het beperken van het recht op aftrek in geval van ontvangst van subsidies door een gemengde btwbelastingplichtige.193 Supra 2.2.2 trekt de gemengde btw-belastingplichtige de btw van de gemengde kosten af volgens een verhoudingsgetal dat wordt bepaald in functie van de inkomsten.194 De vraag die hierbij rijst is of deze ‘passieve inkomsten, inkomsten ontvangen die niet de opbrengst zijn van handelingen, mogen worden opgenomen in het verhoudingsgetal’. Artikel 174 Rl. 2006/112/EG bepaalt dat het bedrag van de handelingen, kortom de omzet, opgenomen moet worden in het verhoudingsgetal.195 Echter ondervinden we hier al een eerste afwijking tussen dit artikel en artikel 46 WBTW. Artikel 46 WBTW heeft het immers over de opbrengst van verhoudingsgetal. belastbare handelingen die moeten opgenomen worden in het 196 Het Hof van Justitie heeft bepaald dat passieve inkomsten, andere dan prijssubsidies (zie supra 3.2.1.2), niet mogen worden opgenomen in de breuk van het verhoudingsgetal. Dit om twee redenen: 1. Subsidies zijn geen opbrengsten van een handeling. 2. De opname van passieve inkomsten in de breuk van het verhoudingsgetal zou kunnen leiden tot een vertekend beeld van de economische werkelijkheid. Deze redenering kan ook gevolgd worden voor dividenden en interesten (zie infra 3.2.2) vermits deze ook gezien kunnen worden als passieve inkomsten.197 Hierop heeft het Hof een versoepelende bepaling ingevoerd voor subsidies, dewelke eveneens terug te vinden is in artikel 174 Rl. 2006/112/EG. 193 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 576. 194 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 578. 195 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 578. 196 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 578 . 197 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 578. 32 In dit artikel heeft het Hof bepaald dat de lidstaten kunnen stipuleren dat subsidies die geen deel uitmaken van de maatstaf van heffing, andere dan prijssubsidies, opgenomen kunnen worden in de noemer van de breuk van het verhoudingsgetal. België heeft tot op heden deze bepaling echter nog niet geïmplementeerd in zijn nationale wetgeving (zie supra 2.2.2.2). “Subsidies moeten dus in ieder geval buiten de berekening van het algemeen verhoudingsgetal blijven in België.”198 Dit kan gezien worden als een tweede afwijking tussen artikel 174 Rl. 2006/112/EG en artikel 46 WBTW. In een parlementaire vraag gesteld door mevrouw Nyssens heeft de toenmalige Minister van Financiën duidelijkheid proberen te creëren omtrent de invloed van de subsidies op het recht op aftrek.199 Gaat het om subsidies die tot de maatstaf van heffing behoren, prijssubsidies genaamd, dan moeten deze opgenomen worden in de breuk van het algemeen verhoudingsgetal. Is er echter sprake van andere subsidies dan prijssubsidies, dan mogen deze in geen geval opgenomen worden in het algemeen verhoudingsgetal. Doch moet dit genuanceerd worden omdat er rekening moet worden gehouden met het principe van de evenredigheid waardoor deze subsidies, andere dan prijssubsidies, toch in bepaalde gevallen moet worden opgenomen in de noemer van het verhoudingsgetal.200 De Minister van Financiën wou aan de hand van een voorbeeld de theorie duidelijk maken maar maakte daarbij een sprong. Dit omdat zijn voorbeeld een toepassing is van een gedeeltelijke btw-belastingplichtige in plaats van een gemengde btw-belastingplichtige. De gemaakte nuance is dan ook enkel van toepassing op het recht op aftrek van een gedeeltelijke btw-belastingplichtige en niet bij een gemengde btw-belastingplichtige. Het gegeven voorbeeld wordt dan ook uitgewerkt onder punt 3.2.1.3.3. Belangrijke opmerking bij artikel 174 Rl. 2006/112/EG is dat dit artikel enkel betrekking heeft op het gebruik van het algemeen verhoudingsgetal door de gemengde btw-belastingplichtige. Dit betekent dat, indien de gemengde btw-belastingplichtige zijn recht op aftrek berekent via het werkelijk gebruik, de bepalingen van het algemeen verhoudingsgetal niet toegepast kunnen worden.201 De reden hiervoor is terug te vinden in de fiscale wetgeving die elke analogische interpretatie verbiedt.202 198 Antwerpen, 6 maart 2012; I. MASS IN, “Wanneer tellen subsidies mee voor berekening BTW - aftrek?”, Fisc. 2012, nr. 1318, 4. 199 Vr. en Antw. Senaat 1999-2000, 22 december 1999, nr. 2 -18, 825-826 (Vr. nr. 314 NYSSENS). 200 Vr. en Antw. Senaat 1999-2000, 22 december 1999, nr. 2 -18, 825-826 (Vr. nr. 314 NYSSENS). 201 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 578. 202 P.F. COPPENS, “Het legaliteitsbeginsel en de interpretatie van de fiscale wetgeving.”, Pacioli 2011, nr. 327, 1. 33 Om te weten of subsidies al dan niet opgenomen mogen worden in de berekening van het recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik, moeten we teruggaan naar een beginnend standpunt van het Hof van Justitie. Deze benadrukt dat het recht op aftrek in beginsel niet kan worden beperkt (zie supra 3.2.1.3.1). Zo kan geconcludeerd worden dat subsidies niet in pro rata mogen opgenomen worden en dus buiten de berekening blijven van het recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik.203 Dit kan als volgt kort samengevat worden: “Voor de belaste deelactiviteit van een gemengde btw-belastingplichtige past het Hof dezelfde regel toe als voor een volledig btw-belastingplichtige”204. Dit brengt ons bij een arrest betreffende het recht op aftrek van een Portugese onderneming, Varzim Sol.205 “Varzim Sol exploiteert een casino op grond van een concessieovereenkomst die ze heeft afgesloten met de lokale overheid.”206 De onderneming heeft “drie grote activiteiten: 1. btw-vrije kansspelen; 2. restaurantactiviteiten en animatie die volledig onderworpen zijn aan btw; 3. activiteiten waarvoor een gedeeltelijk recht op btw-aftrek bestaat.”207 Doordat de onderneming kan genieten van een concessieovereenkomst, moet ze onder meer een jaarlijkse vergoeding betalen. Deze kan ze voor een gedeelte van de kosten aftrekken, wat beschouwd kan worden als een exploitatiesubsidie (dit zijn subsidies andere dan prijssubsidies). De onderneming berekent haar recht op aftrek volgens de methode van het werkelijk gebruik. Echter door de kwalificatie van de afgetrokken kosten als exploitatiesubsidie, kunnen restaurantactiviteiten en animatie niet langer een volledige aftrek van de btw genieten en worden deze gezien als gemengde werkzaamheden. Daarom kan voor deze activiteiten de methode van het werkelijk gebruik niet meer toegepast worden en moeten ze overschakelen op de methode van het algemeen verhoudingsgetal waarbij rekening gehouden moet worden met deze subsidie.208 Echter was het Hof van Justitie niet akkoord met deze redenering. 203 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 578. 204 Antwerpen, 6 maart 2012; I. MASSIN, “Wanneer tellen subsidies mee voor berekening BTW - aftrek?”, Fisc. 2012, nr. 1318, 4. 205 206 HvJ C-25/11, Turismo, Jogo e Animação SA v. Fazenda Pública , 2012. I. MASSIN, “Subsidies mogen BTW -aftrek niet beïnvloeden”, Fisc. 2012, nr. 1288, 6. 207 HvJ C-25/11, Turismo, Jogo e Animação SA v. Fazenda Pública , 2012. 208 I. MASSIN, “Subsidies mogen BTW -aftrek nie t beïnvloeden”, Fisc. 2012, nr. 1288, 6. 34 Het Hof kwam dan zelf tot volgend besluit: wanneer een onderneming eenmaal de toestemming heeft gekregen om zijn recht op aftrek te berekenen volgens het werkelijk gebruik, zijn de bepalingen van het algemeen verhoudingsgetal niet van toepassing (artikelen 173 t.e.m. 175 Rl. 2006/112/EG). Bijgevolg kan voor de berekening van de btw-aftrek geen rekening worden gehouden met de subsidies, wat betekent dat het recht op aftrek in deze sector niet beperkt kan worden. Dit brengt met zich mee dat een gewone btwbelastingplichtige in diezelfde sector “subsidies, andere dan prijssubsidie, niet mogen opnemen in de noemer van de breuk die dient ter bepaling van het pro rata van de aftrek”209. 3.2.1.3.3 Gedeeltelijke btw-belastingplichtige Supra 2.2 verricht een gedeeltelijke btw-belastingplichtige zowel handelingen die in het Btw-Wetboek terug te vinden zijn als handelingen die buiten het Btw-Wetboek vallen. Deze situatie is niet bij wet geregeld.210 Het uitgangspunt om het recht op aftrek te berekenen van een dergelijke btw-belastingplichtige is volgens de methode van het werkelijk gebruik.211 Het algemeen verhoudingsgetal kan in dit geval niet toegepast worden vermits dit enkel gebruikt kan worden door een gemengde btw-belastingplichtige.212 Indien het niet mogelijk is om gemengde kosten eenduidig toe te wijzen213, moet het recht op aftrek berekend worden volgens een omslagsleutel, ook wel bijzonder verhoudingsgetal genaamd, die het dichtst aanleunt bij de werkelijkheid en “het neutraliteitsbeginsel respecteert”214. Hierbij rijst echter volgende vraag: ‘Welke invloed heeft het ontvangen van subsidies op de berekening van het recht op aftrek gedaan door een gedeeltelijke btw-belastingplichtige?’ Op deze vraag kan enkel antwoord worden gegeven vanuit de rechtspraak. 209 HvJ C-25/11, Turismo, Jogo e Animação SA v. Fazenda Pública , 2012. 210 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De Boeck, 2012, 171. 211 H. VANDEBERGH, “De invloed van het geniete n van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 578. 212 H. VANDEBERGH, “Gratis handelingen: beperking aan het recht op aftrek op BTW of niet? En wat met subsidies?”, T.F.R. 2012, nr. 429, 864. 213 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Justitie spreekt zich uit over het BTW -statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 205. 214 H. VANDEBERGH, “Gratis handelingen: beperking aan het recht op aftrek op BTW of niet? En wat met subsidies?”, T.F.R. 2012, nr. 429, 876. 35 Recent werd door het Hof een uitspraak gedaan over het recht op aftrek uitgeoefend door een vzw.215 Deze vzw verricht naast belastbare handelingen ook gratis handelingen waarvoor ze een werkingstoelage ontvingen (zie supra 3.2.1.2.5: worden deze niet opgenomen in de maatstaf van heffing). Hierdoor moet de vzw gekwalificeerd worden als een gedeeltelijke btw-belastingplichtige. Dit betekent dat zij enkel recht op aftrek heeft op de belastbare handelingen en niet op de gratis gestelde handelingen. Maar hoe moet het recht op aftrek met betrekking tot de kosten die gemaakt zijn voor beide activiteiten worden berekend? De administratie bepaalde dat de vzw gebruik moest maken van een bijzonder verhoudingsgetal met in de teller de omzet waarop btw betaald wordt en in de noemer de totale omzet incl. subsidies. Door de toepassing van dit bijzonder verhoudingsgetal reduceerde hun recht op aftrek van 100% naar 57%. De reden voor het opnemen van de subsidies in de noemer is “dat de subsidie geacht wordt een valorisatie te zijn van de activiteit zonder tegenprestatie waarvoor er geen recht op aftrek is”216 en zo de werkelijkheid beter weerspiegelt. Het Hof van beroep volgde het standpunt van de administratie. Dit arrest bevestigt tevens reeds vroegere gedane uitspraken zoals het arrest van 5 oktober 2001 bij de Rechtbank van Antwerpen die eveneens concludeerde dat werkingstoelagen opgenomen moeten worden in de noemer van het bijzonder verhoudingsgetal.217 Naar aanleiding van een parlementaire vraag kwam de Minister van Financiën tot dezelfde conclusie als de btw-administratie (zie supra 3.2.1.3.2) en het Hof van beroep te Antwerpen. Aan de hand van de gegeven theorie heeft de Minister van Financiën geprobeerd om een praktijkvoorbeeld te geven, wat hieronder wordt weergegeven. “Een gedeeltelijke btw-belastingplichtige verricht enerzijds belastbare handelingen en anderzijds voert hij studies van algemeen belang uit waarvoor hij werkingstoelagen (subsidies) ontvangt vanwege de overheid. Deze studies maken geen deel uit van een economische activiteit voorzien in het Btw-Wetboek, dus kan hij op deze handeling geen aftrek van de voorbelasting genieten. Deze btw-belastingplichtige wordt aangeraden om de regel van het werkelijk gebruik (artikel 46, §2 WBTW) toe te passen om zijn recht op aftrek te berekenen. Echter kan het gebeuren dat de regel van het werkelijk gebruik niet kan toegepast worden en dus moet hij zijn recht op aftrek berekenen volgens een verhoudingsgetal. In dit geval moet er rekening gehouden worden met de ontvangen subsidies en moeten deze opgenomen worden in de noemer van dit verhoudingsgetal omwille van de evenredigheid die gedefinieerd werd in de zesde richtlijn. 215 Antwerpen, 6 maart 20 12, Fisc. 2012, nr. 1318, 4. 216 I. MASSIN, “Wanneer tellen subsidies mee voor berekening BTW -aftrek?”, Fisc. 2012, nr. 1318, 4. 217 Rb. Antwerpen, 5 oktober 2001, Fisc. 2001, nr. 825, 7. 36 Ook is deze oplossing van toepassing indien beroep gedaan moet worden op de toepassing van het bijzonder verhoudingsgetal en deze berekend wordt volgens de techniek van het algemeen verhoudingsgetal.”218 3.2.1.3.4 Opmerking bij statuut van de btw-belastingplichtige In de praktijk zien we dat de kwalificatie van de btw-belastingplichtige niet zo vanzelfsprekend is vermits hier heel wat fouten tegen gemaakt worden. Dit is af te leiden uit verschillende arresten, alsook uitspraken gedaan door het Ministerie (zie supra 3.2.1.3). Een verkeerde kwalificatie kan immers grote gevolgen hebben op het percentage van het recht op aftrek. Ook kan het zijn dat een onderneming zowel handelingen stelt waardoor hij gekwalificeerd wordt als gemengde btw-belastingplichtige, alsook bijkomende handelingen stelt waardoor hij ook gezien kan worden als gedeeltelijke btw-belastingplichtige. Hoe moet deze onderneming zijn recht op aftrek dan gaan bepalen aangezien hij onder twee btw-statuten gekwalificeerd kan worden? En wat met de ontvangen werkingstoelagen? De Dienst Voorafgaande Beslissingen heeft beslist dat deze onderneming zijn recht op aftrek moet bepalen volgens de methode van het werkelijk gebruik.219 De kosten die niet eenduidig kunnen worden toegewezen aan bepaalde handelingen moeten berekend worden volgens “een bijzonder verhoudingsgetal berekend zoals een algemeen verhoudingsgetal”220. Dit betekent dat de regels van artikelen 12 t.e.m. 18 van KB btw nr. 3 gevolgd dienen te worden. Hierin wordt bepaald dat de subsidies moeten worden opgenomen in de noemer van dit verhoudingsgetal, dit als gevolg van het antwoord op de parlementaire vraag die gesteld werd door mevr. Nyssens.221 3.2.1.4 Besluit Om de vraag ‘wanneer subsidies nu al dan niet worden opgenomen in het verhoudingsgetal’ te kunnen beantwoorden, dient eerst en vooral te worden uitgemaakt om welke subsidies het gaat. Daarna moet gekeken worden naar het statuut van de btw-belastingplichtige, wat van cruciaal belang is aangezien het recht op aftrek steeds op een verschillende manier moet berekend worden en dit een weerslag heeft op de opname van de subsidies. Indien de subsidies gekwalificeerd kunnen worden als prijssubsidies dan behoren deze tot de maatstaf van heffing en zijn ze aldus onderworpen aan btw. Omdat deze subsidie tot de maatstaf van heffing behoort, kan er ook een recht op aftrek op toegepast worden. 218 Vr. en Antw. Senaat 1999-2000, 22 december 1999, nr. 2 -18, 825-826 (Vr. nr. 314 NYSSENS). 219 Voorafgaande besl. nr . 800.309, van 21 oktober 2008. 220 Voorafgaande besl. nr . 800.309, van 21 oktober 2008. 221 Vr. en Antw. Senaat 1999-2000, 22 december 1999, nr. 2 -18, 825-826 (Vr. nr. 314 NYSSENS). 37 Deze moet dan zowel in het algemeen verhoudingsgetal (voor een gemengde btwbelastingplichtige), alsook in het bijzonder verhoudingsgetal (voor een gedeeltelijke btwbelastingplichtige) opgenomen worden. Echter wanneer een btw-belastingplichtige kan genieten van een andere subsidie dan prijssubsidie, werkingstoelagen genaamd, dan gelden andere regels. Dit omdat een werkingstoelage niet tot de maatstaf van heffing behoort en dus buiten de btw-werkingssfeer valt. Dit heeft tot gevolg dat op deze werkingstoelagen geen btw verschuldigd is en er dus ook geen recht op aftrek is. Daardoor mogen deze toelagen niet opgenomen worden in het algemeen verhoudingsgetal, alsook niet in het bijzonder verhoudingsgetal. Echter bestaat er wel een uitzondering op het niet opnemen van de werkingstoelagen in het bijzonder verhoudingsgetal (zie o.a. Vr. en Antw. Senaat 1999-2000, 22 december 1999, nr. 2-18, 825826 (Vr. nr. 314 NYSSENS)). Daarbij kan besloten worden dat “de administratie minstens gedeeltelijk een andere mening dan het Hof erop na houdt”222. Subsidies Prijssubsidies Algemeen verhoudingsgetal Werkingstoelagen Bijzonder verhoudingsgetal Ja Ja Algemeen verhoudingsgetal Nee Bijzonder verhoudingsgetal Nee (opmerking!) Figuur 4: Besluit recht op aftrek subsidies 222 H. VANDEBERGH, “De invloed van h et genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 580. 38 3.2.2 Dividenden en interesten 3.2.2.1 Definitie Zowel dividenden als interesten zijn, naast drie andere soorten inkomsten, opbrengsten uit roerende goederen en kapitalen, kortweg roerend vermogen.223 Echter zijn deze opbrengsten niet aan elkaar gelijk. Dividenden zijn “alle door een vennootschap aan aandelen en winstbewijzen toegekende voordelen”224. Daarnaast kan een dividend eveneens geschieden uit een gehele of gedeeltelijke terugbetaling van het maatschappelijk kapitaal of uitgiftepremies.225 Afhankelijk van het tijdstip waarop dividenden worden uitgekeerd kunnen drie soorten voorkomen nl. jaardividend, tussentijds dividend en interimdividend.226 Interesten daarentegen omvatten “interest, premies en alle andere opbrengsten van leningen en gelddeposito’s, van leningen van aandelen en van elke andere schuldvordering”227. Echter is het in bepaalde gevallen mogelijk dat een interest geherkwalificeerd moet worden in een dividend. Dit is het geval wanneer “interesten betrekking hebben op geldleningen die worden verstrekt door een natuurlijke persoon aan een vennootschap waarvan zij vennoot is of door een persoon die bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar is of soortgelijke functie uitoefent”228. Dit op voorwaarde dat ofwel de rentevoet groter is dan de marktrente 229, ofwel “wanneer het totaal bedrag van de rentegevende voorschotten hoger is dan de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van dit tijdperk”230. Echter worden enkele interesten wel uitgesloten van de herkwalificatie in een dividend.231 223 224 Art. 17, §1, 1°en 2° WIB 1992. Interne bron: powerpoint “Onroerende inkomsten (deel II), Finaliteitskeuze Accountancy en Fiscaliteit: Inleiding personenbelasting, Handelswetenschappen 2012 -2013, 15; art. 18, 1° WIB 1992. 225 226 Art. 18, 2° - 2°ter WIB 1992. VDVACCOUNTANTS, “Optimaal geld uit de vennootschap halen: alternatieve vergoedingen, www.vdvaccountants.be/data/documents/3%20Intresten%20en%20dividenden.pdf (geconsulteerd op 17 mei 2014). 227 228 Art. 19, §1, 1° WIB 1992. Interne bron: powerpoint “Onroerende inkomsten (deel II), Finaliteitskeuze Accountancy en Fiscaliteit: Inleiding personenbelasting, Handelswetenschappen 2012 -2013, 18. 229 Art. 55 WIB 1992 ; art. 18, 4° WIB 1992. 230 Art. 18, 4° WIB 1992. 231 Art. 18, tweede lid WIB 1992. 39 3.2.2.2 Recht op aftrek 3.2.2.2.1 Gemengde btw-belastingplichtige Supra 3.2.1.3.2 heeft het Hof van Justitie bepaald dat passieve inkomsten niet in de breuk van het verhoudingsgetal mogen worden opgenomen. Hieronder kunnen ook dividenden en interesten worden begrepen.232 In 2000 heeft het Hof van Justitie als gevolg van een arrest een gemotiveerde uitspraak gedaan omtrent het al dan niet opnemen van dividenden en interesten in het verhoudingsgetal.233 Desbetreffend arrest gaat over twee holdingvennootschappen die instaan voor het beheer van hun dochtervennootschappen en daarbij btw onderworpen diensten verrichten waarvoor ze een vergoeding (dividenden) ontvangen. Deze dividenden worden gebruikt om aan hun dochters een interestdragende lening toe te staan, wat betekent dat na een bepaalde tijd deze holdings van hun dochters zowel interesten als dividenden ontvangen.234 De holdings verrichten volgens hun visie handelingen onderworpen aan de btw en passen bijgevolg een volledig recht op aftrek toe. De btw-administratie was hiermee echter niet akkoord vermits “een deel van de btw betrekking heeft op de dividenden en interesten die de holdings van hun dochters hebben ontvangen”235. Dit heeft tot gevolg dat de holdings geen volledig recht op aftrek meer kunnen toepassen, aangezien dividenden en interesten inkomsten zijn van activiteiten die vrijgesteld zijn door artikel 44, §3 WBTW. Dit betekent dat deze holdings hun recht op aftrek moeten berekenen volgens het algemeen verhoudingsgetal waarbij de btw-administratie hen oplegt dat dividenden en interesten opgenomen dienen te worden in de noemer. De holdings vonden dit onrechtvaardig en gingen in beroep. Als uitgangspunt moet volgens het Hof worden gekeken of de ontvangen interesten en dividenden binnen het Btw-Wetboek vallen of niet. Daarbij moet bepaald worden of voldaan wordt aan volgende twee voorwaarden: 1. De holding moet zich mengen in het beheer van de dochters aangezien dan pas sprake kan zijn van een economische activiteit. Dit mag niet louter incidenteel zijn. 2. De ontvangen dividenden/interesten moeten gekenmerkt worden als tegenprestatie van deze economische activiteit. 232 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW” , T.F.R. 2013, nr. 445, 578. 233 HvJ C-142/99, Floridienne SA en Berginvest SA v. de Belgische Staat , 2000. 234 HvJ C-142/99, Floridienne SA en Berginvest SA v. de Belgische Staat , 2000. 235 I. MASSIN, “Dividenden en interesten: niet in verhoudingsgetal”, Fisc. 2000, nr. 777, 1. 40 Het Hof oordeelde dat, zowel voor dividenden als interesten, aan deze voorwaarden niet voldaan werd.236 De dividenden die worden ontvangen zijn immers niet het gevolg van een economische activiteit maar wel van een loutere eigendom van een deelneming. Wat de ontvangen interesten betreft, oordeelde het Hof dat dit niet gezien kan worden als een op zichzelf staande economische activiteit omdat het een herbelegging van de ontvangen dividenden betreft, die tevens zelf geen economische activiteit uitmaken van de holdings. Daarmee werd een reeds gedane uitspraak door het Hof bevestigd. In een voormalig arrest van 1993 had het Hof reeds bepaald dat: “het louter verwerven van deelnemingen in andere ondernemingen niet als een economische activiteit beschouwd kan worden”237. Kortom, dividenden en interesten moeten buiten het algemeen verhoudingsgetal blijven.238 Hierdoor kan dus besloten worden dat dividenden en interesten niet binnen het Btw-Wetboek vallen en dus niet opgenomen mogen worden in het verhoudingsgetal.239 Bovenstaand arrest vult het arrest van 1993 aan, thans wat dividenden betreft.240 In desbetreffend arrest had het Hof reeds geoordeeld dat wanneer “dividenden werden ontvangen door een ‘zuivere’ holding, deze buiten de berekening van het verhoudingsgetal moeten blijven”241. Ook is dit arrest een aanvulling geweest op een eerder gedane uitspraak van het Hof wat interesten betreft.242 In dit arrest was het Hof duidelijk: wanneer er interesten worden verworven uit een belegging gedaan met geld afkomstig van een economische activiteit dan kunnen deze interesten zelf ook gezien worden als een “vergoeding voor deze economische activiteit”243. Wanneer de interesten een gevolg zijn van een investering van gelden die zelf niet afkomstig zijn van een economische activiteit (zoals dividenden) dan kunnen deze interesten niet gekwalificeerd worden als een vergoeding van de economische activiteit.244 236 HvJ C-142/99, Floridienne SA en Berginvest SA v. de Belgische Staat , 2000. 237 HvJ C-333/91, Sofitam SA v. Ministre du Budget , 1993. 238 I. MASSIN,“Dividenden en interesten: niet in verhoudingsgetal”, Fisc. 2000, nr. 777, 1. 239 HvJ C-142/99, Floridienne SA en Berginvest SA v. de Belgische Staat , 2000. 240 HvJ C-333/91, Sofitam SA v. Ministre du Budget , 1993. 241 HvJ C-333/91, Sofitam SA v. Ministre du Budget , 1993; I. MASSIN, “Dividenden en interesten: niet in verhoudingsgetal”, Fisc. 2000, nr. 777, 1. 242 HvJ C-306/94, Régie Dauphinoise v. Cabinet A. Forest SARL , 1996. 243 I. MASSIN, “Dividenden en interesten: niet in verhoudingsgetal”, Fisc. 2000, nr. 777, 1. 244 I. MASSIN, “Dividenden en interesten: niet in verhoudingsgetal”, Fisc. 2000, nr. 777, 1. 41 3.2.2.2.2 Gedeeltelijke btw-belastingplichtige De uitspraak gedaan door het Hof in het arrest Floridienne SA en Berginvest Sa tegen de Belgische staat kan echter niet doorgetrokken worden naar het bijzonder verhoudingsgetal.245 In 2007 werd beslist dat “een gedeeltelijke btw-belastingplichtige rekening moet houden met de ontvangen dividenden”246 en interesten.247 Dit arrest gaat over een onderneming die zich moet kwalificeren als een gedeeltelijke btw-belastingplichtige. Echter heeft deze onderneming aanspraak gemaakt op een volledig recht op aftrek, waarmee de administratie niet akkoord was. Deze laatste legde de gedeeltelijke btw-belastingplichtige een bijzonder verhoudingsgetal op waarbij rekening moest worden gehouden met ontvangen dividenden en interesten wat volgens haar een objectieve verdeelsleutel is. Het Hof volgde de uitspraak van de administratie.248 3.2.2.3 Besluit Naar aanleiding van enkele arresten kan besloten worden dat voor het bepalen van het recht op aftrek voor de gemengde btw-belastingplichtige gekeken moet worden of de dividenden en interesten al dan niet deel uitmaken van een economische activiteit van de onderneming. Is dit het geval, dan moeten deze ontvangsten opgenomen worden in het algemeen verhoudingsgetal. Is dit niet het geval, dan moeten deze uitgesloten worden.249 Wat de gedeeltelijke btw-belastingplichtige betreft, moeten de dividenden en interesten daarentegen wel opgenomen worden in het verhoudingsgetal, hier een bijzonder verhoudingsgetal. Dit werd bepaald in het arrest van 4 september 2007 te Antwerpen. 245 HvJ C-142/99, Floridienne SA en Berginvest SA v. de Belgische Staat , 2000. 246 I. MASSIN, “Wanneer tellen subsidies mee voor berekening BTW -aftrek?”, Fisc. 2012, nr. 1318, 4. 247 Antwerpen 4 september 2007, Fisc. 2007, nr. 1136, 6. 248 Antwerpen 4 september 20 07, Fisc. 2007, nr. 1136, 6. 249 HvJ C-306/94, Régie Dauphinoise v. Cabinet A. Forest SARL , 1996; HvJ C -333/91, Sofitam SA v. Ministre du Budget , 1993; HvJ C-142/99, Floridienne SA en Berginvest SA v. de Belgische Staat , 2000. 42 Recht op aftrek Dividenden Algemeen verhoudingsgetal Interesten Bijzonder verhoudingsgetal Ja, i.g.v. economische activiteit Algemeen verhoudingsgetal Ja Bijzonder verhoudingsgetal Ja, i.g.v. economische activiteit Ja Figuur 5: Besluit recht op aftrek dividenden en interesten 3.2.3 Giften Giften behoren tot één van de belangrijkste financieringsbronnen van een vzw.250 Met uitsluiting van handgiften en giften kleiner dan 100.000,00 EUR, kunnen gedane schenkingen aan een vzw enkel worden ontvangen mits een machtiging van de Minister van Justitie of zijn vertegenwoordiger.251 Deze machtiging is niet vereist wanneer het gaat om lidgelden en inzamelingen.252 Wat nu precies dient verstaan te worden onder giften en welke invloed dit heeft op het recht op aftrek wordt hieronder besproken. 3.2.3.1 Definitie Zowel in het Btw-Wetboek als de btw-richtlijn worden giften niet expliciet omschreven. Kenmerkend voor een gift is dat een bijdrage wordt ontvangen van een derde of van leden van een vzw, onder levenden of bij testament, zonder dat een tegenprestatie geleverd moet worden.253 In dit geval worden de giften niet aan de btw onderworpen.254 250 S. RUYSSCHAERT, Optimale BTW-aftrek voor gemeenten en VZW’s , Antwerpen-Apeldoorn, Garant, 2003, 137; S. RUYSSCHAERT en T. V AN SANT, BTW-eetjes, Kortrijk-Heule, Uitgeverij UGA, 2012, 265. 251 Art. 16 vzw-wet; S. RUYSSCHAERT en T. V AN SANT, BTW-eetjes, Kortrijk-Heule, Uitgeverij UGA, 2012, 265. 252 J.P. VINCKE, “Schenkingen en legaten”, www.monkey.be (geconsulteerd op 11 april 2014). 253 S. RUYSSCHAERT, Optimale BTW-aftrek voor gemeenten en VZW’s , Antwerpen-Apeldoorn, Garant, 2003, 137. 43 De bedragen vallen immers buiten de werkingssfeer van de btw. 255 De schenking kan wel nog steeds onderworpen worden aan de registratierechten. Dit is het geval indien de schenking wordt ingeschreven in een notariële akte of wanneer het gaat om een overdracht van onroerende goederen. Het tarief van de registratierechten verschilt van gewest tot gewest en is mede afhankelijk van het soort schenking.256 Soms is het mogelijk dat tegenover de gift wel een tegenprestatie staat, wat maakt dat de gift onderworpen wordt aan de btw.257 Hierbij wordt niet meer gesproken van een gift, maar van een levering of dienst onder bezwarende titel.258 3.2.3.2 Recht op aftrek De invloed op het recht op aftrek ingevolge het ontvangen van giften in hoofde van een vzw, moet volgens de Minister van Financiën geval per geval worden beoordeeld op basis van feitelijke gegevens (zie infra 3.2.3.2.1)259 Wanneer een gemengde btw-belastingplichtige giften ontvangt zonder hiervoor een tegenprestatie te leveren, dient eerst en vooral een onderscheid te worden gemaakt naargelang de wijze van aftrek. Indien de btw-belastingplichtige opteert voor het algemeen verhoudingsgetal, moet de gift niet worden opgenomen in de noemer van dit verhoudingsgetal.260 Daarnaast kan de gemengde btwbelastingplichtige, alsook de gedeeltelijke btw-belastingplichtige, zijn recht op aftrek bepalen met toepassing van het werkelijk gebruik. Zoals eerder aangehaald (zie supra 3.1) wordt in sommige gevallen een bijzonder verhoudingsgetal berekend op basis van objectieve en nadien controleerbare criteria.261 Wanneer geen objectieve criteria gevonden kan worden, kan nog altijd een verhouding verhoudingsgetal. 254 worden gebruikt volgens de regels van het algemeen 262 S. RUYSSCHAERT en H. HEYLENS, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 160; S. RUYSSCHAERT en T. V AN SANT, BTW-eetjes, Kortrijk-Heule, Uitgeverij UGA, 2012, 265. 255 M. CEULEMANS en M. GOVERS, Optimaliseer de BTW-AFTREK van uw onderneming , Liège, Uitgeverij voor Handel en Nijverheid NV, 2008, 207. 256 PROCURA VZW, “Schenkingen en giften”, www.procura.be/index/be -nl/5783/ (geconsulteerd op 24 maart 2014). 257 258 Vr. en Antw. Kamer 2000-2001, 13 september 2000, nr. 61, 6889 (Vr. nr. 450 LETERME). S. RUYSSCHAERT en H. HEYLENS, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 160. 259 M. CEULEMANS en M. GOVERS, Optimaliseer de BTW-AFTREK van uw onderneming , Liège, Uitgeverij voor Hand el en Nijverheid NV, 2008, 207. 260 S. RUYSSCHAERT, Optimale BTW-aftrek voor gemeenten en VZW’s , Antwerpen-Apeldoorn, Garant, 2003, 137. 261 S. RUYSSCHAERT en H. HEYLENS, Handboek doorfacturering , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 161. 262 R. VAN HECKE en M. GOVERS, Praktijkboek VZ W’s en BTW, Antwerpen, Intersentia, 2005, 239. 44 Hierbij kan de rechter in zijn vonnis oordelen de giften op te nemen in de noemer van het verhoudingsgetal, dit om scheeftrekkingen omtrent btw-aftrek te corrigeren (zie infra 3.2.3.2.2). De berekening van het bijzonder verhoudingsgetal is immers niet dezelfde als deze van het algemeen verhoudingsgetal.263 Het recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik mag niet naar analogie worden geïnterpreteerd als het recht op aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal omwille van het beginsel in de fiscale wetgeving wat elke analogische interpretatie verbiedt.264 3.2.3.2.1 Parlementaire vraag van de heer Leterme 13 september 2000 In een parlementaire vraag werd de Kamer verzocht een antwoord te geven op de vraag hoe een vzw het recht op aftrek moet berekenen. De betrokkene stelt activiteiten die onderworpen zijn aan de btw en door ontvangen giften worden gefinancierd. De vraag werd gesteld of “de vzw voor de door haar op de aankoopfacturen betaalde btw volledig in aftrek kan brengen of indien er een verdeelsleutel moet worden toegepast, berekend op basis van de verhouding giften/btw-ontvangsten”.265 De Minister van Financiën gaf aan dat, om deze vraag te kunnen beantwoorden, twee zaken onderzocht moeten worden. Enerzijds “dient te worden nagegaan of de giften al dan niet de tegenprestatie vormen van een door de vzw verrichte levering of dienst”266, anderzijds moet ook “de activiteit van de vzw gekend zijn om na te gaan in welke mate deze recht op aftrek heeft”267. De Minister van Financiën concludeerde bijgevolg dat deze vraag niet kon beantwoord worden door gebrek aan feitelijke gegevens en bijgevolg een bijkomend onderzoek vereist is.268 3.2.3.2.2 Arrest Hof van Beroep te Brussel 19 oktober 2001 Wat giften betreft, wordt ook vaak verwezen naar het arrest van het Hof van Beroep te Brussel dat dateert van 19 oktober 2001. Vzw 11.11.11 werd door de administratie verplicht het recht op aftrek te berekenen volgens het werkelijk gebruik.269 263 S. RUYSSCHAERT en H. HEYLENS, Handboek doorfacturering, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 162. 264 P.F. COPPENS, ”Het legaliteitsbeginsel en de interpretatie van de fiscale wetgeving”, Pacioli 2011, nr. 327, 1. 265 BELGISCHE KAMER VAN VOLKSVERTEGENWOORDIGERS, “Schriftelijke vragen en antwoorden”, www.lachambre.be/QRV A/pdf/50/50K0048.pdf (geconsulteerd op 12 april 2014). 266 M. CEULEMANS en M. GOVERS, Optimaliseer de BTW-AFTREK van uw onderneming , Liège, Uitgeverij voor Hand el en Nijverheid NV, 2008, 207. 267 Vr. en Antw. Kamer 2000-2001, 13 septemb er 2000, nr. 61, 6889 (Vr. nr. 450 LETERME); S. RUYSSCHAERT, R. DE VROE en S. ROUSSEAUX, VZW & BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Garant, 2002, 239. 268 Vr. en Antw. Kamer 2000-2001, 13 september 2000, nr. 61, 6889 (Vr. nr. 450 LETERME). 269 X, “Arrest van het Hof van Beroep te Brussel dd. 19 oktober 2001: algemeen verhoudingsgetal - ontvangen giften”, www.monkey.be (geconsulteerd op 24 maart 2014). 45 Enkele kosten zoals onderhoud- en herstellingskosten van het onroerend goed, nutsvoorzieningen en infrastructuur konden niet specifiek worden toegewezen aan een bepaalde activiteit.270 Dit resulteerde in het opstellen van een algemeen verhoudingsgetal, dat zou dienst doen als bijzonder verhoudingsgetal.271 Wat betreft de noemer van dit verhoudingsgetal ontstond betwisting tussen de administratie en de vzw over het al dan niet opnemen van de giften.272 Naar oordeel van de administratie moest een percentage worden berekend door “het totaal bedrag van de aan BTW onderworpen omzet exclusief btw (teller) te delen door het totaal bedrag van de volledige omzet exclusief btw (noemer)”273. Dit is een identieke berekeningswijze als deze voorgeschreven in artikel 46 WBTW en tevens reeds besproken (zie supra 2.2.2.1). De administratie is aldus van mening dat giften dienen opgenomen te worden in de noemer van het verhoudingsgetal wat voortvloeide in een percentage van respectievelijk 12%, 15%, 12% en 15% voor de jaren 1992, 1993, 1994 en 1995.274 De vzw was echter niet akkoord met de uitspraak van de administratie. Naar haar oordeel “kunnen giften niet in alle inkomsten worden begrepen”275. Tegenover de giften staat echter geen tegenprestatie wat maakt dat giften buiten de btw-sfeer vallen.276 De vzw is aldus van mening dat giften niet dienen opgenomen te worden in de noemer van het verhoudingsgetal wat resulteerde in een percentage van respectievelijk 87%, 71%, 84% en 83% voor de jaren 1992, 1993, 1994, 1995.277 De door haar berekende percentages waren beduidend hoger dan deze berekend door de administratie wat zou leiden tot een hogere aftrek. De vzw betwiste dan ook de te veel betaalde btw en vorderde deze terug. Dit gaf aanleiding tot een uitspraak van het Hof van Beroep te Brussel waarin de stelling van de vzw werd verworpen.278 270 Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 194. 271 X, “Arrest van het Hof van Beroep te Brussel dd. 19 oktober 2001: algemeen verhoudingsgetal - ontvangen giften”, www.monkey.be (geconsulteerd op 24 maart 2014). 272 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Justitie spreekt zich uit over het BTW -statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 203. 273 Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 194. 274 Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 198. 275 Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 196. 276 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Justitie spreekt zich uit over het BTW -statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 204. 277 Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 194. 278 Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 197. 46 Naar het oordeel van het Hof dienen giften opgenomen te worden in de noemer van het bijzonder verhoudingsgetal.279 Indien dit niet het geval is, zou dit leiden tot een onevenredig hoge aftrek van de btw op de gemengde kosten.280 “Dit is strijdig met de algemene bepalingen van artikel 45 WBTW.”281 Daarnaast bepaalt het Hof om de aftrek te berekenen door middel van een verhoudingsgetal in functie van de intensiteit van het gebruik en niet in functie van de opbrengst zoals voorgeschreven door de administratie.282 Of tegenover de giften al dan niet een tegenprestatie staat en of deze giften al dan niet deel uitmaken van de omzet van de vzw, is onbelangrijk. De gemengde kosten worden immers mede gebruikt om giften te bekomen, wat de hoofdactiviteit vormt van de vzw.283 Deze handeling valt buiten de btw-sfeer en kan bijgevolg geen recht op aftrek geven.284 Hierdoor is het noodzakelijk giften te beschouwen als maatstaf voor de gemaakte handelingen om de giften te verkrijgen en bijgevolg op te nemen in de noemer.285 Indien dit niet het geval zou zijn, wordt een aftrek verricht op de gemengde kosten zonder dat rekening wordt gehouden met de werkelijke bestemming van de gemengde kosten ten dienste van de hoofdactiviteit.286 Ten slotte haalt het Hof aan dat de vzw ook geen bewijs heeft geleverd van een onevenredige aftrek op de gemengde kosten.287 De vzw had immers moeten aantonen dat het werkelijk gebruik van de gemengde kosten gemaakt om handelingen die aan de btw onderworpen zijn, hoger was dan deze bepaald door de administratie.288 279 Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 194. 280 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Justitie spreekt zich uit over het BTW -statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 203. 281 X, “Arrest van het Hof van Beroep te Brussel dd. 19 oktober 2001: algemeen verhoudingsgetal - ontvangen giften”, www.monkey.be (geconsulteerd op 24 maart 2014). 282 Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 197. 283 Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 194. 284 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Justitie spreekt zich uit over het BTW -statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 203. 285 Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 198. 286 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Justitie spreekt zich uit over het BTW -statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 204. 287 Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 197. 288 I. BEHAEGHE en I. HUYBERECHTS, “Hof van Justitie spreekt zich uit over het B TW-statuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 204. 47 3.2.3.3 Besluit Zoals ook werd besloten door de Minister van Financiën kan geen eenduidig antwoord worden gegeven op “de vraag of het ontvangen van giften enige invloed heeft op het uitoefenen van het recht op aftrek in hoofde van een vzw”289. Dit is immer afhankelijk van de feitelijke gegevens van de vzw.290 Giften Geen tegenprestatie Algemeen verhoudingsgetal Tegenprestatie Bijzonder verhoudingsgetal Exclusief noemer Exclusief noemer, tenzij scheeftrekking Algemeen verhoudingsgetal Inclusief noemer Bijzonder verhoudingsgetal Inclusief noemer Figuur 6: Besluit recht op aftrek giften 3.2.3.4 Praktijkcasus Een onderneming schenkt aan een organisator een gift van 50.000,00 EUR. In ruil voor deze gift mag de onderneming reclameborden plaatsen op het evenement. Er is dus sprake van een tegenprestatie nl. het maken van reclame. Hierdoor kan niet meer gesproken worden van een effectieve gift die volledig buiten de toepassingssfeer van de btw valt. Bijgevolg zal de waarde van de reclameprestatie moeten worden bepaald en aan de btw worden onderworpen. Ingeval deze waarde 10.000,00 EUR zou bedragen, wordt 10.000,00 EUR onderworpen aan de btw. Het saldo (40.000,00 EUR) blijft nog steeds buiten de toepassingssfeer van de btw en aldus niet onderworpen. 289 Vr. en Antw. Kamer 2000-2001, 13 september 2000, nr. 61, 6889 (Vr. nr. 450 LETERME); S. RUYSSCHAERT, R. DE VROE en S. ROUSSEAUX, VZW & BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Garant, 2002, 239. 290 Vr. en Antw. Kamer 2000-2001, 13 september 2000, nr. 61, 6889 (Vr. nr. 450 LETERME). 48 In de praktijk ontstaat een probleem bij de waardebepaling van deze tegenprestatie. “Hoewel er vooral objectieve criteria moeten worden gebruikt bij het bepalen van de waarde, beschikt de btw-controleur toch over een ruime soevereine beslissingsmacht. Dit kan tot gevolg hebben dat de waarde van de tegenprestatie zo groot is dat zelfs geen sprake meer kan zijn van een effectieve gift.”291 3.3 Herziening van de afgetrokken btw volgens een bijzonder verhoudingsgetal Het recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik, met toepassing van het bijzonder verhoudingsgetal, alsook de herziening van de afgetrokken btw mag niet naar analogie worden geïnterpreteerd als het recht op aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal omwille van het beginsel in de fiscale wetgeving wat elke analogische interpretatie verbiedt.292 Bijgevolg mag de afgetrokken btw gebruikmakend van het bijzonder verhoudingsgetal niet herzien worden volgens de regels van artikel 15 en 16 van het KB btw nr. 3. Deze artikelen mogen slechts toegepast worden wanneer de aftrek geschiedt volgens het algemeen verhoudingsgetal (zie supra 2.2.2.3).293 Ook een ontheffing van de herziening zoals geformuleerd in artikel 17, §1 KB btw nr. 3 is niet mogelijk bij de toepassing van het bijzonder verhoudingsgetal aangezien deze bepaling eveneens slechts kan toegepast worden ingeval gebruik wordt gemaakt van een algemeen verhoudingsgetal voor het bepalen van het recht op aftrek.294 “Wanneer de goederen of diensten niet worden gebruikt in de bedrijfsafdeling waarvoor ze bestemd waren”295, moet het recht op aftrek worden herzien.296 Daarnaast moet ook een herziening gebeuren wanneer een wijziging zich voordoet in het bijzonder verhoudingsgetal. Deze herziening van het werkelijk gebruik is dus niet jaarlijks zoals bij het algemeen verhoudingsgetal het geval is.297 291 S. RUYSSCHAERT, H. HEYLENS, Handboek doorfacturering, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 164. 292 P.F. COPPENS, “Het legaliteitsbeginsel en de interpretatie van de fiscale wetgeving.”, Pacioli 2011, nr. 327, 1. 293 K. HEYRMAN, “Een bijzonder verhoudingsgetal is niet hetzelfde als een algemeen verhoudingsgetal: gevolgen voor de verjaring van de vordering tot voldoening van de BTW”, T.F.R. 2007, nr. 326, 682. 294 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De Boeck, 2012, 335. 295 Art. 19, eerste lid KB btw nr. 3. 296 Art. 19, eerste lid KB btw nr. 3. 297 A. DE RIJBEL, De gemengde belastingplichtige, bachelorproef bedrijfsmanagement Accountancy Fiscaliteit Katholieke Hoge school Leuven, 2008-2009, 31. 49 “De herziening wordt verricht wanneer een wijziging in het gebruik van de bedrijfsmiddelen intreedt vóór het verstrijken van het vierde of het veertiende jaar na dat waarin het recht op aftrek is ontstaan, volgens het in artikel 9, §1, naargelang de aard van het goed gemaakte onderscheid.”298 Bijgevolg wordt een bijkomende aftrek verricht of geld teruggestort door de oorspronkelijk gedane aftrek te vergelijken met een vijfde of een vijftiende van het nieuwe werkelijk gebruik, per jaar dat verstreken is vóór het jaar waarin de wijziging heeft plaatsgevonden.299 Om de theorie te staven, wordt hieronder een verklarende toepassing meegegeven. “Een gemengde btw-belastingplichtige maakt gebruik van het bijzonder verhoudingsgetal van 20% voor het berekenen van zijn recht op aftrek in 2004. Een machine wordt aangekocht in de loop van 2004 voor een bedrag van 4.762,00 EUR 1.000,00 EUR btw. De aftrekbare btw bedraagt 1.000,00 x 20% 200,00 EUR. In 2007 wijzigt het gebruik van de machine waardoor het bijzonder verhoudingsgetal stijgt tot 50%. Bijgevolg zal een bijkomende aftrek moeten gebeuren van 120,00 EUR. Dit is (1.000,00 x 2 5 x 50%) (1.000,00 x 2 5 x 20%). ”300 3.4 Verjaring van de btw De verjaring inzake btw wordt niet geregeld op Europees niveau en staat dus niet omschreven in de btw-richtlijn.301 Deze werd wel gedefinieerd in de Belgische wetgeving artikelen 81 t.e.m. 83 van het Btw-Wetboek. Hierin wordt een onderscheid gemaakt tussen twee soorten verjaringen. Enerzijds kan er een verjaring voor de vordering tot voldoening van de belasting ontstaan302, anderzijds kan er verjaring optreden voor de vordering tot teruggaaf van deze belasting.303 Beide verjaringen kunnen gestuit en/of geschorst worden.304 Echter is het niet steeds duidelijk vanaf welk moment gerekend moet worden om de aanvangstermijn van de verjaring te kunnen bepalen. Ook de termijn van het verstrijken van de verjaring is niet altijd gelijk. 298 Art. 20, eerste l id KB btw nr. 3. 299 Art. 20, tweede lid KB btw nr. 3. 300 L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK, Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen 2007 -2008, Mechelen, Wolter s Kluwer Belgium NV, 2007, 144. 301 K. HEYRMAN, “Een bijzonder verhoudingsgetal is niet hetzelfde als een algemeen verhoudingsgetal: gevolgen voor de verjaring van de vordering tot voldoening van de B TW”, T.F.R. 2007, nr. 326, 684. 302 Art. 81 WBTW; art. 81bis WBTW. 303 Art. 82 WBTW; art. 82bis WBTW. 304 Art. 83 WBTW. 50 Hieronder worden de begrippen vordering tot voldoening alsook vordering tot teruggaaf besproken. Daarnaast wordt ook de stuiting en/of schorsing van de verjaringstermijn behandeld. Er dient opgemerkt te worden dat enkel de nieuwe regeling uiteengezet zal worden. Deze nieuwe regeling betreft vorderingen die zijn ontstaan vanaf 29 december 2008. 3.4.1 Vordering tot voldoening De verjaring van de vordering tot voldoening gaat in “vanaf de dag dat deze vordering ontstaat”305. Het ontstaan van de vordering tot voldoening hangt af van het feit of de belastingplichtige ertoe verplicht is een aangifte in te dienen of niet. Is de belastingplichtige verplicht een aangifte in te dienen, dan ontstaat de vordering tot voldoening van de btw “bij het verstrijken van de indieningstermijn van de aangifte waarin de verschuldigde btw moet zijn opgenomen”306. Wordt echter geen aangifte ingediend, dan “ontstaat de vordering tot voldoening van de btw de dag waarop de belasting verschuldigd is” 307. De vordering tot voldoening verjaart “na het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de oorzaak van opeisbaarheid van die belasting, interesten en administratieve geldboeten zich heeft voorgedaan”308. Dit kan gezien worden als de gewone verjaringstermijn.309 Concreet betekent dit dat wanneer bijvoorbeeld een goed wordt geleverd in december 2013, de verjaringstermijn aanvangt op 1 januari 2014 en eindigt op 31 december 2016.310 Deze is dus verjaard op 1 januari 2017.311 Deze gewone verjaringstermijn kan sinds 2009 in bepaalde gevallen verlengd worden met vier jaar.312 Dit is het geval wanneer sprake is van een “overtreding bedoeld in de artikelen 70 of 71 begaan met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden”313, kortweg wanneer fraude wordt gepleegd.314 Belangrijk hierbij is dat het intentioneel element om te schaden aanwezig moet zijn. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer iemand met opzet gebruik heeft gemaakt van valse stukken.315 305 Art. 81 WBTW. 306 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2010 , nr. 625/4. 307 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2010 , nr. 625/4. 308 Art. 81bis, §1, lid 1 WBTW. 309 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2010 , nr. 625/5. 310 Interne bron: notities cursus Grondige studie wetboek BTW, Handelswetenschappen 2013 -2014. 311 S. RUYSSCHAERT en T. VAN SANT, BTW-eetjes, Kortrijk-Heule, Uitgeverij UGA, 2012, 243. 312 Art. 81bis, §1, tweede lid WBTW; circ. nr. AFZ/2009 -0276-2. 313 Art. 81bis, §1, tweede lid , 4° WBTW. 314 M. GOVERS en P. WILLE, “Verjaring”, www.monkey.be (geconsulteerd op 27 april 2014). 315 Interne bron: notities cursus Grondige studie wetboek BTW, Handelswetenschappen 2013 -2014. 51 Daarnaast wordt ook nog beroep gedaan op deze verjaringstermijn “wanneer buitenlandse inlichtingen316, rechtsvorderingen317 of bewijskrachtige gegevens318 aantonen dat er handelingen ten onrechte werden vrijgesteld”319. Wanneer zwarte aankopen worden vastgesteld door de controleur dan is de zevenjarige verjaringstermijn van toepassing vermits deze zwarte aankopen gekwalificeerd kunnen worden als bewijskrachtige gegevens zoals gedefinieerd in art. 81bis, §1, tweede lid, 3° WBTW.320 Belangrijk om op te merken is dat wanneer de administratie reeds kennis had van deze bewijskrachtige gegevens in de driejarige verjaringstermijn, er geen beroep kan gedaan worden op de zevenjarige verjaringstermijn. 321 Wat artikel 81bis, §1, tweede lid, 2° WBTW betreft, kan dit eender welke rechtsvordering betreffen, zowel een burgerlijke als strafrechtelijke rechtsvordering. Deze moeten wel betrekking hebben op “belastbare handelingen die ten onrechte een vrijstelling of onrechtmatig afgetrokken btw aantonen”322. Ten slotte is er nog de verjaringstermijn van twee jaar. 323 Dit is het geval wanneer de belasting “over een ontoereikende maatstaf werd voldaan”324. Deze verjaringstermijn vangt aan “vanaf de laatste daad in de procedure”325 van de deskundige schatting.326 Maar wat betekent de vordering tot voldoening concreet voor een btw-belastingplichtige die een verhoudingsgetal dient toe te passen om zijn recht op aftrek te bepalen? Wat het algemeen verhoudingsgetal betreft, ontstaat de vordering tot voldoening vanaf de dag die volgt op de laatste dag wanneer de aangifte kan worden ingediend. Dit betekent dat wanneer de btw-belastingplichtige een maandaangever is, de btw-aangifte voor de maand januari ten laatste moet worden ingediend op 20 februari 2014. De vordering tot voldoening ontstaat vervolgens op 21 februari 2014. Dit heeft tot gevolg dat de verjaringstermijn aanvangt op 1 januari 2015 en verjaart op 31 december 2017 in geval van driejarige verjaringstermijn. Hierbij moet gekeken worden naar het definitief algemeen 327 verhoudingsgetal en niet naar het voorlopig (zie supra 2.2.2.3). 316 Art. 81bis, §1, tweede lid, 1° WBTW. 317 Art. 81bis, §1, tweede lid, 2° WBTW . 318 Art. 81bis, §1, tweede lid, 3° WBTW. 319 M. GOVERS en P. WILLE, “Verjaring”, www.monkey.be (geconsulteerd op 27 april 2014). 320 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2010, nr. 625/5. 321 Cass., 17 oktober 2013, F.11.0108.N, www.monkey.be (geconsulteerd op 30 april 2014). 322 Interne bron: notities cursus Grondige studie wetboek BTW, Handelswetenschappen 2013 -2014. 323 Art. 81bis, §2 WBTW. 324 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2010 , nr. 625/5. 325 Art. 81bis, §2 WBTW. 326 Art. 59, §2 WBTW. 327 W. PANIS, BTW 2005-2008, Brussel, Larcier, 2010, 225 -226. 52 Ook hier kan deze regeling niet naar analogie worden toegepast in geval de btwbelastingplichtige zijn recht op aftrek berekent volgens het werkelijk gebruik of een bijzonder verhoudingsgetal.328 Wanneer de btw-belastingplichtige-maandaangever gebruik maakt van een voorlopig bijzonder verhoudingsgetal voor januari 2013, moet hij de herziening doorvoeren ten laatste op 20 februari 2014. Dit betekent dat zijn vordering tot voldoening ontstaat op 21 februari 2014 en de verjaring dus ingaat op 1 januari 2015 en eindigt op 31 december 2017 ingeval er sprake is van de gewone verjaringstermijn. Ook hier moet dus gekeken worden naar het definitief verhoudingsgetal.329 3.4.2 Vordering tot teruggaaf Net zoals bij de vordering tot voldoening, begint de vordering tot teruggaaf eveneens te lopen “vanaf de dag dat de vordering ontstaat”330. Er kunnen drie oorzaken aan de basis liggen die de vordering tot teruggaaf doen ontstaan: 1. “aftrekbare btw; 2. artikel 77 WBTW; 3. terugvordering langs gerechtelijke weg.”331 De btw-belastingplichtige kan beroep doen op deze vordering langs gerechtelijke weg of het in der minne regelen.332 Ook deze vordering “verjaart na het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de oorzaak van teruggaaf van die belasting, interesten en administratieve geldboeten zich heeft voorgedaan”333. Deze termijn kan niet verlengd worden met vier jaar, wat in tegenstelling tot de vordering tot voldoening wel kan. Een voorbeeld hierbij kan zijn dat er een “prijsvermindering wordt toegestaan op 3 februari 2014 via het uitreiken van een creditnota”334. De vordering tot teruggaaf ontstaat dus op 3 februari 2014. De verjaringstermijn gaat in vanaf 1 januari 2015 en eindigt op 31 december 2017.335 328 Brussel 20 september 2006, www.monkey.be. 329 K. HEYRMAN, “Een bijzonder verhoudingsgetal is niet hetzelfde als een algemeen verhoudingsgetal: gevolgen voor de verjaring van de vordering tot voldoening van de BTW”, T.F.R. 2007, nr. 326, 683 684. 330 Art. 82 WBTW. 331 Interne bron: notities cursus Grondige studie w etboek BTW, Handelswetenschappen 2013 -2014. 332 Interne bron: notities cursus Grondige studie wetboek BTW, Handelswetenschappen 2013 -2014. 333 Art. 82bis WBTW. 334 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2010 , nr. 625/10. 335 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2010, nr. 625/10. 53 3.4.3 Stuiting en schorsing Zowel de verjaring van de vordering tot voldoening als de verjaring van de vordering tot teruggaaf kan gestuit en/of geschorst worden.336 Stuiten houdt in dat de verjaringstermijn wordt stopgezet en dat hierna een nieuwe termijn van vijf jaar van start gaat.337 De stuiting kan zowel uitgaan van de administratie als van de btw-belastingplichtige zelf.338 De verjaring kan gestuit worden door de “betekening van een dwangbevel door de administratie, schulderkentenis door de belastingplichtige”339, beslaglegging340, … Ook artikel 85, §1 WBTW kan gelijkgesteld worden met stuiting.341 Een schorsing onderbreekt tijdelijk de verjaringstermijn. 342 Dit betekent dat wanneer de verjaringstermijn wordt geschorst na bijvoorbeeld één jaar “door een akte van rechtsingang, de termijn verder telt na de rechterlijke beslissing die in kracht van gewijsde is gegaan”343. 3.5 Verval van het recht op aftrek Het recht op aftrek kan enkel vervallen, deze verjaart niet. 344 Het onderscheid is van cruciaal belang vermits een vervaltermijn niet hetzelfde is als een verjaringstermijn. Een vervaltermijn kan noch gestuit, noch geschorst worden. Tevens kan deze termijn niet verlengd worden, wat bij een verjaringstermijn wel het geval is.345 Ook moet een vervaltermijn “via rechtswege worden toegepast”346. De vervaltermijn zorgt niet voor een natuurlijke verbintenis en er is geen afstand van deze termijn mogelijk, dit allebei in tegenstelling tot de verjaringstermijn.347 336 Art. 83 WBTW. 337 Interne bron: notities cursus Grondige studie wetboek BTW, Handelswetenschappen 2013 -2014. 338 S. RUYSSCHAERT en T. VAN SANT, BTW-eetjes, Kortrijk-Heule, Uitgeverij UGA, 2012, 246. 339 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2010, nr. 625/13. 340 Interne bron: notities cursus Grondige studie wetboek BTW, Handelswetenschappen 2013 -2014. 341 Art. 83, §2 WBTW. 342 Interne bron: notities cursus Grondige studie wetboek BTW, Handelswetenschappen 2013 -2014. 343 Art. 83, §1, tweede en derde lid WBTW. 344 S. RUYSSCHAERT en T. VAN SANT, BTW-eetjes, Kortrijk-Heule, Uitgeverij UGA, 2012, 182. 345 S. RUYSSCHAERT en T. VAN SANT, BTW-eetjes, Kortrijk-Heule, Uitgeverij UGA, 2012, 182; S. RUYSSCHAERT, Wegwijzer fiscale procedure BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 94. 346 S. RUYSSCHAERT, Wegwijzer fiscale procedure BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 94. 347 S. RUYSSCHAERT, Wegwijzer fiscale procedure BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 94. 54 “Binnen de vervaltermijn kunnen bepaalde handelingen verricht worden, zoals het uitoefenen van het recht op aftrek.”348 “Dit recht op aftrek kan uitgeoefend worden binnen een vervaltermijn van drie jaar die start vanaf de eerste januari van het jaar waarin de btw opeisbaar is geworden.”349 Deze termijn werd beperkt bij het Koninklijk Besluit van 16 juni 2003.350 Wanneer het recht op aftrek uitgeoefend wordt tijdens deze vervaltermijn, is deze aan geen enkele formaliteit onderworpen in tegenstelling tot de regeling voor de invoering van KB btw 16 juni 2003.351 “Deze termijn is bijgevolg dezelfde als betreffende de teruggaaf van btw en de driejarige termijn inzake voldoening van de btw.”352 Nadat de vervaltermijn verstreken is, zal de btw-belastingplichtige “de nagevorderde btw niet meer in aftrek kunnen brengen”353 en is deze dus “onherroepelijk verloren”354. Concreet betekent dit het volgende: “Een btw-belastingplichtige heeft btw betaald voor een goed dat geleverd werd op 13 april 2014. De btw is opeisbaar geworden op datzelfde ogenblik nl. 13 april 2014, alsook het recht op aftrek is op dit moment ontstaan. Stel dat deze btw niet afgetrokken werd in de btw-aangifte over de maand april 2014 (of het tweede kwartaal van 2014), kan de btw-belastingplichtige deze alsnog aftrekken in een btw-aangifte die moet worden ingediend uiterlijk vóór 31 december 2017 (bv. in de aangifte over de maand november, in te dienen uiterlijk om 20 december 2017).”355 3.6 Toepassingsgevallen 3.6.1 Advocaten 3.6.1.1 Inleiding Advocaten zijn btw-belastingplichtigen die tot voor kort werden vrijgesteld van btw. Dit houdt in dat ze geen btw mochten aftrekken alsook geen btw mochten aanrekenen. “Hun kosten bleven met btw bezwaard net zoals bij particulieren en ander vrijgestelde belastingplichtigen.”356 Sinds 1 januari 2014 werd de vrijstelling op advocaten zoals voorzien in artikel 44, §1, 1° WBTW opgeheven. 348 S. RUYSSCHAERT en T. VAN SANT, BTW-eetjes, Kortrijk-Heule, Uitgeverij UGA, 2012, 182. 349 S. RUYSSCHAERT en T. VAN SANT, BTW-eetjes, Kortrijk-Heule, Uitgeverij U GA, 2012, 182; art. 4 KB btw nr. 3. 350 I. MASSIN, “Aftrek van BTW: termijn beperkt tot drie jaar”, Fisc. 2003, nr. 899, 2. 351 S. RUYSSCHAERT, Wegwijzer fiscale procedure BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 94. 352 S. RUYSSCHAERT, Wegwijzer fiscale procedure BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 94. 353 I. MASSIN, “Aftrek van BTW: termijn beperkt tot drie jaar”, Fisc. 2003, nr. 899, 2. 354 S. RUYSSCHAERT en T. VAN SANT, BTW-eetjes, Kortrijk-Heule, Uitgeverij UGA, 201 2, 182. 355 I. MASSIN, “Aftrek van BTW: termijn beperkt tot drie jaar”, Fisc. 2003, nr. 899, 2. 356 H. V ANDEBERGH, “De advocaten, uiteindelijk onderworpen aan btw”, www.vandebergh- smeets.be/nl/referenties/sun -22092013-1315 (geconsulteerd op 16 april 2014). 55 Advocaten (natuurlijke persoon of rechtspersoon) moeten sinds bovenvermelde datum btw aanrekenen op hun dienstprestaties.357 Dit werd beslist in artikel 60 van de Wet van 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen.358 Hiermee volgt België, als laatste, de rest van de Europese Unie.359 De maatregel kwam vooreerst ter sprake na de invoering van de btw-plicht voor notarissen en gerechtsdeurwaarders. Door de afschaffing van de btw-vrijstelling in 2012 voor notarissen en gerechtsdeurwaarders verhoogde de druk om eveneens de btw-vrijstelling op advocaten af te schaffen. Sommige partijen beschouwen de btw-vrijstelling op advocaten echter als discriminerend.360 Aan het Grondwettelijk Hof werd dan ook de vraag gesteld of “de niet-invoering van de btw-plicht voor advocaten strijdig is met de grondwet, daar waar de btw-plicht sinds 1 januari 2012 wel is ingevoerd voor notarissen”361. Het Hof verwierp immers de bezwaren en oordeelde dat “artikel 44, §1, 1° WBTW de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet niet schendt”362. De invoering van de btw-plicht is “maar liefst zes keer op de onderhandelingstafel gekomen en ook zes keer afgewezen”363. De uiteindelijke beslissing kwam er na een budgetcontrole van de federale regering. Tot op heden werd aan Europa een enorme compensatie betaald voor het behouden van de btw-vrijstelling.364 Deze vergoeding kwam in 2005 neer op een bedrag van 66.612.622,16 EUR.365 Het wegvallen van deze compensatie komt dan ook ten goede van het budget. Maar het invoeren van de btw-regeling voor advocaten brengt ook nadelen mee voor het geraamde budget. 357 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 1. 358 Art. 60 Wet houdende diverse bepalingen. 359 G. SCHELFHOUT, “Opheffing van de btw -vrijstelling voor de diensten van advocaten vana f 1 januari 2014. Een kort overzicht van de het btw -statuut van de advocaat”, www.iec-iab.be (geconsulteerd op 16 april 2014). 360 E. SPRUYT, “BTW-vrijstelling voor advocaten is niet discriminerend”, www.legalworld.be (geconsulteerd op 19 april 2014); S. VASTMANS, “Advocaten worden vanaf 1 januari 2014 aan btw onderworpen”, www.tiberghien.be (geconsulteerd op 19 apr il 2014). 361 E. SPRUYT, “BT W-vrijstelling voor advocaten is niet discriminerend”, www.legalworld.be (geconsulteerd op 19 apri l 2014); GwH 14 november 2012, nr. 141/2012, B.S. 18 januari 2013, 2034 2035. 362 GwH 14 november 2012, nr. 141/2012, B.S. 18 januari 2013, 2034 -2035. 363 S. VASTMANS, “Advocaten worden vanaf 1 januari 2014 aan btw onderworpen”, www.tiberghien.be (geconsulteerd op 19 april 2014). 364 G. SCHELFHOUT, “Opheffing van de btw -vrijstelling voo r de diensten van advocaten vanaf 1 januari 2014. Een kort overzicht van de het btw -statuut van de advocaat”, www.iec-iab.be (geconsulteerd op 16 april 2014). 365 Vr. en Antw. Senaat 2006-2007, 30 januari 2007, nr. 3 -87, 9673-9674 (Vr. nr. 3-6897 NYSSENS). 56 Pro-deovergoedingen zouden voortaan onderworpen worden aan 21%, wat dan weer zorgt voor een verhoging van het budget.366 Om deze reden werd dan ook beslist prodeovergoedingen te onderwerpen aan het nultarief (zie infra 3.6.1.2.1).367 3.6.1.2 Recht op aftrek “Het begrip advocaat dekt meerdere categorieën belastingplichtigen.”368 Advocaten kunnen vallen onder het statuut van volledige btw-belastingplichtige alsook onder dit van gemengde of gedeeltelijke btw-belastingplichtige. Deze begrippen werden onder punt 2 al uitvoerig besproken en worden bijgevolg niet meer herhaald. Hieronder wordt wel een kort overzicht gegeven van de meest voorkomende diensten van de advocaat en welke gevolgen deze hebben voor enerzijds zijn statuut als btw-belastingplichtige en anderzijds het recht op aftrek. 3.6.1.2.1 Gewone btw-belastingplichtige In de regel worden de diensten die advocaten verrichten zoals adviezen, honoraria als curator, vervangingen, sociaal bemiddelaar, ... onderworpen aan het normale btw-tarief van 21%.369 Dit geldt zowel voor de advocaat die optreedt als natuurlijke persoon als onder de vorm van een vennootschap.370 Ook medewerkers van een advocatenkantoor en advocaat-stagiairs verrichten handelingen die worden onderworpen aan de btw. Ze worden verondersteld zelfstandigen te zijn die handelingen verrichten onder bezwarende titel voor het kantoor van tewerkstelling en moeten bijgevolg aan dit kantoor een factuur met btw uitreiken voor de verrichte diensten.371 Wat advocaat-vennoten betreft geldt deze regel niet. Zij worden niet als btw-belastingplichtige beschouwd en moeten zich dan ook niet individueel identificeren als btw-belastingplichtige. Het is immers de vennootschap, ongeacht de rechtsvorm, die btwbelastingplichtig is, niet de vennoten.372 Enkel wanneer deze laatste diensten verlenen aan een eigen cliënteel worden ze btw-belastingplichtig (zie infra 3.6.1.2.3).373 366 G. SCHELFHOUT, “Opheffing van de btw -vrijstelling voor de diensten van advocaten vanaf 1 januari 2014. Een kort overzicht van de het btw -statuut van de advocaat”, www.iec-iab.be (geconsulteerd op 16 april 2014). 367 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 28. 368 S. KIRSCH en P. GAMITO, “Overzicht van de nieuwe btw -regels voor advocaten vanaf 1 januari 2014”, www.bibf.be/uploads/documents/BTW_advocaten_2014.pdf (geconsulteerd op 17 april 2014). 369 ACCOUNTFISC, “Advocaten en btw vanaf 01.01.2014”, www.accountfisc.be (geconsulteerd op 19 april 2014); circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 1. 370 371 Circ. AAFisc nr. 47/2013 , randnr. 1. H. V ANDEBERGH, “De advocaten, uiteindelijk onderworpen aan btw”, www.vandebergh- smeets.be/nl/referenties/sun -22092013-1315 (geconsulteerd op 16 april 2014). 372 S. KIRSCH en P. GAMITO, “Overzicht van de nieuwe btw -regels voor advocaten vanaf 1 januari 2014”, www.bibf.be/uploads/documents/BTW_advocaten_2014.pdf (geconsulteerd op 17 april 2014). 373 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 12. 57 Daarnaast kunnen ze wel altijd opteren om hun handelingen te onderwerpen aan de btw, ondanks ze volledig advocaat-vennoot zijn.374 Dit kan voor hen voordelig zijn in het kader van de aftrek op persoonlijke beroepskosten.375 Vermits de prestaties van de advocaat worden gefactureerd met btw, mag de advocaat de door hen gemaakte beroepskosten ook in aftrek brengen volgens artikel 45, §1 WBTW.376 Het niet identificeren als btw-belastingplichtige is dus geen verplichting maar een vrije keuze. Naast diensten verricht door advocaten waarop 21% btw wordt gerekend, zijn er ook dienstprestaties die worden onderworpen aan het nultarief.377 Dit tarief is van toepassing op “de pro deo-dienstprestaties die worden verstrekt aan de rechtzoekenden die gedeeltelijke of volledige tweedelijnsbijstand genieten via het Bureau voor Juridische Bijstand (CJB) en die wordt betaald door de FOD Justitie”378. Hoewel geen btw wordt aangerekend aan de cliënt, kan de advocaat toch zijn btw op de gemaakte kosten in verband met deze dienst nog steeds volledig in aftrek brengen.379 Een onderwerping van een handeling aan 0% btw is immers niet hetzelfde als een vrijgestelde handeling.380 Voor een gedetailleerder overzicht verwijzen we naar tabel 1 (zie infra pagina 62). De advocaat die optreedt als gewone btw-belastingplichtige geniet dus een volledige aftrek van de btw op de door hem gemaakte beroepskosten op voorwaarde dat hij beschikt over een geldige factuur381 volgens de bepalingen in artikel 5 KB btw nr. 1.382 Wanneer de factuur niet alle verplichte vermeldingen bevat, kan door de btw-administratie het recht op aftrek worden geweigerd.383 De nationale en Europese rechtspraak wijzen uit dat dit standpunt van de administratie vaak als té streng wordt ervaren. In een uitspraak van het Hof van Justitie werd beslist dat het recht of aftrek niet mede wordt bepaald door de factuurvoorschriften. Deze laatste zijn enkel voorgeschreven ter controle. 374 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnrs. 10 -12. 375 H. V ANDEBERGH, “De advocaten, uiteindelijk onderworpen aan btw”, www.vandebergh- smeets.be/nl/referenties/sun -22092013-1315 (geconsulteerd op 16 april 2014). 376 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 96. 377 Circ. AAFisc nr. 47/2013 , randnr. 28. 378 M. GOVERS en P. WILLE, “BTW in de praktijk 2014”, www.monkey.be (geconsulteerd op 16 april 2014); CB, “Overgangsregeling advocaten: 14 februari 2014 is nieuwe spilda tum”, Fisc. 2014, nr. 1371, 12. 379 CB, “Overgangsregeling advocaten: 14 februari 2014 is nieuwe spilda tum”, Fisc. 2014, nr. 1371, 12. 380 Interne bron: notities cursus Praktisch btw -recht, Handelswetenschappen 2012 -2013. 381 Zie bijlage 2: Rechtsgeldige factuur . 382 Artikel 5 KB btw nr. 1. 383 Vr. en Antw. Senaat 2000-2001, 19 maart 2001, nr. 2 -37, 1846 (Vr. nr. 1216 NYSSENS). 58 “Wanneer de controle op de heffing van btw mogelijk is geweest, dan mag de aftrek niet geweigerd worden, ook al voldoet de factuur niet aan alle wettelijke vereisten.”384 Het Hof van Beroep te Brussel deed een gelijkaardige uitspraak waarin werd beslist dat het ontbreken van het volgnummer op de verkoopfacturen eveneens geen beperking vormt voor het uitoefenen van het recht op aftrek.385 3.6.1.2.2 Gemengde btw-belastingplichtige Krachtens artikel 44, §2, 2° van het Btw-Wetboek zijn “de diensten en leveringen van goederen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk, met de sociale zekerheid en met de bescherming van kinderen en jongeren en die worden verricht door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de bevoegde overheid als instellingen van sociale aard worden erkend”386, vrijgesteld van de btw. Advocaten die optreden als schuldbemiddelaar387, voorlopig bewindvoerder388 of voogd/voogd ad hoc389 worden geacht te voldoen aan de voorwaarden voorzien in dit artikel. Deze diensten worden dan ook vrijgesteld van btw.390 “diensten betreffende Volgens artikel 44, §2, 5° van het Btw-Wetboek worden onderwijskeuze en gezinsvoorlichting alsook de nauw daarmee samenhangende leveringen van goederen”391 vrijgesteld van btw. Hierdoor worden de diensten van advocaten die optreden als familiale bemiddelaar vrijgesteld.392 Wanneer de advocaat naast deze bovenvermelde handelingen ook diensten verricht zoals deze besproken onder punt 3.6.1.2.1, krijgt de advocaat het statuut van gemengde btw-belastingplichtige. Hij verricht immers enerzijds handelingen onderworpen aan de btw en anderzijds vrijgestelde handelingen.393 384 H. V ANDEBERGH, “De advocaten, uiteind elijk onderworpen aan btw”, www.vandebergh- smeets.be/nl/referenties/sun -22092013-1315 (geconsulteerd op 21 april 201 4); HvJ C-123/87 en 330/87 , Lea Jeunehomme et sa d'etude et de gestion immobilière "EGI" v. Belgische Staat , 1988; HvJ C-90/02, Finanzamt Gummersbach v. Gerhard Bockemühl, 2004. 385 Brussel 15 mei 2003, www.monkey.be ; Brussel 25 oktober 2006, www.monkey.be. 386 Art 44, §2, 2° WBTW; circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 31. 387 Art. 1675 Ger. W. 388 Art. 488bis BW: bijstand aan of vertegenwoordiging van meerderjarige onbekwame personen. 389 Art. 378, §1, zesde lid BW. 390 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnrs. 31, 34 en 35; GwH 25 april 2013, nr. 56/201 3, B.S. 19 juni 2013, 39490-39495; H. VANDEBERGH, “De advocaten, uiteindelijk onderworpen aan btw”, www.vandebergh -smeets.be/nl/referenties/sun -22092013-1315 (geconsulteerd op 21 april 2014). 391 Art. 44, §2, 5° WBTW. 392 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 36. 393 ORDE V AN VLAAMSE BALIES, “FAQ BTW: Deel 1 (2013/07/12)”, www.lauwers-law.be/wp- content/uploads/2013/07/FAQ-BTW_Deel -1_2013-07-12_DEF.pdf (geconsulteerd op 21 april 2014); circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 39. 59 Wat zijn recht op aftrek betreft, heeft de btw-belastingplichtige de keuze tussen twee methoden nl. het algemeen verhoudingsgetal en het werkelijk gebruik.394 3.6.1.2.3 Gedeeltelijke btw-belastingplichtige Zoals eerder vermeld, worden advocaat-vennoten niet beschouwd als btw-belastingplichtigen maar wel de vennootschap voor wie ze diensten verrichten (zie supra 3.6.1.2.1). Indien de advocaat-vennoot bijkomstig diensten verleent aan een eigen cliënteel wordt hij wel btw-belastingplichtige voor deze activiteit. De advocaat behoort in dit geval tot de categorie van gedeeltelijke btw-belastingplichtige.395 Daarnaast kunnen advocaten naast hun gewone diensten ook optreden als plaatsvervangend rechter. De advocaat valt in dit geval eveneens onder de noemer van gedeeltelijke btw-belastingplichtige.396 Rechters worden immers geacht niet zelfstandig hun ambt uit te oefenen maar in een band van ondergeschiktheid. Bijgevolg vallen deze prestaties buiten de toepassingssfeer van de btw en geven ze ook geen aanleiding tot recht op aftrek. De advocaat kan wel nog steeds een aftrek verkrijgen voor zijn diensten als advocaat zoals omschreven bij punt 3.6.1.2.1.397 Ten slotte “komt het geregeld voor dat advocaten in de uitoefening van hun beroep één of ander mandaat moeten opnemen”398. Hierbij kunnen drie soorten mandaten worden onderscheiden:399 1. vennootschapsmandataris400; 2. mandataris ad-hoc401; 3. mandaathouder binnen de Orde van advocaten402. 394 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 41. 395 Circ. AAFisc nr. 47/2013 , randnr. 12. 396 G. SCHELFHOUT, “Opheffing van de btw -vrijstelling voo r de diensten van advocaten vanaf 1 januari 2014. Een kort overzicht van de het btw -statuut van de advocaat”, www.iec-iab.be (geconsulteerd op 16 april 2014). 397 M. GOVERS, en P. WILLE, “BTW in de praktijk 2014”, www.monkey.be (geconsulteerd op 19 april 2014; circ. AAFisc nr. 47/2013 , randnr. 21. 398 S. KIRSCH en P. GAMITO, “Overzicht van de nieuwe btw -regels voor advocaten vanaf 1 januari 2014”, www.bibf.be/uploads/documents/BTW_advocaten_2014.pdf (geconsulteerd op 17 april 2014). 399 S. KIRSCH en P. GAMITO, “Overzicht van de nieuwe btw -regels voor advocaten vanaf 1 januari 2014”, www.bibf.be/uplo ads/documents/BTW_advocaten_2014.pdf (geconsulteerd op 17 april 2014). 400 Advocaat als bestuur der, zaakvoerder of vereffenaar. [C irc. AAFisc nr. 47/2013 , randnrs. 17 -19.] 401 Advocaat als voorlopig bewindvoerder, aangesteld door de rechtbank van koophandel o m het beheer van de rechtspersoon tijdelijk over te nemen. [C irc. AAFisc nr. 47/2013 , randnr. 20.] 402 Organen en advocaten -medewerkers van de lokale Ordes, OVB, OBFG, Bureau Juridische Bijstand, Commissie Juridische Bijstand, ... [C irc. AAFisc nr. 47/2013 , randnrs. 22 en 23.] 60 Wat hun statuut als btw-belastingplichtige betreft kunnen deze drie soorten mandaten samen worden bekeken. Wanneer de advocaat-mandataris als natuurlijke persoon vergoedingen ontvangt voor zijn prestaties, vallen deze buiten de toepassingssfeer van de btw. De reden hiervoor is dezelfde als deze voor de advocaat die optreedt als plaatsvervangend rechter nl. het ontbreken van het zelfstandig handelen. Ook hier is dus volgens de definitie van het BtwWetboek geen sprake van een btw-belastingplichtige. Wanneer de advocaten naast zijn mandaat nog andere diensten verleent, wordt hij wel als btw-belastingplichtige aangemerkt en behoort hij tot de categorie van gedeeltelijke btw-belastingplichtigen.403 Daarnaast kan ook de rechtspersoon optreden als mandaathouder en niet de natuurlijke persoon. Deze rechtspersoon is wel btw-belastingplichtig, althans wanneer hij hiervoor opteert. De btw-administratie legt immers geen verplichting op maar geeft de rechtspersoon de vrije keuze om al dan niet te opteren voor de btw-identificatie. Dit wordt ook wel de administratieve tolerantie genoemd. Wanneer de rechtspersoon zijn diensten aan de btw wil onderwerpen, dient hij dit toe te passen op al zijn handelingen. Wanneer hij kiest om zijn handelingen niet te onderwerpen aan de btw, wordt hij net als de natuurlijke persoon mandaathouder eveneens beschouwd als gedeeltelijke btw-belastingplichtige.404 Wat het recht op aftrek betreft, dient de gedeeltelijke btw-belastingplichtige steeds gebruik te maken van de toepassing van het werkelijk gebruik.405 De gedeeltelijke btw-belastingplichtige kan nooit een volledige aftrek genieten. Enkel de btw op kosten door hem gemaakt voor handelingen binnen de werkingssfeer van de btw kunnen in aftrek worden gebracht. 406 Voor de gemengde kosten die zowel betrekking hebben op de activiteit binnen én buiten de werkingssfeer van de btw moet een bijzonder verhoudingsgetal worden toegepast ten einde het recht op aftrek te bepalen.407 Zoals eerder geschreven (zie supra 3.1) moet hiervoor een vergunning worden aangevraagd. Op dit moment dient de advocaat tevens de manier van bepaling van het bijzonder verhoudingsgetal voor te stellen.408 403 Circ. AAFisc nr. 47/2013 , randnrs. 18, 20 en 22 ; Vr. en Antw. Senaat 2003-2004, 8 augustus 2003, nr. 3-5, 365-366 (Vr. nr. 3 -6 NYSSENS); b esl. nr. E.T. 79.581, BTW-Rev. nr. 110, 1019 -1020, nr. 995; besl. nr. E.T. 188.288, van 27 april 2010. 404 Circ. AAFisc nr. 47/2013 , randnrs. 19, 20 en 23; b esl. nr. E.T. 79.581, BTW-Rev. nr. 110, 1019- 1020, nr. 995; b esl. nr. E.T. 188.288, van 27 april 2010. 405 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 43. 406 Circ. AAFisc nr. 47/2013 , randnr. 40. 407 ORDE V AN VLAAMSE BALIES, “FAQ BTW: Deel 1 (2013/07/12)”, www.lauwers-law.be/wp- content/uploads/2013/07/FAQ -BTW_Deel -1_2013-07-12_DEF.pdf (geconsulteerd op 21 april 2 014). 408 G. SCHELFHOUT, “Opheffing van de btw -vrijstelling voor de diensten van advocaten vanaf 1 januari 2014. Een kort overzicht van de het btw -statuut van de advocaat”, www.iec-iab.be (geconsulteerd op 16 april 2014) . 61 Btw-belastingplichtige Buiten de werkingssfeer van de btw Advocaat-werkende vennoot (natuurlijke rechtspersoon) van wie duidelijk is dat persoon hij of aan de administratieve tolerantie heeft verzaakt Advocaat-bestuurder, zaakvoerder Advocaat-werkende vennoot Vrijgesteld op grond van art. 44 WBTW (natuurlijke persoon of Advocaat als schuldbemiddelaar rechtspersoon) voor wie de btw-administratie de identificatie als belastingplichtige niet eist (administratieve tolerantie) of vereffenaar Advocaat-bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar (rechtspersoon) van wie duidelijk is dat hij aan de (rechtspersoon) voor wie de btw-administratie de identificatie administratieve tolerantie heeft verzaakt als belastingplichtige niet eist (administratieve tolerantie) Advocaat-bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar (natuurlijke Advocaat-bestuurder, zaakvoerder of – vereffenaar (natuurlijke persoon) voor diensten verricht buiten diens statutair mandaat persoon) in de gewone uitoefening van zijn statutaire opdracht Advocaat als voorlopig bewindvoerder voor het beheer van vermogen Advocaat als voogd of voogd ad hoc (Bv. advies voor bedrijfsvoering) Advocaat als mandataris ad hoc (voorlopig bewindvoerder) Advocaat als mandataris ad hoc (voorlopig bewindvoerder) (rechtspersoon) van wie duidelijk is dat hij aan de (rechtspersoon) voor wie de btw-administratie de identificatie administratieve tolerantie heeft verzaakt in principe als belastingplichtige niet eist (administratieve tolerantie) Advocaat als familiale bemiddelaar Advocaat als mandataris ad hoc (voorlopig bewindvoerder) (natuurlijke persoon) van een vennootschap in de gewone uitoefening van zijn opdracht Advocaat-mandaathouder binnen de Orde van Advocaten Advocaat-mandaathouder binnen de Orde van advocaten Mogelijk andere vrijgestelde diensten (rechtspersoon) van wie duidelijk is dat hij aan de (rechtspersoon) voor wie de btw-administratie de identificatie (BV. diensten als voordrachtgever en docent; contracten voor administratieve tolerantie heeft verzaakt als belastingplichtige niet eist (administratieve tolerantie) uitgave van letterkundige werken en auteursrechten) Advocaat-mandaathouder binnen de Orde van advocaten (natuurlijke persoon) in de gewone uitoefening van zijn mandaat binnen de Orde van advocaten Advocaat-medewerkers Advocaat-stagiairs Advocaat-curatoren Advocaat-scheidslieden (arbiters) Pro deo-prestaties van advocaten en advocaat-stagiairs 62 Tabel 1: Statuut advocaten409 409 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnrs. 39. Advocaat als plaatsvervangend rechter 3.6.1.3 Historische aftrek Sinds kort worden advocaten onderworpen aan de btw-plicht. Voordien genoten advocaten van een vrijstelling van de btw wat tot gevolg had dat de advocaat geen btw moest aanrekenen maar ook geen btw in aftrek kon brengen.410 Sinds 1 januari 2014 is deze regeling aldus veranderd, wat betekent dat advocaten nu wel de btw op de door hen gemaakte kosten in aftrek kunnen brengen. Dit geldt evenwel enkel voor kosten gemaakt in functie van de beroepsactiviteit. Noch voor privé-uitgaven kan recht op aftrek worden toegekend, noch voor specifieke aankopen zoals tabaksfabricaten, geestrijke dranken, relatiegeschenken met een waarde groter dan 50,00 EUR.411 “Door de wijziging van hun btw-statuut, kunnen advocaten ook de ‘historische’ btw op bedrijfsmiddelen en op andere ‘niet-verbruikte’ goederen en diensten herzien.”412 Dit houdt concreet in dat “voor alle bedrijfsmiddelen die nog bestaan op 1 januari 2014”413 én “voor alle andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen die nog niet werden gebruikt of verbruikt op 1 januari 2014”414 alsnog de btw in aftrek kan worden gebracht. Deze regularisatie van bedrijfsmiddelen kan enkel gebeuren indien de herzieningstermijn nog niet is verstreken.415 3.6.1.3.1 Herziening Zoals eerder vermeld (zie supra 2.2.2.3) dient een btw-belastingplichtige een herziening van de aftrek te verrichten indien de oorspronkelijke aftrek niet correct is of indien de werkelijk gegeven bestemming aan de ontvangen goederen of diensten wijzigt. Ook hier moet opnieuw een onderscheid worden gemaakt tussen bedrijfsmiddelen en andere dan bedrijfsmiddelen. A. Herziening van de afgetrokken btw op andere dan bedrijfsmiddelen Voor alle gewone aankopen van goederen en diensten die de advocaat heeft verricht en die op 1 januari 2014 nog niet zijn gebruikt of verbruikt en rechtstreeks toewijsbaar zijn aan een activiteit, kan de btw in aftrek worden gebracht.416 410 H. V ANDEBERGH, “De advocaten, uiteindelijk onderworpen aan btw”, www.vandebergh- smeets.be/nl/referenties/sun -22092013-1315 (geconsulteerd op 16 april 2014). 411 ORDE V AN VLAAMSE BALIES, “FAQ BTW: Deel 1 (2013/07/12)”, www.lauwers-law.be/wp- content/uploads/2013/07/FAQ -BTW_Deel -1_2013-07-12_DEF.pdf (geconsulteerd op 21 april 2014 ). 412 I. M ASSIN, “Ook voor advocaten geen teruggaaf van ‘herziene’ BTW”, Fisc. 2014, nr. 1368 , 6. 413 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 100. 414 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 100. 415 Circ. AAFisc nr. 47/2013 , randnr. 100 ; S. RUYSSCHAERT en B. BUELENS, Seminarie: De a dvocaat en de btw vanaf 1 januari 2014 , Artelex Seminars, 2013; a rt. 49, 3° WBTW; art. 21bis, §1 KB btw nr. 3. 416 Circ. AAFisc nr. 47/2013 , randnr. 100. 63 Deze bijkomende recht op aftrek kan enkel worden uitgeoefend “door opname in de btw-aangifte uiterlijk voor het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de btw opeisbaar is geworden”417 (zie supra 3.5). Dit impliceert dat enkel de btw op goederen aangekocht sedert 1 januari 2011 voor aftrek in aanmerking komen. 418 Daarnaast mag ook enkel een aftrek geschieden voor zover de aankoop werd verricht voor een door de advocaat verrichte belaste prestatie. Vrijgestelde prestaties of prestaties buiten de toepassingssfeer van de btw geven geen aanleiding tot een recht op aftrek.419 Wanneer bijvoorbeeld “de jaarlijkse licentie (100,00 EUR + 21,00 EUR) van de software aangekocht door de advocaat werd aangerekend op 30 juni 2013, kan de advocaat in 2014 10,50 EUR (21,00 EUR x 6/12) btw herzien in zijn voordeel”420. De periode van drie jaar is immers nog niet versteken. B. Herziening van de afgetrokken btw op bedrijfsmiddelen Ook voor alle bedrijfsmiddelen zoals auto’s, computers, meubilair, ... die werden aangekocht vóór 1 januari 2014 kan alsnog de btw in aftrek worden gebracht op voorwaarde dat de herzieningstermijn nog niet is verstreken op 1 januari 2014.421 Deze herzieningstermijn strekt zich uit over een periode van vijf of vijftien jaar naargelang het gaat om roerende bedrijfsmiddelen of de omvorming/verbetering van een gebouw dan wel om de oprichting of verkrijging van een gebouw of een zakelijk recht op een gebouw. 422 Wat betreft het aanvangspunt van het herzieningstijdvak verwijzen we naar punt 2.2.2.3.2 waar dit reeds uitvoerig werd besproken. Dit wordt bijgevolg niet meer herhaald. “Het bedrag van de regularisatie is gelijk aan de belasting die niet in aftrek kon worden gebracht, verminderd met een vijfde of een vijftiende, naargelang de aard van het goed, voor ieder verstreken jaar voor 1 januari 2014.”423 Dit betekent concreet dat wanneer in 2010 een laptop werd aangekocht voor 1.000,00 EUR 210,00 EUR btw, het herzieningstijdvak loopt van 1 januari 2010 tot 31 december 2014. 417 Art. 4 KB btw nr. 3; S. RUYSSCHAERT, C. V ANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht, Berchem, De Boeck, 2012, 322; circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 102. 418 ORDE V AN VLAAMSE BALIES, “FAQ BTW: Deel 1 (2013/07/12)”, www.lauwers-law.be/wp- content/uploads/2013/07/FAQ-BTW_Deel -1_2013-07-12_DEF.pdf (geconsulteerd op 21 april 2014). 419 Circ. AAFisc nr. 47/2013, randnr. 101. 420 ACCOUNTFISC, “Advocaten en btw vanaf 01.01.2014”, www.accountfisc.be (geconsulteerd op 19 april 2014). 421 ACCOUNTFISC, “Advocaten en btw vanaf 01.01.2014”, www.accountfisc.be (geconsulteerd op 19 april 2014). 422 I. MASSIN, “Onroerende bedrijfsmiddelen: verlenging herzieningstermijn ”, www.deloitte.com/assets/Dcom Belgium/Local%20Content/Articles/EN/Services/Tax/Tax%20Columns/Onroerende%20bedrijfsmiddelen _verlenging.pdf. (geconsulteerd op 27 februari 2014); art. 48, §2 WBTW. 423 Circ. AAFisc nr. 47/2013 , randnr. 105. 64 Er kan dus in 2014 nog 210,00 EUR x 1 5 btw in aftrek worden gebracht op voorwaarde dat de advocaat btw-belaste activiteiten uitoefent.424 Wanneer hij deze laptop eveneens gebruikt voor een vrijgestelde activiteit of een activiteit buiten toepassingssfeer van de btw, dient het recht op aftrek te worden beperkt door middel van een algemeen verhoudingsgetal of het werkelijk gebruik.425 Veronderstel dat de advocaat daarnaast ook in het bezit is van een personenwagen aangekocht in 2013 voor een bedrag van 15.000,00 EUR 3.150,00 EUR btw. Voor deze wagen mag eveneens een herziening worden toegepast vermits het herzieningstijdvak loopt van 1 januari 2013 tot 31 december 2018. Bijgevolg mag 3.150,00 EUR x 50% x 4 5 btw in aftrek worden gebracht.426 Voor personenwagens is de aftrekbare btw immers beperkt tot 50%, ongeacht de gekozen methode (werkelijk beroepsgebruik, semi-forfaitaire formule of algemeen forfait van 35%)427. Wanneer het beroepsgebruik echter kleiner is dan 50%, kan slechts btw in aftrek worden gebracht ten belope van dit beroepsgebruik. Omgekeerd, wanneer het beroepsgebruik groter is dan 50% wordt het recht op aftrek toch beperkt tot 50%.428 3.6.1.3.2 Formaliteiten en wijze van regularisatie De regularisatie van de btw kan enkel indien de advocaat bij het controlekantoor een inventaris indient van de op 1 januari 2014 nog niet gebruikte of verbruikte goederen en diensten, alsook van de nog bruikbare bedrijfsmiddelen.429 “Deze inventaris moet worden ingediend ten laatste 20 dagen voor de uiterlijke indieningsdatum van de eerste periodieke btw-aangifte waarin aftrek van historische btw wordt uitgeoefend. Uiterlijk op 30 juni 2014 moet ook de inventaris van degenen die ondertussen nog geen recht op aftrek van historische btw hebben uitgeoefend, ingediend worden.”430 Ten slotte kan nog opgemerkt worden dat de herziene btw nooit aanleiding zal geven tot een terugstorting van de btw.431 De herziene btw zal immers worden verrekend met de aan de Staat verschuldigde btw (rooster 71). Hierdoor vermindert het rooster 71 tot maximaal nul. Wanneer niet alle historische btw in aftrek is gebracht van rooster 71, kan dit worden overgedragen naar een volgende aangiftetijdvak tot het volledig bedrag wordt verrekend. 424 ACCOUNTFISC, “Advocaten en btw vanaf 01.01.2014”, www.accountfisc.be (geconsulteerd op 19 april 2014). 425 Circ. AAFisc nr. 47/2013 , randnr. 41. 426 Interne bron: Stage handelswetenschappen D ecupere & Partners BV ovv BVBA. 427 Besl. nr. E.T. 119.650/3, van 11 december 2012. 428 H. V ANDEBERGH, “De advocaten, uiteindelijk onderworpen aan btw”, www.vandebergh- smeets.be/nl/referenties/sun -22092013-1315 (geconsulteerd op 16 april 2014). 429 Circ. AAFisc nr. 47/2013 , randnr. 114 ; S. RUYSSCHAERT en B. BUELENS, Seminarie: De advocaat en de btw vanaf 1 januari 2014 , Artelex Semina rs, 2013. 430 Circ. AAFisc nr. 47/2013, rand nr. 115. 431 Art. 21bis KB btw nr. 3. 65 Dit is eveneens het geval wanneer geen rooster 71 aanwezig is maar wel een rooster 72 nl. een door de Staat verschuldigd bedrag.432 “De btw-administratie aanvaardt echter dat het bedrag van de te regulariseren historische btw dat nog niet kon worden verrekend in de eerste elf maandaangiften of de eerste drie kwartaalaangiften van het jaar 2014, mag worden vermeld in de btw-aangifte van december 2014 (voor maandaangevers) of de btw-aangifte van het vierde kwartaal 2014 (voor kwartaalaangevers), ongeacht het eindresultaat (rooster 71/72) van deze laatstbedoelde aangifte.”433 We nemen het volgende voorbeeld: Een belastingplichtige heeft een historische btw van 63.000,00 EUR. Uit de aangifte van het eerste kwartaal blijkt dat 20.000,00 EUR btw verschuldigd is en 30.000,00 EUR btw in aftrek kan worden gebracht. Hierdoor kan de historische btw niet verrekend worden vermits rooster 72 van toepassing is. Bijgevolg wordt de historische btw overgedragen naar een volgende periode. Omgekeerd wanneer de verschuldigde btw 30.000,00 EUR bedraagt en de aftrekbare btw 20.000,00 EUR, verkrijgen we in rooster 71 een bedrag van 10.000,00EUR.434 Hierdoor zou 10.000,00 EUR van de historische btw kunnen worden verrekend. “Echter in de aangifte van het eerste kwartaal 2014 (of van de maand januari indien maandaangever) mag geen historische btw worden vermeld.”435 Bijgevolg wordt 63.000,00 EUR overgedragen naar een volgend tijdvak. Veronderstel dat in het tweede kwartaal dezelfde gegevens van toepassing zijn, kunnen we besluiten dat 10.000,00 EUR wordt ingeschreven in rooster 62 en bijgevolg wordt rooster 71 herberekend waardoor uiteindelijk een nulsaldo wordt verkregen. De rest, 53.000,00 EUR, mag worden overgedragen naar het volgende aangiftetijdvak.”436 432 S. KIRSCH en P. GAMITO, “Overzicht van de nieuwe btw -regels voor advocaten vanaf 1 januari 2014”, www.bibf.be/uploads/documents/BTW_advocaten_2014.pdf (geconsulteerd op 17 april 2014). 433 434 Circ. AAFisc nr. 47/2013 , randnr. 119. S. RUYSSCHAERT en B. BUELENS, Seminarie: De advocaat en de btw vanaf 1 januari 2014 , Artelex Seminars, 2013. 435 S. KIRSCH en P. GAMITO, “Overzicht van de nieuwe btw -regels voor advocaten vanaf 1 januari 2014”, www.bibf.be/uploads/documents/BTW_advocaten_2014.pdf (geconsulteerd op 17 april 2014). 436 S. KIRSCH en P. GAMITO, “Overzicht van de nieuwe btw -regels voor advocaten vanaf 1 januari 2014”, www.bibf.be/uploads/documents/BTW_advocaten_2014.pdf (geconsulteerd op 17 april 2014). 66 3.6.2 Btw-eenheid 3.6.2.1 Inleiding “Tal van economische actoren kiezen voor strategieën om hun beheer te rationaliseren en hun financiële schulden optimaal aan te wenden.”437 Teneinde deze doelstelling te bereiken, werd in de btw-richtlijn artikel 11, lid 1 de btw-eenheid ingevoerd.438 Dit verschijnsel van de btweenheid of de zogenaamde btw-consolidatie kennen we in België sinds 1 april 2007.439 Hiermee volgt België dertien andere lidstaten van de Europese Unie (bv. Nederland, Duitsland, Spanje,...) die reeds voorzien hebben in de invoering van het systeem. 440 Het begrip is terug te vinden in het Btw-Wetboek artikel 4, §2 alsook in het KB btw nr. 55.441 De invoering van de btw-eenheid in België is mede afhankelijk van drie algemene doelstellingen. Ten eerste heeft de maatregel tot doel “de concurrentiekracht van België te versterken”442. Ten tweede wil men trachten de “arbeidsintensieve werkzaamheden die thans onderworpen zijn aan een risico van delokalisatie naar andere landen in België te behouden”443. Als laatste werd de btw-eenheid ingevoerd om buitenlandse investeerders aan te trekken om activiteiten in België te verrichten.444 Hieronder wordt in detail besproken wie een fiscale eenheid kan vormen alsook de voor-en nadelen hieraan verbonden. Daarnaast wordt ook stilgestaan bij het recht op aftrek van de btw-eenheid en de herzieningen die ontstaan ten gevolge van het oprichten van de btw-eenheid. 437 X, “BTW-eenheid sinds 1 april 2007”, Pacioli 2007, nr. 228, 1. 438 Art. 11, lid 1 Rl. 2006/112/EG. 439 X, “BTW-eenheid sinds 1 april 2007”, Pacioli 2007, nr. 228, 1. 440 X, “BTW-eenheid sinds 1 april 2007”, Pacioli 2007, nr. 228 ; B. V ANDERSTICHELEN en F. COLLA, “De btw-eenheid in België”, Accountancy&Tax 2007, nr. 3, 14. 441 Art. 4, §2 WBTW; KB btw nr. 55. 442 B. VANDERSTICHELEN en F. COLLA, “De btw -eenh eid in België”, Accountancy&Tax 2007, nr. 3, 14. 443 B. VANDERSTICHELEN en F. COLLA, “De btw -eenheid in België”, Accountancy&Tax 2007, nr. 3, 14. 444 B. VANDERSTICHELEN en F. COLLA, “De btw -eenheid in België”, Accountancy&Tax 2007, nr. 3, 14. 67 3.6.2.2 Definitie Wanneer “in België gevestigde personen445 met een economische activiteit 446 in de zin van de btw-richtlijn juridisch onafhankelijk zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn”447, wordt toegelaten dat deze personen een btw-eenheid vormen448.449 Dit houdt concreet in dat, in het kader van de btw, de btw-eenheid aanzien wordt als één btw-belastingplichtige voor de inkomende en uitgaande handelingen.450 Het is tevens deze btw-eenheid die instaat voor de rechten en verplichtingen van haar leden.451 Echter dient wel opgemerkt te worden dat elk lid afzonderlijk nog steeds verantwoordelijk is voor het indienen van de klantenlisting en intracommunautaire listing. 452 Daarnaast worden alle leden hoofdelijk aansprakelijk (zie infra 3.6.2.3.2) gesteld voor de ontstane btw-schulden, boeten, interesten en kosten.453 Om te voldoen als btw-eenheid dienen aldus een aantal voorwaarden te worden vervuld. Allereerst moet organisatorische 445 Natuurlijke 456 cumulatief voorwaarden. personen, voldaan zijn aan financiële454, economische455 en 457 rechtspersonen, Verenigingen Zonder Winstoogmerk, Europese Samenwerkingsvebanden . [Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevragen persoon: STEENHUYSE Delphine.] 446 Volledige belastingplichtige, gemengde belas tingplichtige of vrijgestelde belastingplichtige . [Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevragen persoon: STEENHUYSE Delphine. ] 447 Art. 4, §2 WBTW; S. RUYSSCHAERT, C. V ANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht, Berchem, De Boeck, 2012, 182. 448 Elk lid kan slechts toetreden tot één btw -eenheid. [Circ. nr. AOIF 42/2007. ] 449 Art. 4, §2 WBTW. 450 CBN-advies nr. 2010/13, 8 september 2010, www.cnc-cbn.be; X, “BTW-eenheid sinds 1 april 2007”, Pacioli 2007, nr. 228, 3. 451 452 CBN-advies nr. 2010/13, 8 september 2010, www.cnc-cbn.be. Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevrage n persoon: STEENHUYSE Delphin e. 453 Art. 51ter WBTW; BDO, “Btw-eenheid biedt kansen tot besparingen en vereenvoudigingen”, Nieuwsbrief maart 2007, nr. 1, 3. 454 Voorwaarde is vervuld “wanneer tussen de leden in recht of in feite een controleverhouding bestaat”. [Art. 1, §1, 1° KB btw nr. 55; BDO, “Btw-eenheid biedt kansen tot besparingen en vereenvoudigingen”, Nieuwsbrief maart 2007, nr. 1, 3.] 455 Voorwaarde is vervuld “wanneer de leden in rechte of in feite onder een gemeenschappelijke leiding staan, zij hun werkzaamheden geheel of gedeelt elijk in gemeenschappelijk overleg organiseren, of nog wanneer zij in rechte of in feite rechtstreeks of onrechtstreeks onder de controlebevoegdheid van één persoon staan”. [Art. 1, §1, 2° KB btw nr. 55; B DO, “Btw-eenheid biedt kansen tot besparingen en vereenvoudigingen”, Nieuwsbrief maart 2007, nr. 1, 3.] 456 Voorwaarde is vervuld “wanneer de voornaamste werkzaamheid van de leden van dezelfde aard is, wanneer hun werkzaamheden elkaar aanvullen, beïnvloeden of kaderen in het nastreven van een gemeenschappelijk economisch doel, en tenslotte wanneer de werkzaamheid van de ene geheel of 68 Ten tweede moet de btw-eenheid zich “identificeren onder een apart btw-nummer dat echter voor derden niet gekend is”.458 Dit zorgt voor een aantal administratieve vereenvoudigingen vermits slechts één periodieke btw-aangifte ingediend moet worden (zie infra 3.6.2.3.1).459 De leden zelf beschikken wel nog steeds over hun eigen btw-nummer die ze al reeds hadden vóór de oprichting van de btw-eenheid. Dit nummer wordt echter enkel gebruikt als subnummer.460 Ten derde moet één van de leden van de btw-eenheid aangesteld worden als vertegenwoordiger. Deze persoon “oefent de rechten en verplichtingen uit van de btw-eenheid in naam en voor rekening van de leden ervan”.461 Hij is tevens verantwoordelijk voor het indienen van de aanvraag tot identificatie van een btw-eenheid (formulier 606 A), alsook de inlichtingenbladen met betrekking tot optionele en verplichte leden én de nodige volmachten, bewijsstukken en organigram van de groep.462 3.6.2.3 Btw-eenheid gunstig of niet? Om een antwoord te kunnen geven op de vraag of het oprichten van een btw-eenheid gunstig is voor de onderneming, dienen een aantal zaken te worden bekeken. Hieronder worden de voor- en nadelen van een btw-eenheid weergegeven. 3.6.2.3.1 Voordelen Supra 3.6.2.2 dient de btw-eenheid aangemerkt te worden als één btw-belastingplichtige. Hierdoor moet maar één periodieke btw-aangifte worden ingediend voor alle leden van de btw-eenheid, wat op zijn beurt leidt tot een administratieve vereenvoudiging voor zowel de btw-eenheid als voor de administratie. btw-rekening/courant meer te beheren. 463 Deze laatste hoeft immers maar één Daarnaast is het de btw-eenheid die het recht op 464 aftrek mag uitoefenen (zie infra 3.6.2.4). gedeeltelijk wordt uitgeoefend ten behoeve van de anderen” . [ Art. 1, §1, 3° KB btw nr. 55 ; BDO, “Btweenheid biedt kansen tot besparingen en vereenvoudigingen”, Nieuwsbrief maart 2007, nr. 1, 3.] 457 Art. 1, §1 KB btw nr. 55. 458 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De Boeck, 2012, 182; CBN-advies nr. 2010/13, 8 september 2010, www.cnc-cbn.be. 459 S. RUYSSC HAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De Boeck, 2012, 184. 460 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De Boeck, 2012, 182. 461 462 Art. 1, §3 KB btw nr. 55. Interne bron: Stage handelswetens chappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevrage n persoon: STEENHUYSE Delphine. 463 X, “BTW-eenheid sinds 1 april 2007”, Pacioli 2007, nr. 228, 3. 464 M. GOVERS en P. WILLE, “BTW in de praktijk 2014”, www.monkey.be (geconsulteerd op 16 april 2014). 69 Hoewel de leden goederen en diensten leveren/ontvangen, goederen invoeren of intracommunautair verwerven, worden dergelijke handelingen toch beschouwd te zijn verricht door/voor de btw-eenheid en niet door diens leden.465 Het is immers de btw-eenheid die instaat voor de rechten en verplichtingen van haar leden.466 Dit kan voordelen teweegbrengen voor het recht op aftrek. (zie infra 3.6.2.4) Tevens dient opgemerkt te worden dat het recht op aftrek enkel kan worden uitgeoefend voor de verrichte externe handelingen. Wat interne handelingen (of intragroepsverrichtingen) betreft, d.w.z. handelingen onderling verricht tussen de leden, hoeft geen rekening te worden gehouden bij het recht op aftrek.467 Deze leveringen van goederen en diensten onderling worden geacht buiten het toepassingsgebied van de btw te vallen.468 Hierdoor bekomt de btw-eenheid lagere btw-lasten vermits op intragroepsverrichtingen geen btw wordt geheven. Ook voorfinanciering wordt op deze manier vermeden wat leidt tot een hogere cashflow.469 Het niet aanrekenen van btw op onderlinge prestaties vormt dan ook één van de belangrijkste voordelen van de btw-eenheid. Om de theorie van de voorfinanciering te staven wordt hieronder een schematisch voorbeeld gegeven om aan te tonen dat het oprichten van een btw-eenheid voordelig kan zijn. 465 B. VANDERSTICHELEN en F. COLLA, “De btw -eenheid in België”, Accountancy&Tax 2007, nr. 3, 19. 466 CBN-advies nr. 2010/13, 8 september 2010, www.cnc-cbn.be. 467 M. GOVERS en P. WILLE, “BTW in de praktijk 2014”, www.monkey.be (geconsulteerd op 16 april 2014). 468 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De Boeck, 2012, 184. 469 Interne bron: Stage handelswetenschappen De cupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevragen persoon: STEENHUYSE Delphine. 70 Vennootschap 1 Leveren van goederen 1000,00 EUR + 210,00 EUR btw Nadelige cashflow Voorfinanciering min. 3 maanden Groep Vennootschap 2 Vennootschap 1 Btweenheid Vennootschap 2 Periodieke btw-aangifte verschuldigde btw onmiddellijk betalen Ontvangen van goederen 1000,00 EUR + 210,00 EUR btw Periodieke btw-aangifte aftrekbare btw teruggave einde kwartaal Leveren van goederen 1000,00 EUR + 0,00 EUR btw Positief voor cashflow Ontvangen van goederen 1000,00 EUR + 0,00 EUR btw Figuur 7: Voorfinanciering 3.6.2.3.2 Nadelen Het oprichten van een btw-eenheid brengt ook enkele nadelen met zich mee. Zoals reeds vermeld (zie supra 3.6.2.2) worden alle leden hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de btw-schulden.470 470 Art. 51ter WBTW; BDO, “Btw-eenheid biedt kansen tot besparingen en vereenvoudigingen”, Nieuwsbrief maart 2007, nr. 1, 3. 71 De administratie kan dus alle btw-schulden op elk van de leden individueel verhalen wanneer een onderneming uit de groep nalaat zijn btw-schuld te voldoen.471 Verder worden bijkomende kosten gemaakt omwille van de gemaakte aanpassingen in de boekhouding. De btw-eenheid geldt immers enkel op vlak van de btw. Hierdoor blijven de leden verplicht om elk afzonderlijk hun boekhouding bij te houden.472 “Op basis van deze verschillende boekhoudingen, moet de vertegenwoordiger van de btw-eenheid een gecentraliseerde btwboekhouding bijhouden die hem moet toelaten de btw-aangifte op het niveau van de btweenheid correct in te vullen.”473 Als laatste kan nog worden opgemerkt dat ondernemingen, voorafgaandelijk aan de oprichting van de btw-eenheid, best alle voor- en nadelen bestuderen.474 Hiertoe wordt vaak beroep gedaan op een externe consultant dewelke de kostprijs van de btw-eenheid doet stijgen.475 3.6.2.3.3 Besluit Op de vraag of het oprichten van een btw-eenheid gunstig is of niet kan geen eenduidig antwoord worden geformuleerd. Eenieder bepaalt best voor hem afzonderlijk in welke mate de voordelen opwegen tegen de nadelen. Figuur 8: Transactiestroom btw-eenheid476 471 REFIBO, “De btw-eenheid doorgelicht”, www.refibo.be (geconsulteerd op 7 mei 2014). 472 Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevrage n persoon: STEENHUYSE Delphine. 473 CBN-advies nr. 2010/13, 8 september 2010, www.cnc-cbn.be. 474 REFIBO, “De btw-eenheid doorgelicht”, www.refibo.be (geconsulteerd op 7 mei 2014). 475 Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV o vv BVBA; de te bevragen persoon: STEENHUYSE Delphine. 476 B. VANDERSTICHELEN en F. COLLA, “De btw -eenheid in België”, Accountancy&Tax 2007, nr. 3, 15. 72 3.6.2.4 Recht op aftrek De btw-eenheid staat in voor de rechten en verplichtingen van haar leden. Dit betekent dat de btw-eenheid verantwoordelijk is voor het indienen van de periodieke btw-aangifte (zie supra 3.6.2.2). Hierdoor mag de btw-eenheid eveneens het recht op aftrek uitoefenen van btw geheven op de externe handelingen.477 Zoals meermaals aangehaald, wordt het recht op aftrek bepaald in functie van het statuut van de btw-belastingplichtige. Hieronder worden de verschillende mogelijkheden besproken nl. het statuut van gewone btw-belastingplichtige, het statuut van gemengde btw-belastingplichtige en het statuut van gedeeltelijke btw-belastingplichtige, met hun gevolgen voor het recht op aftrek. Ten slotte wordt ook nog stilgestaan bij de niet btw-belastingplichtige. 3.6.2.4.1 Gewone btw-belastingplichtige Een btw-eenheid die louter externe handelingen verricht in het kader van de economische activiteit, wordt een gewone btw-belastingplichtige met volledig recht op aftrek genoemd.478 Hierbij ontstaan geen problemen vermits de btw 100% aftrekbaar is. 479 In het omgekeerde geval, wanneer een btw-eenheid uitsluitend externe handelingen verricht die vrijgesteld worden op basis van artikel 44 WBTW, doen zich evenmin problemen voor vermits er geen recht op aftrek bestaat.480 Het kan bijvoorbeeld zijn dat dokters een btw-eenheid vormen. Artikel 44, §1, 2° WBTW voorziet in een vrijstelling van diensten verricht door artsen. Bijgevolg kan de btw-eenheid geen recht op aftrek uitoefenen.481 Voor de btw-eenheid met een volledig recht op aftrek moet dus enkel rekening worden gehouden met de externe handelingen en niet met de interne handelingen. Deze laatste blijven dus volledig buiten beschouwing.482 Dit kan een positief effect hebben op het recht op aftrek vermits een btw-belastingplichtige die voordien geen recht op aftrek had omwille van een vrijgestelde activiteit, door het toetreden tot een btw-eenheid een volledig recht op aftrek kan genieten. 477 P. WILLE en M. GOVERS, Btw-praktijkboek, Mechelen, Wolter s Kluwer Belgium NV, 2009, 542. 478 B. VANDERSTICHELEN en F. COLLA, “De btw-eenheid in België”, Accountancy&Tax 2007, nr. 3, 21. 479 Art. 45, §1, 1° WBTW. 480 Art. 45 WBTW. 481 Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevrage n persoon: STEENHUYSE Delphine. 482 Circ. nr. AOIF 42/2007. 73 Hieronder een voorbeeld om dit aan te tonen: “Vier vennootschappen richten samen een btw-eenheid op. Vennootschap A heeft een productie- en verkoopactiviteit van brouwerijproducten die ze uitsluitend aan derden levert. Vennootschap B produceert glazen flessen die ze gedeeltelijk verkoopt aan vennootschap A en gedeeltelijk verkoopt aan derden. Vennootschap C produceert bakken voor de transport van flessen dewelke ze verkoopt aan vennootschap A en aan derden. Tenslotte is er nog vennootschap D, een patrimoniumvennootschap, dewelke de onroerende goederen van de btw-eenheid bezit die ze middels onroerende huurcontracten ter beschikking stelt van de drie eerste vennootschappen. Figuur 9: Structuur btw-eenheid Voor de oprichting van de btw-eenheid, genieten vennootschappen A, B en C van een volledig recht op aftrek. Vennootschap D geniet geen recht op aftrek. Door middel van het oprichten van een btw-eenheid, wordt een volledig recht op aftrek verkregen.483 De btw-eenheid kan de belasting geheven van alle goederen en diensten verworven door haar vier leden volgens de normale regels aftrekken. Zelfs de belasting geheven van de onroerende goederen die vennootschap D verwerft om ze te verhuren aan de andere vennootschappen van de btw-eenheid is aftrekbaar. Onroerende verhuur dewelke vrijgesteld is van btw (art. 44, §3, 2° WBTW) indien ze plaatsvindt buiten de btw-eenheid, heeft geen enkele invloed op het recht op aftrek.”484 483 Interne bron: Stage handelswetenschappen Steyaert Accountants BVBA; de te bevragen persoon: PATTYN Klaas. 484 Circ. nr. AOIF 42/2007, punt 8.1, voorbeeld 1 . 74 Boekhoudkundig worden volgende boekingen bekomen485: 1) Tussen leden van de btw-eenheid Lid B 400000 Handelsdebiteuren 700000 Verkopen en dienstprestaties X EUR X EUR Lid A 604000 Handelsgoederen 440000 Leveranciers X EUR X EUR 2) Aankoop door lid D voor werken aan onroerende goederen 611000 Onderhoud en herstellingen 499000 Wachtrekening 440000 Leveranciers 499000 Wachtrekening X EUR 21% btw X EUR + 21% btw 21% btw 3) Aankoop van handelsgoederen door lid B 604000 Aankoop handelsgoederen 499000 Wachtrekening 440000 Leveranciers X EUR 21% btw X EUR + 21% btw “In hoofde van elk lid ontstaat op het moment van de btw-aangifte een schuld ten aanzien van de vertegenwoordiger van de btw-eenheid dewelke op een wachtrekening geboekt moet worden totdat de aangifte wordt ingediend.”486 4) Verkoop handelsgoederen door lid A 400000 Handelsdebiteuren 700000 Verkopen en dienstprestaties 499000 Wachtrekening X EUR + 21% btw X EUR 21% btw Bij het indienen van de btw-aangifte moet ten slotte bepaald worden hoeveel btw de vertegenwoordiger van de btw-eenheid aan de staat verschuldigd is of ontvangt alsook hoeveel elk lid verschuldigd is of terugvordert van de vertegenwoordiger na saldering van de wachtrekeningen. Hiertoe dienen volgende boekingen te worden verricht: 1) In hoofde van lid B ontstaat een vordering ten opzichte van de vertegenwoordiger van de btw-eenheid 411000 Terug te vorderen btw 499000 Wachtrekening 485 CBN-advies nr. 2010/13, 8 september 2010, www.cnc-cbn.be. 486 CBN-advies nr. 2010/13, 8 september 2010, www.cnc-cbn.be. 21% btw 21% btw 75 2) In hoofde van lid A ontstaat een schuld ten opzichte van vertegenwoordiger van de btw-eenheid 499000 Wachtrekening 451000 Te betalen btw 21% btw 21% btw “In hoofde van de vertegenwoordiger van de btw-eenheid ontstaat een definitieve vordering of schuld ten opzichte van de Staat.”487 3.6.2.4.2 Gemengde btw-belastingplichtige Supra 2.2 verricht een gemengde btw-belastingplichtige uitsluitend handelingen die ressorteren onder het Btw-Wetboek.488 Sommige van deze handelingen worden echter vrijgesteld op basis van artikel 44 WBTW. Deze btw-belastingplichtige kan aldus slechts genieten van een gedeeltelijke aftrek. Om dit recht op aftrek te bepalen, worden door de administratie twee regelingen voorzien nl. de regeling van het algemeen verhoudingsgetal en de regeling van het werkelijk gebruik.489 De algemene beginselen van deze twee aftrekregelingen werden reeds uitvoerig besproken in punt 2 (2.2.1 en 2.2.2) en worden bijgevolg niet meer herhaald. Hieronder wordt elk beginsel gestaafd aan de hand van een toegepast voorbeeld op de btw-eenheid. A. Algemeen verhoudingsgetal “Vennootschap A en B richten samen een btw-eenheid op. A is een vennootschap die gespecialiseerd is in de verkoop van elektrische huishoudapparaten. Ze verkoopt uitsluitend aan derden. Haar omzet bedraag 20 miljoen EUR. Vennootschap B is een kredietmaatschappij dewelke een omzet boekt van 15 miljoen EUR. Tot beloop van 80% van haar omzet bestaat haar activiteit in het verlenen van kredieten aan klanten van vennootschap A. De rest van haar activiteit bestaat in het verlenen van kredieten aan A voor de financiering van de aankoop van haar investeringen en voorraden.”490 Het verlenen van kredieten is een handeling die vrijgesteld is van btw op basis van artikel 44, §3, 5° WBTW.491 De verkoop van elektrische huishoudapparaten is dan weer een handeling die met btw wordt belast.492 487 CBN-advies nr. 2010/13, 8 september 2010, www.cnc-cbn.be. 488 Art. 46 WBTW. 489 Art. 46 WBTW. 490 Circ. nr. AOIF 42 /2007, punt 8.2, voorbeeld 3. 491 Art. 44, §3, 5° WBTW. 492 Art. 2 WBTW. 76 Bijgevolg is de btw-eenheid een gemengde btw-belastingplichtige die het recht op aftrek dient te beperken volgens een algemeen verhoudingsgetal met als “teller het totaalbedrag van de externe handelingen verricht door de leden van de btw-eenheid waarvoor aanspraak op aftrek bestaat en als noemer het totaalbedrag van de handelingen opgenomen in de teller én de verrichte externe handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.”493 Concreet wordt volgende verhoudingsgetal bekomen: 20 miljoen EUR 20 miljoen EUR afronding 62,5% 63% 20 miljoen EUR 80% x 15 miljoen EUR 32 miljoen EUR Van de totale btw op de verrichte externe handelingen mag dus 63% in aftrek worden gebracht. B. Werkelijk gebruik Om het recht op aftrek te bepalen met toepassing van het werkelijk gebruik, moet worden gekeken naar de bestemming van de goederen en diensten. 494 Zo kan een onderscheid worden gemaakt tussen drie soorten van voorbelasting: 1. Wanneer de aangekochte goederen en diensten uitsluitend bestemd zijn voor de economische activiteit, is de btw volledig aftrekbaar. 2. Wanneer de aangekochte goederen en diensten uitsluitend bestemd zijn voor handelingen die geen recht op aftrek verlenen, is de btw niet aftrekbaar. 3. Wanneer de aangekochte goederen en diensten niet exclusief aangewend worden voor handelingen met of zonder recht op aftrek, is de btw aftrekbaar volgens een bijzonder verhoudingsgetal.495 In dit laatste geval moet dus ook rekening worden gehouden met interne handelingen. Deze zijn dus evenzeer van belang als externe handelingen bij het bepalen van het recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik, dit in tegenstelling tot het algemeen verhoudingsgetal waar geen rekening moet worden gehouden met interne handelingen. Deze laatste “moeten worden onderzocht in functie van het gebruik dat het lid, waaraan die diensten worden verstrekt, ervan zal maken”496, dit in tegenstelling tot externe handelingen waarbij gekeken moet worden naar de aard van de goederen en diensten.497 493 Circ. nr. AOIF 42/2007, punt 8.2. 494 Circ. nr. AOIF 42/2007, punt 8.3.2. 495 Circ. nr. AOIF 42/2007, punt 8.3.2.2. 496 Circ. nr. AOIF 42/2007, punt 8.3.3.1. 497 Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevrage n persoon: STEENHUYSE Delphine. 77 Hieronder wordt een voorbeeld gegeven om de theorie te staven: “Een btw-eenheid bestaat uit twee vennootschappen A en B. Vennootschap A is een onderneming waarvan de werkzaamheid uitsluitend bestaat in externe kredietverrichtingen. Vennootschap B is een vennootschap inzake kredietbeheer. 40% van haar omzet wordt verwezenlijkt door de kredieten van A te beheren, 60% van de omzet heeft betrekking op kredietinstellingen die niet tot de btw-eenheid behoren.”498 Vermits de btw-eenheid handelingen met recht op aftrek (nl. kredietbeheer door een andere dan de verlener) en vrijgestelde handelingen verricht (nl. kredietbeheer door de verlener van de kredieten), is slechts een gedeeltelijke aftrek mogelijk.499 Wanneer de btw-eenheid opteert voor het werkelijk gebruik als aftrekregeling, wordt volgende aftrek bekomen indien de bestemming kan worden toegewezen: 1. “De btw op de goederen en diensten die aan A werden verstrekt geven geen recht op aftrek. 2. De btw op de goederen en diensten aan B werden verstrekt mag slechts voor 60% in aftrek worden gebracht.”500 Wanneer niet duidelijk is of de handelingen verstrekt aan B gedaan werden voor het beheer van de kredieten van A, dan wel voor het beheer van externe kredieten, moet een bijzonder verhoudingsgetal worden bepaald.501 Dit bijzonder verhoudingsgetal kan worden berekend zoals een algemeen verhoudingsgetal waarbij in deze case volgende breuk wordt bekomen: " Externe handelinge n van kredietbeheer verricht door B 20 20%". 502 Totaal van int erne en externe handelinge n die worden verricht door B 100 “De btw op de diensten verworven door B en gebruikt om zijn handelingen van kredietbeheer te verrichten”503, is dus voor 20% aftrekbaar. 498 Circ. nr. AOIF 42/2007 , punt 8.3.3.1, voorbeeld 5. 499 Art. 44, §3, 5° WBTW. 500 Circ. nr. AOIF 42/2007 , punt 8.3.3.1, voorbeeld 5. 501 Interne bron: Stage handelswetenscha ppen Decupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevrage n persoon: STEENHUYSE Delphine. 502 Circ. nr. AOIF 42/2007 , punt 8.3.3.2.3. 503 Circ. nr. AOIF 42/2007 , punt 8.3.3.2.3. 78 C. Schema Figuur 10: Recht op aftrek btw-eenheid504 3.6.2.4.3 Gedeeltelijke btw-belastingplichtige Supra 2.2 verricht een gedeeltelijke btw-belastingplichtige enerzijds handelingen die men in het Btw-Wetboek kan terugvinden en die al dan niet vrijgesteld zijn op basis van artikel 44 WBTW, anderzijds verricht hij handelingen die niet in het Btw-Wetboek voorkomen505 of genereert hij enkel inkomsten zonder enige handeling te stellen. Deze btw-belastingplichtige kan aldus slechts genieten van een gedeeltelijke aftrek. Om dit recht op aftrek te bepalen, mag uitsluitend de aftrekregeling van het werkelijk gebruik worden gehanteerd.506 Deze regel werd hierboven (zie supra 3.6.2.4.2, B) al uitvoerig besproken. 504 B. VANDERSTICHELEN en F. COLLA, “De btw -eenheid in België”, Accountancy&Tax 2007, nr. 3, 23. 505 S. RUYSSCHAERT, C. VANHEUVERZWIJN en R. DE VROE, Praktisch BTW recht , Berchem, De Boeck, 2012, 171. 506 H. VANDEBERGH, “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 578. 79 Er dient wel stilgestaan te worden bij het standpunt van de btw-administratie betreffende gedeeltelijke btw-belastingplichtigen. Volgens de btw-administratie kan een gedeeltelijke btw-belastingplichtige toetreden tot een btw-eenheid, maar slechts voor hun btw-plichtige activiteiten.507 Dit standpunt heeft al veel discussie teweeggebracht. Sinds kort heeft het Hof van Justitie verduidelijking gebracht met een arrest.508 Voor de bespreking van dit arrest wordt verwezen naar punt 2.6.2.4.4. 3.6.2.4.4 Niet btw-belastingplichtige De btw-administratie heeft bepaald dat “natuurlijke personen die als zodanig niet de hoedanigheid hebben van belastingplichtige” geen btw-eenheid kunnen vormen.509 Dit houdt in dat de belastingplichtige een economische activiteit binnen de toepassingssfeer van de btw moet verrichten. Wanneer een persoon aldus handelingen stelt die buiten de toepassingssfeer van de btw valt, kan niet worden toegetreden tot de btw-eenheid, althans wat het standpunt van de btw-administratie betreft.510 Het Hof van Justitie heeft immers sinds kort een afwijkend standpunt meegedeeld.511 Volgens het Hof wordt in artikel 11, eerste alinea van de richtlijn enkel gesproken over ‘personen’ die een btw-eenheid kunnen vormen wanneer aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan. Uit dit begrip kan worden afgeleid dat, naar mening van Hof, zowel btw-belastingplichtige als niet btw-belastingplichtige personen worden bedoeld. Niet btw-belastingplichtigen mogen aldus niet worden uitgesloten bij de vorming van een btw-eenheid.512 Hierdoor verruimt het toepassingsgebied van de btw-eenheid enorm vermits nu ook particulieren, overheden en passieve holdings tot een btw-eenheid kunnen toetreden.513 België heeft in de nationale wetgeving voorzien in een letterlijke omzetting van de richtlijn.514 Er zou dus kunnen worden besloten dat België haar standpunt dient aan te passen overeenkomstig het arrest van het Hof van Justitie.515 507 S. VASTMANS, “Hof van Justitie: ruimere toepassing BTW -eenheid. Mogelijke opportuniteiten voor overheden en holdings.” www.tiberghien.com (geconsulteerd op 12 mei 2014). 508 HvJ C-85/11, Europese commissie v. Ierland , 2013. 509 Circ. nr. AOIF 42/2007, punt 3. 510 S. VASTMANS, “Hof van Justitie: ruimere toepassing BTW -eenheid. Mogelijke opportuniteiten voor overheden en holdings.” www.tiberghien.com (geconsulteerd op 12 mei 2014). 511 HvJ C-85/11, Europese commissie v. Ierland , 2013. 512 Art. 11, eerste alinea Rl. 2006/112/EG; HvJ C-85/11, Europese commissie v. Ierland , 2013. 513 S. VASTMANS, “Hof van Justitie: ruimere toepassing BTW -eenheid. Mogelijke opportuniteiten voor overheden en holdings.” www.tiberghien.com (geconsulteerd op 12 mei 2014). 514 Art. 4, §2 WBTW. 515 S. VASTMANS, “Hof van Justitie: ruimere toepassing BTW -eenheid. Mogelijke opportuniteiten voor overheden en holdings.” www.tiberghien.com (geconsulteerd op 12 mei 2014). 80 Dit zal echter niet gebeuren omwille van een ander arrest van het Europees Hof. 516 Hierin werd beslist dat “lidstaten de mogelijkheid hebben om de toepassing van de btw-eenheid te beperken om belastingfraude- of ontwijking tegen te gaan”517. In België werd in het KB btw nr. 55 voorzien in een beperking dewelke niet btw-belastingplichtigen niet toelaat tot de btweenheid.518 Maar dit standpunt van de btw-administratie kan echter in vraag worden gesteld omwille van de hierna vermelde redenen. Ten eerste kan zich worden afgevraagd of de beperking in het KB btw nr. 55 wel gegrond is met het legaliteitsbeginsel.519 In de grondwet staat er immers dat een essentieel element van de belasting enkel gewijzigd en ingevoerd kan worden dankzij de toepassing van de wet. Het is dus de taak van de wetgever en niet deze van de Koning. 520 Ten tweede zou kunnen worden gesteld dat de situatie zoals deze in het arrest C-480/10 niet dezelfde is als deze beoogd in België. Het arrest voorziet immers in een specifieke beperking (nl. financiële en verzekeringssector), waar België voorziet in een algemene beperking (nl. niet btwbelastingplichtigen).521 Tot slot kan ook de reden tot beperking in twijfel worden getrokken. Volgens het Hof kan een beperking enkel worden opgelegd omwille van belastingfraude of -ontwijking.522 Deze reden is in de wet nergens terug te vinden.523 Uit deze drie redenen kan dus besloten worden dat aan het standpunt van de btw-administratie kan worden getwijfeld. Of dit standpunt ook nog lang behouden zal blijven, is dan ook de vraag. 516 HvJ C-480/10, Europese commissie v. Koninkrijk Zweden , 2013. 517 S. VASTMANS, “Hof van Justitie: ruimere toepassing BTW -eenheid. Mogelijke opportuniteiten voor overheden en holdings.” www.tiberghien.com (geconsulteerd op 12 mei 2014); HvJ C -480/10, Europese commissie v. Koninkrijk Zweden , 2013. 518 Art. 1, §1 KB btw nr. 55. 519 S. VASTMANS, “Hof van Justitie: ruimere toepassing BTW -eenheid. Mogelijke opportuniteite n voor overheden en holdings.” www.tiberghien.com (geconsulteerd op 12 mei 2014); HvJ C -480/10, Europese commissie v. Koninkrijk Zweden , 2013. 520 Interne bron: notities cursus Algemeen belastingrecht, Handelswetensc happen 2013-2014. 521 S. VASTMANS, “Hof van Justitie: ruimere toepassing BTW -eenheid. Mogelijke opportuniteiten voor overheden en holdings.” www.tiberghien.com (geconsulteerd op 12 mei 2014); HvJ C -480/10, Europese commissie v. Koninkrijk Zweden , 2013. 522 HvJ C-480/10, Europese commissie v. Koninkrijk Zweden , 2013. 523 S. VASTMANS, “Hof van Justitie: ruimere toepassing BTW -eenheid. Mogelijke opportuniteiten voor overheden en holdings.” www.tiberghien.com (geconsulteerd op 12 mei 2014); HvJ C -480/10, Europese commissie v. Koninkrijk Zweden , 2013. 81 3.6.2.5 Dubbele herziening Bij de oprichting/ontbinding van de btw-eenheid én de toe-of uittreding van leden tot deze btw-eenheid, moet steeds een dubbele herziening van de btw op bedrijfsmiddelen gebeuren.524 Enerzijds is er een voordelige herziening in hoofde van de btw-eenheid, anderzijds is er een nadelige herziening in hoofde van elk lid.525 De herziening kan enkel gebeuren wanneer de herzieningstermijn nog niet is verstreken. Voor de duur alsook het aanvangspunt van de herzieningstermijn wordt verwezen naar punt 2.2.2.3. Beide herzieningen gebeuren in één keer en kunnen met elkaar worden gecompenseerd.526 Hieronder een voorbeeld: “Vennootschap A en B vormen een btw-eenheid sinds 1 juli 2007. Vennootschap A beschikt over een nieuw aangekocht gebouw van 100.000,00 EUR + 21.000,00 EUR btw. Haar enige activiteit bestaat erin dat ze het gebouw verhuurt aan vennootschap B. Deze handeling wordt op basis van artikel 44, §3, 2° WBTW vrijgesteld. De btw werd bijgevolg niet in aftrek gebracht. Vennootschap B is een onderneming die als enige activiteit de aan- en verkoop van computers heeft. In de loop van 2001 heeft de vennootschap nieuwe kantoormeubelen aangekocht voor een bedrag van 10.000,00 EUR + 2.100,00 EUR btw. In 2004 heeft de vennootschap ook een nieuwe vrachtwagen aangekocht voor een bedrag van 20.000,00 EUR + 4.200,00 EUR btw. Volgende herzieningen dienen aldus te gebeuren: 1. In hoofde van vennootschap A: Het gebouw is een bedrijfsmiddel met een herzieningstijdvak van 1 januari 2002 tot 31 december 2016. Er werd evenwel geen btw in aftrek gebracht bij de aankoop en dus kan evenmin een herziening gebeuren in het voordeel van de Schatkist. 2. In hoofde van vennootschap B: Kantoormeubelen zijn bedrijfsmiddelen met een herzieningstijdvak van 1 januari 2001 tot 31 december 2005. Vermits de herzieningstermijn is verstreken, kan geen herziening meer gebeuren. Daarnaast is er nog de vrachtwagen met een herzieningstijdvak van 1 januari 2004 tot 31 augustus 2008. Deze periode is bij aanvang van de btw-eenheid nog niet verstreken en bijgevolg moet 4.200,00 EUR btw x 2/5 = 1.680,00 EUR btw worden herzien in het voordeel van de Staat (vak 61). 524 Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevrage n persoon: STEENHUYSE Delphine. 525 526 Circ. nr. AOIF 42/2007, punt 6.1.1 en 6.1.2; art. 10 KB btw nr. 3. Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevrage n persoon: STEENHUYSE Delphine. 82 3. In hoofde van de btw-eenheid: Het gebouw mag worden herzien in het voordeel van de btw-eenheid voor een bedrag van 21.000,00 EUR btw x 10/15 = 14.000,00 EUR btw (vak 62). Voor kantoormeubelen kan geen herziening worden toegepast omwille van de verstreken herzieningstermijn. Voor de vrachtwagen kan 1.680,00 EUR worden herzien in het voordeel van de btw-eenheid (vak 62)”527 Deze herzieningen mogen worden gecompenseerd waardoor uiteindelijk 14.000,00 EUR btw mag worden herzien in het voordeel van de btw-eenheid.528 3.6.3 Banken en financiële instellingen 3.6.3.1 Inleiding Banken en financiële btw-belastingplichtigen 529 instellingen worden meestal behandeld als gemengde vermits zij zowel belastbare (art. 45, §1 WBTW) als vrijgestelde (art. 44 WBTW) handelingen stellen.530 Doch kunnen banken en financiële instellingen ook gekwalificeerd worden als gedeeltelijke btw-belastingplichtigen vermits deze ook handelingen kunnen verrichten “die buiten de werkingssfeer van de btw vallen”531. Dit heeft tot gevolg dat deze ondernemingen slechts een beperkt recht op aftrek kunnen genieten. Het uitgangspunt om het recht op aftrek te berekenen van banken en financiële instellingen is het algemeen verhoudingsgetal.532 Doch wanneer het recht op aftrek volgens de methode van het werkelijk gebruik een betere realiteit weergeeft dan het algemeen verhoudingsgetal, moet voorrang worden gegeven aan het werkelijk gebruik.533 527 528 Circ. nr. AOIF 42/2007 , punt 6.1.3. Interne bron: Stage handelswetenschappen D ecupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevrage n persoon: STEENHUYSE Delphine. 529 S. RUYSSCHAERT, Werkelijk gebruik versus algemeen verhoudingsgetal: optimalisatie van btw - aftrek voor gemengde en gedeeltelijke btw -belastingplichtigen , Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2014, 110. 530 531 M. GOVERS en P. WILLE, “Toepassingsgevallen”, www.monkey.be (geconsulteerd op 7 mei 2014). M. CEULEMANS en M. GOVERS, Optimaliseer de BTW-AFTREK van uw onderneming , Liège, Uitgeverij voor Hand el en Nijverheid NV, 2008, 63. 532 M. CEULEMANS en M. GOVERS, Optimaliseer de BTW-AFTREK van uw onderneming , Liège, Uitgeverij voor Hand el en Nijverheid NV, 2008, 63. 533 X, “Financiële instellingen: nieuwe regels voor aftrek BTW”, Fisc. 1995, nr. 532, 6. 83 3.6.3.2 Recht op aftrek 3.6.3.2.1 Algemeen verhoudingsgetal “De banken en financiële instellingen berekenen hun recht op aftrek in principe volgens het algemeen verhoudingsgetal.”534 Dit verhoudingsgetal wordt berekend op basis van de omzet (zie supra punt 2, punt 2.2.2.) Echter bestaat de moeilijkheid in deze situatie wat juist begrepen moet worden onder ‘omzet gemaakt door banken en financiële instellingen’. De btw-administratie had bij het ontstaan van de btw in België (1 januari 1971) bepaald dat de banken en financiële instellingen de “btw van de vrijgestelde kredietverrichtingen niet als zodanig voor hun volledige bedrag in de noemer van de breuk moeten opnemen, maar enkel tot het beloop van het positieve verschil tussen de ontvangen en de betaalde interesten”535 Dit was echter strijdig met de zesde btw-richtlijn. Hierdoor werd de btw-administratie genoodzaakt om deze bepaling te wijzigen. De administratie heeft dan ook de berekeningen van het algemeen verhoudingsgetal conform de zesde richtlijn bepaald in de aanschrijving van 26 juli 1995.536 Afhankelijk van de soort handeling dat de bank of financiële instelling verricht, moet geoordeeld worden of deze al dan niet opgenomen mag worden in het algemeen verhoudingsgetal. Er zijn vier handelingen die opgenomen dienen te worden in de noemer van het algemeen verhoudingsgetal. Als eerste zijn er de ontvangen interesten. “Er dient rekening gehouden te worden met het bruto-bedrag van deze ontvangen interesten inzake kredietverrichtingen.”537 Voorheen werd als omzet het positieve verschil genomen tussen de ontvangen en betaalde interesten maar dit was niet conform de zesde btw-richtlijn.538 Concreet betekent dit dat “de creditsaldi van de nummers 411.1 en 411.2 van bijlage 3 de omzet vormen en zo opgenomen moeten worden in de breuk”539. 534 S. RUYSSCH AERT en L. HEYLENS, Aftrek en BTW, Antwerpen -Apeldoorn, Maklu, 2005, 141. 535 Vr. en Antw. Kamer 1995-1996, 29 januari 1996, nr. 49, 2026 (Vr. nr. 185 MICHEL); X, “Financiële instellingen: nieuwe regels voor aftrek BTW”, Fisc. 1995, nr. 532, 6. 536 Aanschr. nr. 10/1995. 537 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 22, 1°. 538 S. RUYSSCHAERT en L. HEYLENS, Aftrek en BTW, Antwerpen -Apeldoorn, Maklu, 2005, 141. 539 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 24. 84 Een tweede handeling die opgenomen dient te worden is “de verkoop van effecten voor eigen rekening”540. Als omzet wordt hier het “verschil tussen de aan- en de verkoopprijs”541 genomen. Enkel het positieve verschil wordt in het algemeen verhoudingsgetal opgenomen. Dit betekent dat wanneer de bank de effecten verkoopt met verlies, deze niet opgenomen mogen worden in de noemer.542 Hierbij moet rekening gehouden worden met de “opbrengstenrekeningen nrs. 414.2, 414.4 en 414.8 en de kostenrekeningen nrs. 513.2,513.4 en 513.8 van bijlage 3”543 Ook verkopen de banken en financiële instellingen effecten voor rekening van derden, wat gezien kan worden als een derde handeling die opgenomen dient te worden in de noemer.544 Hierbij wordt “het totale bedrag van de ontvangen vergoeding”545 genomen als omzet. Als laatste “stelt de bank of de financiële instelling wisselverrichtingen voor rekening van derden”546. Daarbij “wordt het bedrag van de ontvangen vergoeding (verkoopkoers aankoopkoers + commissieloon + aangerekende kosten) als omzet genomen”547. Concreet moeten “de wisselverrichtingen gesteld voor rekening van derden die voortvloeien uit de rekeningen nrs. 411.5, 511.5, 414.1, 513.1, 414.3 en 513.3 van bijlage 3 opgenomen worden in de noemer van de breuk”548. Een bank of financiële instelling kan ook handelingen stellen die niet opgenomen mogen worden in dit algemeen verhoudingsgetal “vermits de inning van dividenden aan die instellingen niet de hoedanigheid van belastingplichtige verleent”549. Als eerste mag van de “geïnde dividenden en interesten met betrekking tot de eigen effectenportefeuille geen enkel bedrag worden opgenomen in de teller en de noemer van de breuk voor de berekening van het algemeen verhoudingsgetal”550. Dit betekent dat de “rekeningen nrs. 411.3, 411.4, 412, 415 en 424 van bijlage 3 volledig buiten beschouwing worden gelaten”551. 540 S. RUYSSCHAERT en L. HEYLENS, Aftrek en BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 14 1; Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 22, 3°. 541 S. RUYSSCHAERT en L. HEYLENS, Aftrek en BTW, Antwerpen -Apeldoorn, Maklu, 2005, 141. 542 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 29. 543 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 29. 544 S. RUYSSCHAERT en L. HEYLENS, Aftrek en BTW, Antwerpen -Apeldoorn, Maklu, 2005, 141. 545 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 22, 4°. 546 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 22, 5°. 547 S. RUYSSCHAERT en L. HEYLENS, Aftrek en BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 141; Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 22, 5°. 548 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 30. 549 Vr. en Antw. Kamer 1995-1996, 24 januari 1996, nr. 29, 3505-3506 (Vr. nr. 259 MICHEL). 550 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 22, 2°; S. RUYSSCHAERT en L. HEYLENS, Aftrek en BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 141. 551 Aanschr. nr. 10/1995, randnr . 27. 85 Als tweede en laatste handeling worden de “wisselverrichtingen gesteld voor eigen rekening uit het verhoudingsgetal gesloten”552. Daarnaast kan de bank of financiële instelling ook andere financiële diensten verrichten. In dit geval moeten deze opgenomen worden in de noemer en de teller indien het gaat om belaste handelingen. Gaat het om vrijgestelde handelingen dan moeten deze enkel opgenomen worden in de noemer van dit algemeen verhoudingsgetal.553 Wat artikel 13, 2° KB btw nr. 3 betreft, moeten deze handelingen wel opgenomen worden in het algemeen verhoudingsgetal berekend door een bank of financiële instelling, dit in tegenstelling tot wat geschreven staat bij punt 2.2.2.1. De reden hiervoor is dat de verrichtingen omschreven in artikel 13, 2° KB btw nr. 3 “behoren tot een specifieke economische activiteit van de bank en financiële instelling”554. 3.6.3.2.2 Werkelijk gebruik De bank of de financiële instelling kan eveneens het recht op aftrek berekenen volgens de methode van het werkelijk gebruik (zie supra 2.2.1). Dit kan enkel op voorwaarde dat “de uitgeoefende activiteiten een volledig recht op aftrek verlenen en duidelijk afgezonderd kunnen worden van overige activiteiten”555. Wat de andere activiteiten betreft van de bank of financiële instelling moet “een bijzonder verhoudingsgetal of een nauwkeurig te bepalen verdeelsleutel berekend worden, die na verloop van tijd nog controleerbaar is”556. Deze verdeelsleutel mag niet berekend worden “op basis van het aantal tewerkgestelde personeelsleden of gepresteerde arbeidsuren omdat deze criteria niet beschouwd kunnen worden als duidelijk controleerbaar”557. 552 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 22, 6°. 553 Aanschr. nr. 10/1995, randnrs. 25 en 26. 554 Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012 , nr. 413. 555 S. RUYSSCHAERT en L. HEYLENS, Aftrek en BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 141; X, “Financiële instell ingen: nieuwe regels voor aftrek BTW”, Fisc. 1995, nr. 532, 6; aanschr. nr. 10/1995, randnr. 9. 556 Vr. en Antw. Kamer 1995-1996, 24 januari 1996, nr. 29, 3505-3506 (Vr. nr. 259 MICHEL). 557 X, “Financiële instellingen: nieuwe regels voor aftrek BTW”, Fisc. 1995, nr. 532, 6; aanschr. nr. 10/1995, randnr. 11. 86 Deelactiviteit558 A. Voldoet de bank of financiële instelling aan de algemene voorwaarden om hun recht op aftrek te berekenen volgens de methode van het werkelijk gebruik, dan kan er een onderscheid gemaakt worden tussen drie soorten kosten: “Kosten die wegens hun aard exclusief worden gebruikt voor de betreffende 1. deelactiviteit. Voor deze kosten is de btw volledig aftrekbaar559. 2. Kosten die niet exclusief worden gebruikt voor de betreffende deelactiviteit doch die volgens duidelijke verdeelsleutels kunnen worden toegewezen aan de deelactiviteit560. 3. Kosten die slechts bijkomstig op de deelactiviteit betrekking hebben. De btw op deze kosten wordt van de aftrek uitgesloten zo de eigenlijk hoofdactiviteit geen recht op aftrek geeft.561”562 B. Hoofdactiviteit Echter niet elke hoofdactiviteit uitgeoefend door de bank of financiële instelling kan in aanmerking komen om het recht op aftrek te berekenen volgens de methode van het werkelijk gebruik.563 De kans bestaat dat de onderneming zodanig georganiseerd is dat bepaalde afdelingen met betrekking tot de hoofdactiviteit niet afgebakend kunnen worden en zo de kosten niet specifiek kunnen toewijzen aan deze hoofdactiviteit.564 In dit geval moet een bijzonder verhoudingsgetal berekend worden vermits niet aan bovenstaande algemene voorwaarden wordt voldaan.565 558 Bv. “verhuur van safes, roerende en onroerende leasingactiviteiten, de exploitatie van een reisagentschap, handel in goud voor beleggingsdoeleinden, …” [X, “Financiële instellingen: nieuwe regels voor aft rek BTW”, Fisc. 1995, nr. 532, 6; aanschr. nr. 10/1995, randnr. 10.] 559 “Bv. de btw geheven van de invoer of aankoop van goud voor bel eggingsdoeleinden met het oog op de wederverkoop, de inrichtingskosten van een volledig afzonderlijk agentschap voor reisbe middeling of van een volledig afzonderlijk lokaal met safes, bestemd voor de verhuur, …” [ Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 12, 1°.] 560 “Bv. de btw geheven van het waterverbruik opgenomen op basis van apart e verbruiksmeters of naar verhouding van het aantal af namepunten van water in het gebouw. ” [Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 12, 2°.] 561 “Bv. de btw geheven van: telefoonkosten, andere administratie - en beheerskosten die deels betrekking hebben op een afzonderlijke deelactiviteit.” [Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 12, 3°.] 562 M. GOVERS en P. WILLE, “Toepassingsgevallen”, www.monkey.be (geconsulteerd op 7 mei 2014); aanschr. nr. 10/1995, randnr. 12 . 563 Aanschr. nr. 10/1995, randnrs. 14 -18. 564 M. GOVERS en P. WILLE, “Toepassingsgevall en”, www.monkey.be (geconsulteerd op 7 mei 2014); aanschr. nr. 10/1995, randnr. 14. 565 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 15; M. GOVERS en P. WILLE, “Toepassingsgevallen”, www.monkey.be (geconsulteerd op 16 mei 2014). 87 Dit bijzonder verhoudingsgetal dient berekend te worden zoals een algemeen verhoudingsgetal maar hieraan worden enkele specifieke regels aan gebonden: 1. Het recht op aftrek dat berekend wordt op de omzet van een deelactiviteit van de bank of financiële instelling (zie supra punt 3.6.3.2.2, A) mag noch in de teller, noch in de noemer opgenomen worden van dit bijzonder verhoudingsgetal. 2. “Alleen het verschil tussen de verkoop- en aankoopprijs (excl. btw) van handel in goud voor beleggingsdoeleinden, dat het voorwerp uitmaakt van de transacties, moet opgenomen worden in de teller en de noemer van het bijzonder verhoudingsgetal.”566 Echter is het ook mogelijk dat de bank of financiële instelling wel zodanig georganiseerd is dat de uitgevoerde hoofdactiviteiten “in afzonderlijke en materieel afscheidbare afdelingen of sectoren opgedeeld kunnen worden”567. Dit betekent dat hier aan de algemene voorwaarden wordt voldaan om de methode van het werkelijk gebruik te mogen toepassen om het recht op aftrek te berekenen.568 Als de bank of de financiële instelling ervoor opteert om zijn recht op aftrek te berekenen volgens deze methode, dan moet zij dit wel “toepassen voor alle afdelingen die volledig afscheidbaar zijn”569. Het is in dit geval niet toegelaten dat de bank of financiële instelling deze methode beperkt tot enkel de afdelingen die volledig recht op aftrek verlenen. Zij zijn in dit geval verplicht om de regel door te trekken tot de afdelingen die geen enkel recht op aftrek zouden hebben.570 C. Kosten van informatica Banken en financiële instellingen beschikken veelal over een centrale computereenheid waarop veel diensten en kantoren zijn aangesloten. Wanneer het mogelijk is om de gebruikte computertijd te registreren per verrichting “is het toegestaan de btw geheven van de kosten met betrekking tot de aanschaf en het onderhoud van deze informatica met inbegrip van het gebruik van telecommunicatielijnen, in aftrek te brengen naar verhouding van de gebruikte computertijd”571. 566 Aanschr. nr. 10/1995, randnrs. 16, 2° en 31; M. GOVERS en P. WILLE, “Toepassingsgevallen”, www.monkey.be (geconsulteerd op 16 mei 2014). 567 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 17; M. GOVERS en P. WILLE, “Toepassingsgevallen” , www.monkey.be (geconsulteerd op 16 mei 2014). 568 M. GOVERS en P. WILLE, “Toepassingsgevallen”, www.monkey.be (geconsulteerd op 16 mei 2014). 569 X, “Financiële instellingen: nieuwe regels voor aftrek BTW”, Fisc. 1995, nr. 532, 6. 570 X, “Financiële instellingen: nieuwe regels voor aftrek BTW”, Fisc. 1995, nr. 532, 6; aanschr. nr. 10/1995, randnr. 18. 571 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 19. 88 D. Regionale kantoren of agentschappen Vermits het aanbod die de kantoren en agentschappen verlenen zeer divers is, is het bijna onmogelijk om het recht op aftrek te bepalen volgens de methode van het werkelijk gebruik. Enkel de activiteiten, die verleend worden door deze kantoren of agentschappen en die gekwalificeerd kunnen worden als deelactiviteit, kunnen volgens deze methode berekend worden.572 Echter kan wel gebruik gemaakt worden van een bijzonder verhoudingsgetal in geval er “btw werd geheven van de oprichtingskosten, de inrichtingskosten en andere uitrusting met betrekking tot deze kantoren of agentschappen”573. Een voorbeeld bij de berekening van dit bijzonder verhoudingsgetal is de volgende: “Wanneer een kantoor over een kofferzaal beschikt, dan mag de btw geheven van de oprichting van het gebouw in aftrek worden gebracht naar verhouding van de oppervlakte van de kofferzaal t.o.v. de oppervlakte van de rest van het kantoor.”574 Ook wanneer het kantoor over een alarminstallatie beschikt, kan een speciale verdeelsleutel vastgesteld worden door de administratie. De verantwoording hiervoor is omdat de alarminstallatie gezien kan worden als bescherming van de inhoud van de safes.575 3.6.3.3 Besluit De bank en de financiële instelling kunnen dus zowel hun recht op aftrek berekenen volgens het algemeen verhoudingsgetal als via de methode van het werkelijk gebruik. Wat het algemeen verhoudingsgetal betreft, is de berekening van de omzet afhankelijk van de uitgevoerde activiteit van de bank of financiële instelling. Tevens de activiteiten verricht voor eigen rekening worden volledig uitgesloten voor de berekening van deze breuk. Activiteiten die we terugvinden onder artikel 13, 2° KB btw nr. 3 mogen bij deze ondernemingen echter wel opgenomen worden in het algemeen verhoudingsgetal. Indien de bank en de financiële instelling opteren om hun recht op aftrek te berekenen volgens het werkelijk gebruik, moet vooreerst aan twee voorwaarden voldaan worden. Ten eerste moet de activiteit duidelijk afgezonderd kunnen worden van de overige activiteiten. Ten tweede moeten deze activiteiten een volledig recht op aftrek verlenen. Deze twee 572 Aanschr. nr. 10/1995 , randnr. 20. 573 Aanschr. nr. 10/1995, randnr. 20. 574 X, “Financiële instellingen: nieuwe regels voor aftrek BTW”, Fisc. 1995, nr. 532, 6; aanschr. nr. 10/1995, randnr. 20. 575 X, “Financiële instellingen: nieuwe regels voor aftrek BTW”, Fisc. 1995, nr. 532, 6 ; aanschr. nr. 10/1995, randnr. 20. 89 voorwaarden moeten getoetst worden aan de soort activiteit die uitgeoefend wordt door de bank of financiële instelling. In geval het recht op aftrek niet berekend kan worden volgens het werkelijk gebruik, dan kan een bijzonder verhoudingsgetal bepaald worden of een nauwkeurig te bepalen verdeelsleutel die na verloop van tijd nog te controleren is. 90 4. Algemeen besluit Een btw-belastingplichtige kan drie statuten aannemen dewelke het recht op aftrek bepalen. Naar aanleiding van deze kwalificatie kan de btw-belastingplichtige geen recht op aftrek genieten, een volledig recht op aftrek genieten of een gedeeltelijk recht op aftrek genieten. Wanneer slechts een gedeeltelijke aftrek van de voorbelasting kan worden bekomen, is er sprake van een gemengde of een gedeeltelijke btw-belastingplichtige. De bepaling van deze gedeeltelijke aftrek is echter niet steeds voor de hand liggend. Doch heeft de wetgever twee aftrekregelingen gestipuleerd in het Btw-Wetboek. Als eerste is er het algemeen verhoudingsgetal (artikel 46, §1 WBTW) dewelke berekend wordt volgens een breuk met in de teller de omzet van de belastbare handelingen en in de noemer de totale omzet van de belaste én vrijgestelde handelingen. Dit verhoudingsgetal vormt het uitgangspunt van een gemengde btw-belastingplichtige. Ten tweede is er de regel van het werkelijk gebruik (artikel 46, §2 WBTW) die zowel door een gemengde als een gedeeltelijke btw-belastingplichtige kan worden toegepast, mits inachtneming van het bestemmingsbeginsel. Dit houdt concreet in dat gemaakte kosten, die kunnen worden toegewezen aan een belaste activiteit, voor 100% aftrekbaar zijn, daar waar kosten die niet kunnen worden toegewezen aan een belaste activiteit niet aftrekbaar zijn. Dit valt af te leiden uit de wet. Echter heeft de wetgever niet voorzien in een berekening voor kosten die niet eenduidig aan één bepaalde activiteit toegewezen kunnen worden. In dit geval dient gebruik gemaakt te worden van een bijzonder verhoudingsgetal. Vermits dit niet terug te vinden is in het Btw-Wetboek moet de btw-belastingplichtige zelf objectieve en controleerbare criteria bepalen om dit verhoudingsgetal te berekenen. Uit de rechtspraak blijkt immers dat voor velen niet duidelijk is wat nu precies dient verstaan te worden onder objectieve en controleerbare criteria, alsook welke elementen nu wel of niet mogen worden opgenomen in de breuk van het verhoudingsgetal. Algemeen kan echter wel geconcludeerd worden dat prijssubsidies opgenomen dienen te worden in het verhoudingsgetal. Dit is eveneens zo voor dividenden en interesten die deel uitmaken van een economische activiteit van een onderneming alsook voor giften waar een tegenprestatie tegenover staat. Wanneer giften ontvangen worden zonder hiervoor een tegenprestatie te leveren, worden deze in principe buiten beschouwing gelaten. Dit is evenwel niet zo wanneer dit zou leiden tot scheeftrekkingen. Ook subsidies, andere dan prijssubsidies, worden in principe niet in het verhoudingsgetal opgenomen. Maar ook hier is een uitzondering mogelijk. 91 In de wet wordt bijkomstig bepaald dat het recht op aftrek niet steeds definitief is. Wanneer zich wijzigingen voordoen, wordt de btw-belastingplichtige genoodzaakt een herziening van de afgetrokken btw door te voeren op bedrijfsmiddelen of andere dan bedrijfsmiddelen, afhankelijk van de gehanteerde berekeningswijze van het recht op aftrek. Tevens wordt dit recht op aftrek ook beperkt in de tijd vermits de wetgever heeft voorzien in een vervaltermijn van drie jaar (art. 4 KB btw nr. 3). Deze vervaltermijn gaat in vanaf de eerste januari van het jaar waarin de btw opeisbaar is geworden. Daarenboven wordt ook in de wetgeving voorzien in een verjaringstermijn. Afhankelijk van de situatie bedraagt deze termijn drie, zeven of twee jaar. Sinds kort worden advocaten geconfronteerd met de moeilijkheden van het recht op aftrek van btw vermits deze sinds 1 januari 2014 btw-plichtig zijn geworden. Ook btw-eenheden en banken blijven niet gespaard van deze moeilijkheden. Mede aan de hand van de talrijke rechtspraak, kan besloten worden dat het niet eenvoudig is om het recht op aftrek te bepalen volgens een bijzonder verhoudingsgetal. Hierdoor rijst de vraag dan ook bij ons of dit verhoudingsgetal veel toegepast wordt in de praktijk. 92 Bibliografie Wetgeving Europeesrechtelijke normen Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting- Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, B.S. 13 juni 1977. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, B.S. 11 december 2006. Wetten Wet 27 juni 1921, Wet betreffende de verenigingen zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen, B.S. 1 juli 1921. Wet 3 juli 1969, Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, B.S. 17 juli 1969 (ed. 2). Wet 10 april 1992, Wet van de inkomstenbelastingen 1992, B.S. 30 juli 1992. Wet 30 juli 2013, Wet houdende diverse bepalingen, B.S. 1 augustus 2013. Koninklijk besluit Koninklijk besluit nr. 3 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, B.S. 12 december 1969 (ed. 3). Koninklijk besluit nr. 43 5 juli 1991 met betrekking tot de vrijstelling op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde ten aanzien van de door zelfstandige groeperingen van personen aan hun leden verleende diensten, B.S. 6 augustus 1991. Koninklijk besluit nr. 1 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde, B.S. 31 december 1992 (ed. 1). Koninklijk besluit nr. 55 9 maart 2007 met betrekking tot de regeling voor belastingplichtigen die een BTW-eenheid vormen, B.S. 15 maart 2007. Administratieve richtlijnen en commentaren Aanschrijving nr. 103 dd. 31 december 1970. Aanschrijving nr. 6 dd. 9 maart 1994. Aanschrijving nr. 10 dd. 26 juli 1995. V Beslissing van 27 januari 1994, nr. E.T. 79.581, B.T.W.-Revue nr. 110, 1019-1020, nr. 995. Beslissing van 23 augustus 1995, nr. E.T. 76.705, B.T.W.-Revue nr. 116, 905, nr. 1014. Beslissing van 27 april 2010, nr. E.T. 118.288. Beslissing van 27 maart 2012, nr. E.T. 121.450. Beslissing van 11 december 2012, nr. E.T. 119.650/3. Beslissing van 28 januari 2014, nr. E.T. 125.313. Circulaire nr. Ci.D.28/546.629 (E.T.101.564) dd. 19 december 2001. Circulaire nr. AOIF 42/2007 (E.T. 111.702) dd. 9 november 2007. Circulaire nr. AFZ/2009-0276-2 (AFZ 7/2009) dd. 01 juli 2009. Circulaire AAFisc nr. 47/2013 (E.T. 124.411) dd. 20 november 2013. Commentaar (waaronder REP.RJ) nr. 46/215. Commissie voor Boekhoudkundige Normen, Advies over de boekhoudkundige verwerking van de belasting over de toegevoegde waarde in hoofde van de leden van een btw-eenheid, 8 september 2010, nr. 2010/13, www.cnc-cbn.be. Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2010. Ministerie van Financiën, BTW-handleiding 2012. Voorafgaande beslissing van 27 februari 2007, nr. 700.006. Voorafgaande beslissing van 21 oktober 2008, nr. 800.309. Voorafgaande beslissing van 31 mei 2011, nr. 2011.144. Parlementaire vragen Vr. en Antw. Kamer 1995-1996, 24 januari 1996, nr. 29, 3505-3506 (Vr. nr. 259 MICHEL). Vr. en Antw. Kamer 1995-1996, 29 januari 1996, nr. 49, 2026 (Vr. nr. 185 MICHEL). Vr. en Antw. Kamer 1995-1996, 23 februari 1996, nr. 31, 3860-3861 (Vr. nr. 300 FOURNAUX). Vr. en Antw. Senaat 1999-2000, 22 december 1999, nr. 2-18, 825-826 (Vr. nr. 314 NYSSENS). Vr. en Antw. Kamer 2000-2001, 13 september 2000, nr. 61, 6888-6889 (Vr. nr. 450 LETERME). Vr. en Antw. Senaat 2000-2001, 19 maart 2001, nr. 2-37, 1846 (Vr. nr. 1216 NYSSENS). Vr. en Antw. Senaat 2003-2004, 8 augustus 2003, nr. 3-5, 365-366 (Vr. nr. 3-6 NYSSENS). VI Vr. en Antw. Senaat 2006-2007, 30 januari 2007, nr. 3-87, 9673-9674 (Vr. nr. 3-6897 NYSSENS). Rechtspraak GwH 14 november 2012, nr. 141/2012, B.S. 18 januari 2013, 2034-2035. GwH 25 april 2013, nr. 56/2013, B.S. 19 juni 2013, 39490-39495. Cass., 17 oktober 2013, F.11.0108.N, www.monkey.be. HvJ C-61/79, Italië v. Denkavit, 1980. HvJ C-123/87 en 330/87, Lea Jeunehomme et sa d'etude et de gestion immobilière "EGI" v. Belgische Staat, 1988. HvJ C-333/91, Sofitam SA v. Ministre du Budget, 1993. HvJ C-306/94, Régie Dauphinoise v. Cabinet A. Forest SARL, 1996. HvJ C-142/99, Floridienne SA en Berginvest SA v. de Belgische Staat, 2000. HvJ C-184/00, Office des produits Wallons ASBL v. Belgische Staat, 2001. HvJ C-90/02, Finanzamt Gummersbach v. Gerhard Bockemühl, 2004. HvJ C-495/01, Commissie v. Finland, 2004. HvJ C-204/03, Commissie van de Europese gemeenschappen v. Koninkrijk Spanje, 2005. HvJ C-243/05, Commissie van de Europese gemeenschappen v. Frankrijk, 2005 HvJ C-488/07, Royal Bank of Scotland Group plc v. The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, 2008. HvJ C-437/06, Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen, 2008. HvJ C-25/11, Turismo, Jogo e Animação SA v. Fazenda Pública, 2012. HvJ C-85/11, Europese commissie v. Ierland, 2013. HvJ C-480/10, Europese commissie v. Koninkrijk Zweden, 2013. Brussel 19 oktober 2001, T.F.R. 2003, nr. 236, 193-200. Brussel 15 mei 2003, www.monkey.be. Brussel 20 september 2006, www.monkey.be. Brussel 25 oktober 2006, www.monkey.be. Antwerpen 4 september 2007, Fisc. 2007, nr. 1136, 6. VII Antwerpen 6 maart 2012, Fisc. 2012, nr. 1318, 4. Rb. Antwerpen 5 oktober 2001, Fisc. 2001, nr. 825, 7. Boeken CEULEMANS, M., HOESSELS, M. en AGACHE, L., De B.T.W. uitgelegd: editie 20072008, Meerbeek-Kortenberg, Uitgeverij voor Handel en Nijverheid NV, 2007, 287 p. CEULEMANS, M. en GOVERS, M., Optimaliseer de BTW-AFTREK van uw onderneming, Liège, Uitgeverij voor Handel en Nijverheid NV, 2008, 263 p. COUTURIER, J-J., PEETERS, B. en PLETS, N., Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2012, 1264 p. DE LEMBRE, E., EVERAERT, P. en VERHOEYE, J., Handboek boekhouden. Dubbel boekhouden – Basisbeginselen, Antwerpen-Oxford, Intersentia, 2010, 651 p. DEMEYERE, I., GOVERS, M. en VAN HECKE, R., Praktijkboek VZW’s en BTW, Antwerpen, Intersentia, 2012, 346 p. MAES, L., DE CNIJF, H. en DE BROECK, L., Fiscaal praktijkboek indirecte belastingen 2007-2008, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2007, 357 p. PANIS, W., BTW 2005-2008, Brussel, Larcier, 2010, 316 p. RUYSSCHAERT, S. en HEYLENS, L., Aftrek en BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 180 p. RUYSSCHAERT, S., Bijzondere vraagstukken inzake aftrek, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2007, 186 p. RUYSSCHAERT, S. en VAN SANT, T., BTW-eetjes, Kortrijk-Heule, Uitgeverij UGA, 2012, 333 p. RUYSSCHAERT, S. en HEYLEN, L., Handboek doorfacturering, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 298 p. RUYSSCHAERT, S., Handboek doorfacturering, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2011, 222 p. RUYSSCHAERT, S., Herziening van de btw-aftrek: met bijzondere aandacht voor de vastgoedsector in België, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2004, 148 p. RUYSSCHAERT, S., Optimale BTW-aftrek voor gemeenten en VZW’s, AntwerpenApeldoorn, Garant, 2003, 282 p. RUYSSCHAERT, S., VANHEUVERZWIJN, C. en DE VROE, R., Praktisch BTW recht, Antwerpen, De Boeck, 2012, 512 p. VIII RUYSSCHAERT, S., DE VROE, R. en ROUSSEAUX, S., VZW & BTW, AntwerpenApeldoorn, Garant, 2002, 309 p. RUYSSCHAERT, S., Wegwijzer fiscale procedure BTW, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2005, 108 p. RUYSSCHAERT, S., Werkelijk gebruik versus algemeen verhoudingsgetal: optimalisatie van btw-aftrek voor gemengde en gedeeltelijke btw-belastingplichtigen, Antwerpen-Apeldoorn, Maklu, 2014, 144 p. STESSENS, E., Europees btw-recht in hoofdlijnen: de btw-regels van de Europese Unie zoals uitgelegd door het Hof van Justitie, Antwerpen, Maklu, 2012, 623 p. VANDERSTICHELEN, B. en MASSIN, I., BTW in België - Praktische gids 2007, Wolters Kluwer Belgium NV, 2006, 539 p. VAN HECKE, R. en GOVERS, M., Praktijkboek VZW’s en BTW, Antwerpen, Intersentia, 2005, 324 p. WILLE, P. en GOVERS, M., Btw-praktijkboek, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2009, 1209 p. X, Belastingwijzer BTW 2007, Wolters Kluwer Belgium NV, 2007, 189 p. Bijdragen in tijdschriften BDO, “Btw-eenheid biedt kansen tot besparingen en vereenvoudigingen”, Nieuwsbrief maart 2007, nr. 1, 1-4. BEHAEGHE, I. en HUYBERECHTS, I., “Hof van Justitie spreekt zich uit over het BTWstatuut van subsidies”, T.F.R. 2003, nr. 236, 200-205. CB, “Overgangsregeling advocaten: 14 februari 2014 is nieuwe spildatum”, Fisc. 2014, nr. 1371, 11-13. COPPENS, P.F. , ”Het legaliteitsbeginsel en de interpretatie van de fiscale wetgeving.”, Pacioli 2011, nr. 327, 1-4. HEYRMAN, K., “Een bijzonder verhoudingsgetal is niet hetzelfde als een algemeen verhoudingsgetal: gevolgen voor de verjaring van de vordering tot voldoening van de BTW”, T.F.R. 2007, nr. 326, 679-684. MASSIN, I., “Aftrek van BTW: termijn beperkt tot drie jaar”, Fisc. 2003, nr. 899, 2. MASSIN, I., “Dividenden en interesten: niet in verhoudingsgetal”, Fisc. 2000, nr. 777, 1. MASSIN, I., “Ook voor advocaten geen teruggaaf van ‘herziene’ BTW”, Fisc. 2014, nr. 1368, 5-7. IX MASSIN, I., “Subsidies mogen BTW-aftrek niet beïnvloeden”, Fisc. 2012, nr. 1288, 6. MASSIN, I., “Wanneer tellen subsidies mee voor berekening BTW-aftrek?”, Fisc. 2012, nr. 1318, 4. STAS, D., “Prijssubsidies of schadevergoeding?”, Fisc. 2007, nr. 1079, 7. VANDEBERGH, H., “Aftrek van BTW door een gemengde belastingplichtige; algemeen verhoudingsgetal en/of werkelijk gebruik?”, T.F.R. 2010, nr. 379-380, 406-409. VANDEBERGH, H., “De invloed van het genieten van subsidies op het recht op aftrek inzake BTW”, T.F.R. 2013, nr. 445, 574-580. VANDEBERGH, H., “Gratis handelingen: beperking aan het recht op aftrek op BTW of niet? En wat met subsidies?”, T.F.R. 2012, nr. 429, 863-876. VANDEBERGH, H., “Over aftrek van BTW-giften – VZW’s, gemengde en gedeeltelijke belastingplichtigen”, T.F.R. 2004, nr. 257, 244-245. VANDER LINDEN, M., “Wanneer kan een gemengde btw-belastingplichtige een verzoek indienen voor toepassing methode werkelijk gebruik?”, Pacioli 2013, nr. 364, 1-8. VANDERSTICHELEN, B. en COLLA, F., “De btw-eenheid in België”, Accountancy&Tax 2007, nr. 3, 14-24. X, “BTW-eenheid sinds 1 april 2007”, Pacioli 2007, nr. 228, 1-3. X, ”BTW-regeling voor syndici van gebouwen”, Pacioli 2006, nr. 216, 4-7. X, “Financiële instellingen: nieuwe regels voor aftrek BTW”, Fisc. 1995, nr. 532, 6. Internetbronnen ACCOUNTFISC, “Advocaten en btw vanaf 01.01.2014”, www.accountfisc.be. BELGISCHE KAMER VAN VOLKSVERTEGENWOORDIGERS, “Schriftelijke vragen en antwoorden”, www.lachambre.be/QRVA/pdf/50/50K0048.pdf. DEDECKER, B., “Belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek”, www.monkey.be. DEVLOO, W., “BTW cursus”, www.boekhouder.be/pdf/btw%20cursus.pdf. GOTHIER, K., “Gemengde btw-plicht - Afronding bijzondere verhoudingsgetallen”, www.monkey.be. GOVERS, M. en WILLE, P., “BTW in de praktijk 2014”, www.monkey.be. GOVERS, M. en WILLE, P., “Toepassingsgevallen”, www.monkey.be. GOVERS, M. en WILLE, P., “Verjaring”, www.monkey.be, X KIRSCH, S. en GAMITO, P., “Overzicht van de nieuwe btw-regels voor advocaten vanaf 1 januari 2014”, www.bibf.be/uploads/documents/BTW_advocaten_2014.pdf. MASSIN, I., “Onroerende bedrijfsmiddelen: verlenging herzieningstermijn”, www.deloitte.com/assets/DcomBelgium/Local%20Content/Articles/EN/Services/Tax/Tax%20Columns/Onroerende%20bedri jfsmiddelen_verlenging.pdf. ORDE VAN VLAAMSE BALIES, “FAQ BTW: Deel 1 (2013/07/12)”, www.lauwerslaw.be/wp-content/uploads/2013/07/FAQ-BTW_Deel-1_2013-07-12_DEF.pdf. PROCURA VZW, “Schenkingen en giften”, www.procura.be/index/be-nl/5783/. REFIBO, “De btw-eenheid doorgelicht”, www.refibo.be. SCHELFHOUT, G., “Opheffing van de btw-vrijstelling voor de diensten van advocaten vanaf 1 januari 2014. Een kort overzicht van de het btw-statuut van de advocaat”, www.iec-iab.be. SOENEN, E., “Zijn subsidies onderworpen aan de btw?”, www.monkey.be. SPRUYT, E., “BTW-vrijstelling voor advocaten is niet discriminerend”, www.legalworld.be. VANDEBERGH, H., “De advocaten, uiteindelijk onderworpen aan btw”, www.vandeberghsmeets.be/nl/referenties/sun-22092013-1315. VANDEBERGH, H., “Het beginsel van fiscale neutraliteit inzake BTW”, www.vandeberghsmeets.be/nl/node/27. VASTMANS, S., “Advocaten worden vanaf 1 januari 2014 aan btw onderworpen”, www.tiberghien.be. VASTMANS, S., “Hof van Justitie: ruimere toepassing BTW-eenheid. Mogelijke opportuniteiten voor overheden en holdings.”, www.tiberghien.com. VDVACCOUNTANTS, “Optimaal geld uit de vennootschap halen: alternatieve vergoedingen, www.vdvaccountants.be/data/documents/3%20Intresten%20en%20dividenden.pdf. VINCKE, J.P., “Schenkingen en legaten”, www.monkey.be. X, “Arrest van het Hof van Beroep te Brussel dd. 19 oktober 2001: Algemeen verhoudingsgetal - ontvangen giften”, www.monkey.be. X, “Wat is het verschil tussen het algemeen verhoudingsgetal en werkelijk gebruik”, www.dynamoproject.be/faq/wat-het-verschil-tussen-het-algemeen-verhoudingsgetal-enwerkelijk-gebruik. XI Bachelorproef DE RIJBEL, A., De gemengde belastingplichtige, bachelorproef bedrijfsmanagement Accountancy Fiscaliteit Katholieke Hogeschool Leuven, 2008-2009, 62 p. Interne Bronnen Interne bron: notities cursus Algemeen belastingrecht, Handelswetenschappen 2013-2014. Interne bron: notities cursus Grondige studie wetboek BTW, Handelswetenschappen 20132014. Interne bron: notities cursus Praktisch btw-recht, Handelswetenschappen 2012-2013. Interne bron: powerpoint “Onroerende inkomsten (deel II), Finaliteitskeuze Accountancy en Fiscaliteit: Inleiding personenbelasting, Handelswetenschappen 2012-2013, 44 p. Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; boekhoudprogramma Kluwer - Expert/M; Stage handelswetenschappen Ronny Steyaert Accountants BVBA; boekhoudprogramma Kluwer - Expert/M. Interne bron: Stage handelswetenschappen Decupere & Partners BV ovv BVBA; de te bevragen persoon: STEENHUYSE Delphine. Interne bron: Stage handelswetenschappen Steyaert Accountants BVBA; de te bevragen persoon: PATTYN Klaas. RUYSSCHAERT, S. en BUELENS, B., Seminarie: De advocaat en de btw vanaf 1 januari 2014, Artelex Seminars, 2013. Databanken CNC-CBN Curia Fisconet Fiscoloog Jura Jurisquare Monkey XII Bijlagen Bijlage 1: Maatstaf van heffing576 De maatstaf van heffing wordt praktisch als volgt berekend: De prijs (in al zijn bestanddelen en rekening houdend met de bij de hoofdhandeling bijbehorende leveringen en/of diensten, de lasten, de subsidies en de belastingen, rechten en heffingen) - De commerciële korting (verkregen op het tijdstip van de levering) + + + + + + + + = De vervoerkosten De verzekeringskosten De betaalde commissies De (verloren) verpakking De bij de hoofdhandeling bijbehorende leveringen en/of diensten De lasten De subsidies (prijssubsidies) De belastingen, rechten en heffingen Subtotaal = Financiële korting (afzonderlijk op de factuur vermelden) De maatstaf van heffing Subtotaal + + + + + = 576 Btw op de maatstaf van heffing Terugstuurbare verpakking (eventueel) de financiële korting Voorschotten Schadevergoedingen Te betalen factuurbedrag S. RUYSSCHAERT, C. V ANHEUVERZWIJN, en R. DE VROE, Praktisch BTW recht, Berchem, De Boeck, 2012, 241. XIII Bijlage 2: Rechtsgeldige factuur577 (1) “De identificatie van de leverancier (2) De identificatie van de onderneming (= bestemmeling van de leverancier) (3) De factuurdatum en het factuurnummer aangebracht door de leverancier, waarbij het factuurnummer een uniek, volgens één of meer reeksen, opeenvolgend nummer is 577 E. DE LEMBRE, P. EVERAERT en J. VERHOEYE, Handboek boekhouden. Dubbel boekhouden – Basisbeginselen , Antwerpen -Oxford, Intersentia, 2010, 110. XIV (4) De details van de gefactureerde levering, van de prijs, van alle bijkomende kosten en kortingen en van de belasting over de toegevoegde waarde (btw). Bij de belasting over de toegevoegde waarde moeten per tarief en vrijstelling de maatstaf van heffing, de eenheidsprijs (exclusief btw) en kortingen (indien ze niet in de eenheidsprijs zijn begrepen) en de verschuldigde belasting weergegeven worden. Verder moet eveneens het totaalbedrag van de verschuldigde belasting in de nationale munteenheid van de lidstaat waar de levering van goederen en diensten plaatsvindt, weergegeven worden (5) Het te betalen bedrag, met uiterste datum van betaling (6) De voorwaarden van de leverancier” Bijlage 3: Resultatenrekening banken en financiële instellingen DEEL 4 : RESULTATENREKENING - OPBRENGSTEN 410. BEDRIJFSOPBRENGSTEN 411. Renteopbrengsten en soortgelijke opbrengsten (*) 411.1. Interbankvorderingen (*) 411.2. Kredieten (*) 411.21. handelswissels (*) 411.22. eigen accepten (*) 411.23. leasing- en soortgelijke vorderingen (*) 411.24. leningen met forfaitaire lastenpercentage (*) 411.25. hypothecaire leningen (*) 411.26. leningen op termijn (*) 411.27. overige (*) 411.29. Totaal (*) 411.3. Te plaatsen en te realiseren effecten en waardepapier (*) 411.31. kortlopend waardepapier (*) 411.32. vastrentende effecten (*) 411.49. Totaal (*) 411.4. Beleggingspapier en -effecten (*) 411.41. kortlopend waardepapier (*) 411.42. vastrentende effecten (*) 411.49. Totaal (*) 411.5. Als dekking bestemde verrichtingen op termijn (*) 411.51. Dekkingsverrichtingen op vreemde valuta's (*) 411.511. verbonden swaps (*) 411.512. valuta- en renteswaps (*) 411.513. future-verrichtingen op valuta's (*) 411.514. opties op valuta's (*) 411.515. contracten op termijn - wisselkoersen (*) 411.519. Totaal (*) 411.52. Dekkingsverrichtingen op rente (*) 411.521. renteswap-overeenkomsten (*) 411.522. interest-future-verrichtingen (*) 411.523. rentecontracten op termijn (*) 411.524. opties op rente (*) 411.529. Totaal (*) 411.59. Totaal XV (*) 411.9. Totaal (*) 412. Inkomsten van aandelen en andere niet-vastrentende effecten (*) 412.1. te realiseren effecten (*) 412.2. beleggingseffecten (*) 412.9. Totaal 413. Ontvangen provisies wegens verstrekte financiële diensten 413.1. Verbinteniskredieten 413.11. borgtochten 413.12. niet-genegocieerde accepten en documentaire kredieten 413.19. Totaal 413.2. Andere financiële diensten 413.21. m.b.t. effecten 413.211. uitgiften en plaatsingen 413.212. aan- en verkooporders 413.213. overige diensten m.b.t. effecten 413.219. Totaal 413.22. betalingsdiensten 413.23. bewaring, bewaking, vermogensbeheer 413.24. overige financiële diensten 413.29. Totaal 413.9. Totaal 414. Andere financiële opbrengsten 414.1. uit het wisselbedrijf 414.11. wisselverrichtingen 414.12. valuta- en renteswaps 414.13. future-verrichtingen op valuta's 414.14. opties op valuta's 414.15. contracten op termijnwisselkoersen 414.19. Totaal 414.2. uit trading in vastrentende effecten en vastrentend waardepapier 414.21. meerwaarden en waarderingsverschillen 414.3. uit trading in verrichtingen op rente 414.31. renteswap-overeenkomsten 414.32. interest-future-verrichtingen 414.33. rentecontracten op termijn 414.34. opties op rente 414.39. Totaal 414.4. uit trading in niet-vastrentende effecten 414.41. meerwaarden en waarderingsverschillen 414.43. optieverrichtingen 414.49. Totaal 414.5. uit edele metalen 414.8. meerwaarden op beleggingspapier en -effecten 414.81. op vastrentende effecten en waardepapier 414.82. op niet-vastrentende effecten 414.89. Totaal 414.9. Totaal 415. Opbrengsten uit financiële vaste activa XVI 415.1. Deelnemingen 415.11. in verbonden ondernemingen 415.12. in andere ondernemingen waarmee een deelnemingsverhouding bestaat 415.19. Totaal 415.2. Opbrengsten uit achtergestelde vorderingen 415.3. Opbrengsten uit andere financiële vaste activa 415.9. Totaal 416. Terugneming van waardeverminderingen en terugneming alsook besteding van voorzieningen 416.1. Waardeverminderingen op vorderingen 416.11. Kredietrisico's met onzeker verloop 416.111. niet individueel gewaardeerde handelsrisico's 416.112. individueel gewaardeerde handelsrisico's 416.113. wegens landenrisico 416.119. Totaal 416.12. Oninbare en dubieuze vorderingen 416.19. Totaal 416.2. Waardeverminderingen op beleggingspapier en -effecten 416.21. op vastrentende effecten en waardepapier 416.22. op niet-vastrentende effecten 416.29. Totaal 416.3. Voorzieningen voor verbinteniskredieten 416.4. Voorzieningen voor andere risico's en kosten 416.41. voor pensioenen en soortgelijke verplichtingen 416.42. voor risico's ingevolge posities in deviezen, in effecten en in andere financiële instrumenten 416.43. voor overige risico's en kosten 416.49. Totaal 416.9. Totaal 417. Andere bedrijfsopbrengsten 417.2. overige 418. Onttrekking aan de voorzorgsfondsen voor risico's 418.1. - van het fonds voor algemene bankrisico's 418.2. - van het intern zekerheidsfonds 418.9. Totaal 419. Totaal 420. UITZONDERLIJKE OPBRENGSTEN 421. Terugneming van afschrijvingen en waardeverminderingen op materiële en immateriële vaste activa 422. Terugneming van waardeverminderingen op financiële vaste activa 423. Terugneming van voorzieningen voor uitzonderlijke risico's en kosten 424. Meerwaarden bij de realisatie van vaste activa 424.1. Financiële vaste activa 424.2. Materiële vaste activa 424.9. Totaal XVII 425. Andere uitzonderlijke opbrengsten 429. Totaal 430. REGULARISERING VOORZIENINGEN VOOR BELASTINGEN VAN BELASTINGEN EN TERUGNEMING VAN 440. VERLIES VAN HET BOEKJAAR 450. ONTTREKKING BELASTINGVRIJE RESERVES AAN UITGESTELDE BELASTINGEN EN AAN DE 451. Onttrekking aan de uitgestelde belastingen 452. Onttrekking aan de belastingvrije reserves 459. Totaal 460. TE VERWERKEN VERLIES VAN HET BOEKJAAR 499. TOTAAL OPBRENGSTEN DEEL 5. RESULATENREKENING - KOSTEN 510. BEDRIJFSKOSTEN (*) 511. Rentekosten en soortgelijke kosten (*) 511.1. Interbankschulden (*) 511.2. Schulden tegenover cliënten (*) 511.21. zichtdeposito's (*) 511.22. termijndeposito's en deposito's van bijzondere aard (*) 511.23. gereglementeerde spaardeposito's (*) 511.24. deposito's gekoppeld aan hypothecaire leningen (*) 511.24. overige schulden tegenover cliënten (*) 511.29. Totaal (*) 511.3. In schuldbewijzen belichaamde schulden (*) 511.31. depositocertificaten en soortgelijke schulden (*) 511.32. kasbons (*) 511.33. obligatieleningen (*) 511.39. Totaal (*) 511.4. Achtergestelde schulden (*) 511.5. Als dekking bestemde verrichtingen op termijn (*) 511.51. Dekkingsverrichtingen op vreemde valuta's (*) 511.511. verbonden swaps (*) 511.512. valuta- en renteswaps (*) 511.513. future-verrichtingen op valuta's (*) 511.514. opties op valuta's (*) 511.515. contracten op termijnwisselkoersen (*) 511.519. Totaal (*) 511.52. Dekkingsverrichtingen op rente XVIII (*) 511.521. renteswap-overeenkomsten (*) 511.522. interest-future-verrichtingen (*) 511.523. rentecontracten op termijn (*) 511.524. opties op rente (*) 511.529. Totaal (*) 511.59. Totaal 511.9. Totaal 512. Betaalde provisies wegens betrokken financiële diensten 512.1. voor verbintenissen door derden aangegaan voor rekening van de kredietinstelling 512.2. voor andere financiële diensten door derden verstrekt 512.21. kredietverzekering 512.22. deviezenmakelaars 512.23. acquisitiekosten 512.24. overige provisies 512.29. Totaal 512.9. Totaal 513. Andere financiële kosten 513.1. van het wisselbedrijf 513.11. wisselverrichtingen 513.12. valuta- en renteswaps 513.13. future-verrichtingen op valuta's 513.14. opties op valuta's 513.15. contracten op termijnwisselkoersen 513.2. van trading in vastrentende effecten en vastrentend waardepapier 513.21. minderwaarden en waarderingsverschillen 513.3. van trading in verrichtingen op rente 513.31. renteswap-overeenkomsten 513.32. interest-future-verrichtingen 513.33. rentecontracten op termijn 513.34. opties op rente 513.39. Totaal 513.4. van trading in niet-vastrentende effecten 513.41. minderwaarden en waarderingsverschillen 513.43. optieverrichtingen 513.49. Totaal 513.5. van edele metalen 513.8. minderwaarden op beleggingspapier en -effecten 513.81. op vastrentende effecten en waardepapier 513.82. op niet-vastrentende effecten 513.89. Totaal 513.9. Totaal 514. Bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen 514.1. Bezoldigingen en rechtstreekse sociale voordelen 514.2. Patronale bijdragen voor sociale verzekeringen 514.3. Patronale premies voor bovenwettelijke verzekeringen 514.4. Andere personeelskosten 514.5. Rust- en overlevingspensioenen 514.9. Totaal XIX 515. Afschrijvingen en waardeverminderingen op 515.1. - oprichtingskosten en immateriële vaste activa 515.11. geactiveerde acquisitiekosten 515.12. oprichtingskosten en andere immateriële vaste activa 515.19. Totaal 515.2. - materiële vaste activa 515.9. Totaal 516. Andere bedrijfskosten 516.2. Overige bedrijfskosten 516.21. reclame 516.22. bedrijfsbelastingen 516.23. overige beheerskosten 516.24. overige diverse bedrijfskosten 516.29. Totaal 517. Waardeverminderingen en voorzieningen 517.1. Waardeverminderingen op vorderingen 517.11. Kredietrisico's met onzeker verloop 517.111. niet individueel gewaardeerde handelsrisico's 517.112. individueel gewaardeerde handelsrisico's 517.113. wegens landenrisico 517.119. Totaal 517.12. Oninbare en dubieuze vorderingen 517.19. Totaal 517.2. Waardeverminderingen op beleggingspapier en -effecten 517.21. op vastrentende effecten en waardepapier 517.22. op niet-vastrentende titels 517.29. Totaal 517.3. Voorzieningen voor verbinteniskredieten 517.4. Voorzieningen voor andere risico's en kosten 517.41. voor pensioenen en soortgelijke verplichtingen 517.42. voor risico's ingevolge posities in deviezen, in effecten en in andere financiële instrumenten 517.43. voor overige risico's en kosten 517.49. Totaal 517.9. Totaal 518. Toevoeging aan de voorzorgsfondsen voor risico's 518.1. - aan het fonds voor algemene bankrisico's 518.2. - aan het intern zekerheidsfonds 518.9. Totaal 519. Totaal 520. UITZONDERLIJKE KOSTEN 521. Uitzonderlijke afschrijvingen en waardeverminderingen op materiële en immateriële vaste activa en oprichtingskosten 522. Waardeverminderingen op financiële vaste activa XX 523. Voorzieningen voor uitzonderlijke risico's en kosten 524. Minderwaarden bij de realisatie van vaste activa 524.1. Financiële vaste activa 524.2. Materiële vaste activa 524.9. Totaal 525. Andere uitzonderlijke kosten 529. Totaal 530. BELASTINGEN 531. Op het resultaat van het boekjaar 532. Op de winst van vorige boekjaren 539. Totaal 540. WINST VAN HET BOEKJAAR 550. OVERBOEKING NAAR UITGESTELDE BELASTINGEN EN NAAR DE BELASTINGVRIJE RESERVES 551. Overboeking naar de uitgestelde belastingen 552. Overboeking naar de belastingvrije reserves 559. Totaal 560. TE BESTEMMEN WINST VAN HET BOEKJAAR 599. TOTAAL KOSTEN XXI
